1. Теоретические основы метода Activity-based Costing, как современное направление формирования себестоимости продукции
1.1. Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции
Себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг включает в себя расходы материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которые необходимы для производства и реализации изготовленной продукции.
Калькулирование представляет собой систему расчетов, с помощью которых можно определить:
- себестоимость всей произведенной продукции или ее частей;
- себестоимость отдельных видов изделий;
- сумму расходов отдельных цехов организации на производство и продажу продукции.
Калькуляции можно разделить на две основные группы:
1. Предварительные плановые;
- сметные;
- проектные;
- нормативные.
2. Последующие отчетные, хозрасчетные.
Существует пять основных способов калькулирования:
- прямой расчет;
- суммирование затрат;
- исключение затрат;
- распределение затрат;
- нормативный.
Для учета и калькулирования себестоимости единицы продукции затраты классифицируют по определенным статьям затрат, в которых эти затраты, как правило объединяются по признаку места их возникновения и назначения.
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить:
- себестоимость единицы произведенной продукции;
- распределить затраты по ассортименту произведенной продукции;
- определить объем затрат по каждому виду произведенной продукции, производственным цехам, аппарату управления, выявить резервы снижения расходов.
В основе классификации затрат по статьям калькуляции лежит принцип группировки затрат в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Соответственно отчетность также формируют и анализируют в основном по статьям калькуляции.
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции выглядит следующим образом (Рис1.)
Рисунок 1. Классификация затрат по статьям калькуляции
Данная классификация не является унифицированной и может состоять из других статей, или быть более детализированной в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия и других отличительных особенностей производства.
Группируя затраты по статьям калькуляции, их объединяют по месту их возникновения.
1. Затраты, которые возникают непосредственно в процессе производства, в бухгалтерском учете учитываются на счете 20 «Производство».
2. Затраты, которые возникают во вспомогательном производстве, в бухгалтерском учете отражаются на счете 23 «Вспомогательное производство»
3. Затраты, которые возникают в обслуживании производства, в бухгалтерском учете учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
4. Затраты, которые возникают в организации для содержания аппарата управления, в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 26 «Общепроизводственные расходы».
5. Затраты, которые возникают в обслуживающих производствах, в бухгалтерском учете учитываются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Данные счета бухгалтерского учета являются активными, и они отражают весь производственный процесс. Затраты по статьям калькуляции собираются в дебете данных счетов в разрезе калькуляционных статьей.
Например, по дебету счета 20 могут отражаться все затраты, которые возникли в местах основного производства, аналитически по каждой статье:
- заработная плата рабочих основного производства (основная и дополнительная);
- отчисления социальных взносов из заработной платы таких рабочих;
- затраты на сырье и материалы, которые были использованы для производства продукции; и т.д.
По дебету счета 26 будут отражаться затраты на содержание аппарата управления по тем же или несколько другим статьям калькуляции. По такому принципу, отражаются затраты и на остальных счетах.
По кредиту данных счетов, производится списание таких затрат.
Счета 20,23,29 являются калькуляционными. На этих счетах учитываются прямые затраты и учет в разрезе калькуляционных статей позволяет определить детализировать себестоимость произведенной продукции.
Счета 25,26 являются собирательно-распределительными. На данных счетах собираются косвенные расходы предприятия и распределяются согласно учетной политике предприятия. Как правило, они распределяются пропорционально количеству произведенной продукции. В конце месяца они подлежат списанию в дебет счета 20 и образуют полную себестоимость произведенной продукции.
Счета 20,23 и 29 могут иметь по окончании отчетного периода могут иметь остаток по дебету, что отражает стоимость незавершенного производства. А счета 25 и 26 конечного сальдо не имеют, так как они полностью распределяются в том периоде, когда были произведены.
Особое положение имеет учет затрат по счету 29 «Обслуживание производства и хозяйства», так как на нем обобщается информация о затратах, которые связаны с выпуском продукции, выполнением работ и услуг, не являющихся целью создания данного предприятия.
1.2. Сущность метода Activity based costing
Метод АВС (Activity based costing ) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному, но основной терминологией является «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».
Ключевые понятия:
• Объект затрат — любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.
• Драйвер затрат — параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов.
• Драйвер ресурса — параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции.
• Драйвер операций — параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат.
Сущность:
Аctivity Вased Сosting заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.
Стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. Затем разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого рассчитанная стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. В итоге стоимость операций включается объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результат - рассчитанная себестоимость продукции, работ или услуг.
Сущность метода заключается в изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами.
Согласно методике определяется полный перечень и последовательность выполнения операций (функций) с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой операции.
Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции:
• штучная работа (выпуск единицы продукции)
• пакетная работа (выпуск заказа, комплекта)
• продуктовая работа (продукция как таковая)
• общехозяйственная работа
Первые три типа операций соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.
Ресурсы классифицируются путем выделения 2х групп:
1. поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата)
2. поставляемые заранее (например, оклады)
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию составляют ее стоимость, но простой подсчет стоимости по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (кост-драйвер)
Через систему кост-драйверов определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции.
Минус способа в высокой трудоемкости внедрения. Однако ABC - это один из самых точных способов оценки затрат.
Применяется данный метод для получения информации о затратах и нефинансовой информации о деятельности организации, необходимой при принятии решений. Метод ABC - инструмент совершенствования деятельности организации.
Целью метода АВС становится идентификация, определение и учет затрат по видам деятельности организации для установления ее финансового состояния.
Суть метода заключается в том, что метод АВС (Activity Based Costing) - особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.
В основе метода АВС лежит предположение, что "деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность". Другими словами, продукция - результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах.
План действий согласно АВС:
В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности.
Деятельность представляется как совокупность процессов (операций, переходов).
Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности.
Особенностями метода является рис. 2:
Рисунок 2. Концептуальная схема АВС метода
Потребительская цепочка. Каждый процесс является потребителем для другого процесса и, в свою очередь, имеет своих собственных потребителей. Все вместе они образуют цепочку, работающую в целях создания потребительной стоимости.
Выражение "следующий процесс - потребитель твоего процесса" впервые ввел в употребление К. Исикава в 1950 г.
Ресурсы - это экономические элементы, необходимые для осуществления деятельности, источник затрат.
Фактор ресурса - показатель потребления ресурса, используемый для определения доли от общих затрат ресурсов, присваиваемой каждому виду деятельности, использующему данный ресурс.
Фактор деятельности - показатель, характеризующий результат деятельности. У каждого вида деятельности есть свой фактор деятельности, позволяющий переносить его затраты (распределения ресурсов на этот вид деятельности) на объекты затрат.
Объект затрат (калькулирования) - результат деятельности.
Фактор затрат - характеристика, определяющая рабочую нагрузку и усилия, требуемые для осуществления деятельности, а также необходимые ресурсы.
Характеристика эффективности (производительности) - показатель, оценивающий результаты деятельности.
Дополнительная информация:
Подход, который основан на использовании метода АВС, обращает внимание, в первую очередь, на деятельность (процессы, процедуры), которая осуществляется в рамках организации, и лишь потом - на объекты калькулирования.
Метод АВС исходит из того, что причиной затрат является деятельность, а продукция (объект затрат) - это результат деятельности.
Применение метода АВС для совершенствования бизнеса называется управлением на основе АВС-подхода, или просто АВМ (Activity Based Management).
Термин "метод АВС" произносится как "метод эй-би-си".
Достоинства метода:
Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.
Недостатки метода:
При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности.
При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.
Таким образом, ожидаемым результатом данного метода становится повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.
1.3. Задачи и этапы метода Activity based costing
Для того, чтобы оставаться конкурентоспособными, организации должны совершенствовать не только технологические процессы производства и сбыта продукции, но и внедрять современные инновационные системы учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг).
В настоящее время существует множество таких систем. Одной из них является система Activity Вased Сosting (АВС).
Система учёта затрат и исчисления себестоимости Activity Вased Сosting (АВС), широко применяемая на Западе, была разработана в конце 80-х годов XX века американскими учёными Ричардом Купером (Richard Cowper) и Робертом Капланом (Robert Kaplan).
В широком смысле, суть системы Activity Вased Сosting («Операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости») заключается в том, что предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы.
Кроме того, система АВС изучает зависимость между затратами, понесёнными в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и различными производственными процессами.
Также, в основе системы АВС заложен принцип подразделения затрат на две большие группы: прямые и косвенные. И, если при использовании традиционных методов учёта затрат и исчисления себестоимости прямые затраты без каких-либо существенных проблем можно напрямую отнести на себестоимость конкретного объекта затрат, то с косвенными затратами могут возникнуть определённые трудности (особенно, если их доля в общем объёме затрат предприятия достаточно велика): товары (работы, услуги) потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные затраты, при расчётах будут казаться более рентабельными, чем те, которые потребляют больше такого ресурса.
В данном случае использование системы Activity Вased Сosting для учёта и распределения косвенных затрат позволяет избежать таких ошибок. Косвенные затраты в системе АВС распределяются не пропорционально какой-либо определённой базе (как в традиционных системах), а с помощью индекса-распределителя (cost-driver). Сost-driver – это фактор, имеющий причинно-следственную связь с затратами. В качестве данного индекса-распределителя могут выступать человеко-часы, машино-часы, использованное компьютерное время, часы полётов, километры пробега или контракты, площади офисных и производственных помещений и т. п. Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг) с помощью системы Activity Вased Сosting представлен на рисунке 1.
Рисунок 3 – Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости с помощью системы АВС
Анализируя схему, представленную на рисунке 3, можно сделать вывод о том, что процесс учёта затрат и исчисления себестоимости проходит в 3 этапа:
1. Распределение затрат на ресурсы.
На этом этапе определяется структура ресурсов, необходимых для обеспечения производственного процесса (под ресурсом в системе АВС подразумевается носитель определённых функций, т. е. «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» [2]). В качестве ресурсов могут выступать: персонал, помещения, транспорт и т. п.
После того, как определена структура ресурсов, необходимо разработать перечень затрат, необходимых для осуществления деятельности представленных ресурсов и рассчитать индекс-распределитель – фактор, пропорционально которому затраты будут распределены на ресурсы.
Для того же, чтобы списать арендную плату офисных помещений необходимо определиться с индексом-распределителем: это могут быть кв. метры площади. Затем определяем стоимость одной единицы индекса-распределителя (1 кв. метра) и рассчитываем количество единицы, потребляемых каждым сотрудником.
2. Перенос стоимости ресурсов на операции. Операция ? это действие, выполняемое для создания или обслуживания объекта затрат [2].
В системе Activity Вased Сosting выделяют четыре типа операций:
- штучная работа (unit level) – выпуск единицы продукции;
- пакетная работа (batch level) – выпуск заказа, комплекта;
- продуктовая работа (product level) – продукция как таковая; общехозяйственная работа (facility level).
Операции 1 – 3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный товар (работу, услугу). Общехозяйственные же затраты нельзя точно отнести на какой-либо конкретный товар (работу, услугу), поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам. Перенос стоимости ресурсов на операции также осуществляется с помощью индексов-распределителей. В качестве данного индекса чаще всего выступает отработанное время (персонала, оборудования).
Для этого используются различные методы: хронометраж, опрос, фотография рабочего времени и т. п. На этом этапе может возникнуть такое явление, как «Циклическая зависимость», т. е. ситуация, когда стоимость некоторых операций переносится на ресурс (например, операция «Информационные технологии» может быть перенесена на ресурс «Персонал», поскольку специалисты по обслуживанию и управлению, скорее всего, пользуются компьютером, интернетом и т. п.) или операции переносятся друг на друга (например, та же операция «Информационные технологии» может быть перенесена на операцию «Управление оборудованием», поскольку современные производственные процессы чаще всего выполняются автоматизировано с помощью компьютеров).
3. Перенос стоимости операций на объекты затрат. На данном завершающем этапе происходит перенос стоимости операций на объекты затрат (любой объект, затраты на который требуется определять отдельно).
В качестве объекта затрат могут выступать виды выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), отдельные структурные подразделения и центры ответственности предприятия, покупатели и заказчики и т. п.
Перенос стоимости операций на объекты затрат (также как и распределение затрат на ресурсы, перенос ресурсов на операции) осуществляется с помощью индексов-распределителей, которыми являются количественные характеристики самих объектов затрат: количество выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в натуральном выражении по предприятию в целом или же в разрезе его структурных подразделений и центров ответственности, объёмы продаж тем или иным покупателям и заказчикам и т. п.
Таким образом, при учёте затрат и исчислении себестоимости по системе Аctivity Вased Сosting предприятие получает данные о реальной себестоимости выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что позволяет его руководству принимать обоснованные решения по снижению издержек, ценовой и товарно-ассортиментной политике, оценке стоимости операций и т. п.
Кроме того, использование системы АВС позволяет добиться снижения общих затрат предприятия (это, в свою очередь приводит к увеличению прибыли), что немаловажно в современной конкурентной среде. Также, стоит отметить, что, как и у любой другой системы учёта затрат и исчисления себестоимости, у АВС существуют свои преимущества и недостатки (таблица 1).
Таблица 1 - Преимущества и недостатки системы Аctivity Вased Сosting
Преимущества Недостатки
1. Более точное определение себестоимости товаров (работ, услуг) 1. Методическая сложность
2. Создание учета по центрам ответственности 2. Наличие многих условий в
3. Помогает в создании бюджетирования, управленческого учета 3. Трудоемкость создания модели и определения cost-driver
Таким образом, анализируя всё вышеперечисленное, можно сделать вывод о том, что применение системы Аctivity Вased Сosting в современных условиях позволяет организации быть более конкурентоспособной и прибыльной в сравнении с аналогичными предприятиями, не применяющими данную систему.
2. Анализ формирования себестоимости ООО «Остин»
2.1. Краткая характеристика фирмы
ООО «Остин» действует с 10 ноября 1999 г.,
Руководитель организации: директор Лозинский Денис Алексеевич.
Юридический адрес ООО «Остин» - 614058, Пермский край, город Пермь, Фоминская улица, дом 43, офис 204.
Основным видом деятельности является: «Деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками».
Организации присвоены ИНН 5903032820, ОГРН 1025900767364, ОКПО 52255063.
ООО «Остин» является международным брендом одежды, одним из лидеров данного сегмента рынка.
Миссия и ценности:
Миссия компании - помогать людям создавать индивидуальный образ, используя широкие возможности стиля Casual. Ценности:
1. Современность. Свежесть – несмотря на свою простоту, одежда O'STIN всегда современна и актуальна, она отражает основные модные тенденции. 2. Простота. Непринуждённость – коллекции O'STIN выполняются в простом, но актуальном стиле. Их легко сочетать друг с другом, чтобы создавать свой собственный уникальный образ. 3. Комфорт. Мы используем в основном мягкие натуральные материалы и комфортные силуэты, чтобы создать удобную и лёгкую в уходе одежду. 4. Универсальность. Одежду O'STIN можно носить в различных ситуациях и для разных целей, но в любом случае, она подчёркивает стиль и индивидуальность.
«O'STIN» магазин женской мужской и детской одежды, который работает в нескольких форматах: «супермаркет O'STIN» и «O'STIN-дисконт».
Торговые точки обоих форматов имеют среднюю общую площадь 500 кв.м. Основное же различие состоит в том, что магазины «O’STIN ДИСКОНТ» реализуют одежду и аксессуары текущего и прошлых сезонов со скидками до 70% .
В общей сложности сеть представлена 286 супермаркетов и 14 магазинами формата «дисконт». Сеть магазинов одежды «O'STIN» к 1 полугодию 2011 года в составе 300 магазинов была представлена в 96 городах России.
Приоритетным регионом для сети «O'STIN» является Москва и Московская область – здесь находятся 57 и 31 магазинов соответственно. 25 торговых точек работают в Санкт-Петербурге. В прочих городах магазины «O'STIN» представлены в меньшем количестве. Кроме России, сеть функционирует на:
- Украине (21 магазин в 14 городах)
- Казахстане (3 магазина в 3 городах).
Сеть магазинов «O'STIN» также вошла в рейтинг и стала в нем 39-й. Основой для распределения компаний в «INFOLine&Retailer Russia TOP-100» выступают данные финансовой отчетности ритейлеров, экспертные опросы и интервью с представителями сетей, их пресс-релизы, материалы с сайтов, проспекты эмиссий и инвестиционные меморандумы. Также использовались данные исследований, проведенных специалистами INFOLine в рамках тематики «Розничная торговля» и собственный архив материалов с 2001 года.
Эксперты Роскачества в 2019 году проверили популярные подарки на День защитника Отечества. Рубашки и нижнее бельё O?STIN получили высокие оценки экспертов. Были отмечены высокое качество пошива, ровные строчки и крепкие швы, плотность ткани.
Компания ООО «Остин» реализует свою деятельность на рынке В2С: высокосортный, широкополосный доступ в Интернет, интерактивное телевидение, видео по запросу, местная телефония, внутризоновая, междугородняя связь и ряд иных сервисов.
Необходимость разработки и вывода на рынок нового продукта компании заключается в происходящих изменениях на данном рынке. В связи с этим, компания каждый год теряет долю рынка, что связано с высокой активностью основных конкурентов компании в данной отрасли.
Женская одежда, традиционно, превалирует на рынке — 52% продаж. На втором месте одежда для сильного пола — 29%, на третьем детская — 19%.
Цены на продукцию устанавливаются исходя из рыночных цен, такой способ установления цены обусловлен тем, что предприятие планирует выход на рынок чистой конкуренции, поэтому любые попытки изменения цены вызывают, во-первых, ответную реакцию со стороны конкурентов, а во-вторых, повышение цены может сделать выпускаемую продукцию не конкурентоспособной.
На продукцию были установлены следующие цены:
1. Мужская одежда – 1350 руб.
2. Женская одежда – 1170 руб.
Установленные цены являются ниже цен конкурентов, а качество выпускаемой продукции будет выше аналогичной продукции конкурентов.
Ценовой стратегией предприятие выбрало стратегию «стабильных цен», выбор этой стратегии объясняется тем, что цены устанавливались исходя из цен конкурентов, и цена на продукцию будет изменяться с каждым последующим годом в соответствии с темпами инфляции.
2.2. Анализ формирования себестоимости
Анализ материально-технического снабжения и обеспечения проводится по данным товарооборота и определенных позиций табл.2:
Таблица - Реализация джинсовой продукции ООО «Остин»
Номер позиции Средний запас за год по позиции, тыс. руб. Реализация за квартал, тыс. руб.
1 кв. 2 кв. 3 кв. 4 кв.
1 1100 300 500 600 900
2 100 60 50 150 70
3 800 400 550 590 600
4 410 110 20 120 90
5 1800 1600 1500 1500 1900
6 250 50 30 100 20
7 200 140 150 50 130
8 1500 800 600 500 450
9 250 240 220 150 240
10 310 80 100 40 100
Таблица 4. Ранжирование по упорядоченному среднему запасу за год по позициям
Номер позиции Средний запас за год по позиции, тыс. руб.
5 1800
8 1500
1 1100
3 800
4 410
10 310
6 250
9 250
7 200
2 100
ИТОГО 6720
Таблица 3. Определение АВС- групп
Номер позиции Средний запас за год по позиции, тыс. руб. Реализация за квартал, тыс.руб. Доля Нак.доля АВС
1 кв. 2 кв. 3 кв. 4 кв.
5 1800 300 500 600 900 27% 27% А
8 1500 60 50 150 70 22% 49% А
1 1100 400 550 590 600 16% 65% А
3 800 110 20 120 90 12% 77% А
4 410 1600 1500 1500 1900 6% 83% В
10 310 50 30 100 20 5% 88% В
6 250 140 150 50 130 4% 92% В
9 250 800 600 500 450 4% 96% С
7 200 240 220 150 240 3% 99% С
2 100 80 100 40 100 1% 100% С
Итого 6720
