ГЛАВА 1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
§ 1 ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ И ВИДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Правовые основы налогового контроля установлены главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый контроль - это вид государственного финансового контроля. Налоговый контроль является институтом такой под отрасли финансового права, как налоговое право. Он реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов. Основу этой деятельности составляют конкретные приемы, средства или способы.
В соответствии со статьей 82 Налогового кодекса Российской Федерации - «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации».
В научной литературе и законодателем также используется близкое по смыслу понятие "налоговое администрирование", которое не закреплено легитимно. Под налоговым администрированием понимается система управления налогообложением, ряд мер, направленных на максимально возможный сбор налогов при минимизации затрат, включая бремя, возлагаемое на налогоплательщика.
При осуществлении мероприятий налогового контроля возникает специфическое контрольное правоотношение, обязательным субъектом которого всегда будет являться государство в лице уполномоченных органов, налоговых и таможенных. С другой стороны, в данном правоотношении будет участвовать налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент. Таким образом, во-первых, налоговый контроль относится к специализированному виду государственного контроля, т.е. осуществляется только государственными органами, и, во-вторых, вышеназванные органы всегда являются обязательными субъектами налогового контроля.
«Объектом контрольных правоотношений будет являться деятельность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов по надлежащему исполнению обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах» .
Налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 декабря 1997 г. N 18-П, «контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления» . В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. N 14-П разъяснено, что «полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению» . Исходя из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июля 2010 г. N 933-О-О «система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов» .
В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом» .
Согласно статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации «налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов, и его территориальные органы» .
«Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, а также с многофункциональными центрами предоставления государственных и муниципальных услуг посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации» .
Как указано в статье 82 Налогового кодекса Российской Федерации «налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, следственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. В целях налогового контроля допускаются сбор, хранение и использование полученных от аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) документов (информации).
В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрена возможность участия компетентного органа иностранного государства (территории) в осуществлении в соответствующей части налогового контроля в Российской Федерации, налоговая проверка, налоговый мониторинг могут проводиться с участием такого компетентного органа по его запросу в соответствии с международными договорами Российской Федерации и Налоговым Кодексом» .
«В случае принятия налоговым органом решения о проведении налоговой проверки, налогового мониторинга с участием компетентного органа иностранного государства (территории) такому компетентному органу федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сообщает в порядке, им определяемом, информацию о проведении налоговой проверки, налогового мониторинга, включая информацию о налоговом органе, которым принято решение о проведении налоговой проверки, налогового мониторинга, времени и месте проведения налоговой проверки, налогового мониторинга, а также об установленных Кодексом порядке и условиях проведения налоговой проверки, налогового мониторинга» .
Порядок организации работы по обеспечению участия и условия участия компетентного органа иностранного государства (территории) в налоговой проверке, налоговом мониторинге утвержден приказом Федеральной налоговой службы России от 25.11.2019 N ММВ-7-13/587@. В данном документе определены: срок рассмотрение запроса компетентного органа иностранного государства (территории), причины отказа в рассмотрении запроса, условия участия компетентного органа иностранного государства (территории) в налоговой проверке, налоговом мониторинге.
Учитывая, что налоговый контроль служит гарантией правопорядка в налоговой системе, следовательно, необходимость в нем существует в любой стране. В системе власти иностранных государств созданы специальные органы управления, которые осуществляют налоговый контроль.
Так согласно данных сайта https://www.irs.gov/ru/ « Налоговое управление США (IRS) – это управление, входящее в состав Министерства финансов США. Роль Налогового управления США заключается в том, чтобы помочь соблюдению налогового законодательства большинством законопослушных налогоплательщиков и обеспечить уплату налогов, справедливо причитающихся с того меньшинства налогоплательщиков, которое не желает соблюдать закон. Налоговое управление США создано для выполнения обязанностей, возложенных на министра финансов согласно разделу 7801 Закона США о налогообложении. Министру предоставлены все полномочия по соблюдению законов о налогообложении и контролю за их исполнением, а также полномочия по созданию Налогового управления США для контроля за соблюдением этих законов. Налоговое управление США было создано на основе этого законодательного гранта. Раздел 7803 Налогового кодекса предусматривает назначение Директора Налогового управления США для организации исполнения и применения законов о налогообложении» .
«Подразделения IRS есть в каждом штате, поскольку управление администрирует и региональные налоговые сборы. К компетенции IRS относятся действия по поиску уклоняющихся от уплаты налогов, а также наложение взысканий за неуплату обязательств или отказ от подачи деклараций» .
«В Китае Налоговое администрирование осуществляется Главным государственным налоговым управлением КНР (ГГНУ КНР) посредством территориальных налоговых управлений. В Китае существует две системы налоговых органов: управления по центральным налогам, находящиеся непосредственно в подчинении ГГНУ КНР, и управления по местным налогам, которые подчиняются ГГНУ КНР и народным правительствам провинциального уровня. Управления по центральным налогам осуществляют сбор налогов, доход по которым поступает полностью в распоряжение центрального правительства (центральные налоги) либо распределяются между центральным и местными правительствами (совместные налоги). Управления по местным налогам осуществляют сбор налогов, которые поступают в распоряжение местных правительств (местные налоги)» .
«Налоговая служба Франции находится в составе Министерства экономики, финансов и бюджета, возглавляемого министром-делегатом по делам бюджета. Администрирование налогов осуществляют Главное налоговое управление и Главное управление пошлин и других поступлений. Структурно Главное налоговое управление состоит из пяти отделов: 1) отдел подготовки законодательства (функции: разработка проектов законов и других нормативных актов в сфере налогообложения); 2) отдел общего управления налогами (функции: обеспечение аккумуляции налоговых поступлений в государственном бюджете); 3) отдел рассмотрения споров (функции: рассмотрение жалоб и подготовка материалов для уголовного преследования за налоговые правонарушения); 4) отдел по делам земель и государственного имущества (функции: кадастровая оценка земель, управление движимым и недвижимым государственным имуществом); 5) отдел кадров (функции : кадровое обеспечение налоговой службы)» .
В Белоруссии налоговый контроль осуществляет Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь. «Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь является республиканским органом государственного управления, проводящим государственную политику и осуществляющим регулирование и управление в сфере налогообложения. В целях реализации полномочий Министерства по налогам и сборам создаются инспекции Министерства по налогам и сборам по областям и г. Минску, районам, городам, районам в городах, являющиеся территориальными органами Министерства по налогам и сборам. Министерство по налогам и сборам осуществляет руководство деятельностью всех инспекций Министерства, а инспекции Министерства по налогам и сборам по областям и г. Минску - деятельностью инспекций МНС, находящихся на территории соответствующей области (г. Минска). В систему МНС входят инспекции Министерства по налогам и сборам, а также государственные организации, подчиненные МНС, согласно перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь» .
На сайте Федеральной налоговой службы , имеется ссылки на сайты 58 налоговых администраций зарубежных стран, позволяющие при необходимости получить всю необходимую информацию о налогообложении в различных странах и налоговом контроле.
При осуществлении налогового контроля основной целью является предупреждение и выявление налоговых правонарушений (в том числе налоговых преступлений), а также привлечение к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Путем решения определенных задач, реализуются цели налогового контроля
Задачами налогового контроля являются:
- проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах;
- проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов;
- препятствие уходу от налогообложения, выявление и привлечение к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений;
- устранение причин нарушения законодательства о налогах и сборах.
Как указано в учебнике «НАЛОГОВОЕ ПРАВО» под редакцией кандидата юридических наук, профессора И.А. ЦИНДЕЛИАНИ «Понятие видов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не закреплено. Виды налогового контроля выделяются авторами в юридической и экономической литературе. В зависимости от различных оснований налоговый контроль можно классифицировать по следующим основаниям:
1) в зависимости от источников:
- документальный (проверяются первичные документы, регистры налогового учета и т.п.);
- фактический (изучается фактическое состояние объекта налогового контроля, т.е. проводятся обмер, взвешивание, пересчет; согласно ст. 31 НК РФ у налоговых органов есть право осматривать любые помещения налогоплательщика и проводить инвентаризацию его имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ);
2) в зависимости от сроков проведения:
- оперативный или внеплановый (например, согласно п. 10 ст. 89 НК РФ может быть проведена повторная выездная налоговая проверка в случае предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога меньше, чем была заявлена ранее);
- периодический или плановый (согласно плану проверок, составленному в налоговом органе);
3) в зависимости от методов:
- сплошной (предполагает проверку всех документов, связанных с уплатой проверяемого налога);
- выборочный (проверяется только часть документов; при обнаружении в выбранных документах нарушений выборочный контроль может трансформироваться в сплошной);
4) в зависимости от времени осуществления:
- предварительный (постановка на учет в налоговом органе, цель которой - профилактика налоговых правонарушений);
- текущий (камеральная налоговая проверка, носит оперативный характер);
- последующий (выездная налоговая проверка, цель которой - проверка исполнения требований, установленных налоговым законодательством, и предписаний налоговых органов);
5) в зависимости от объема проверяемой информации:
- комплексный (проверяется исчисление и уплата всех налогов за определенный период времени);
- тематический (проверяется правильность исчисления и уплаты отдельных налогов за определенный период времени);
-целевой (осуществляется в отношении отдельных операций налогоплательщика, например, определенной сделки купли-продажи; может быть в виде истребования документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках на основании ст. 93.1 НК РФ)» .
Исходя из вышеизложенного, следует, что налоговый контроль служит гарантией правопорядка в налоговой системе любой страны. Это вид государственного финансового контроля. Осуществляют его должностные лица налоговых органов и налоговых администраций зарубежных стран. При осуществлении налогового контроля в любой стране основной целью является предупреждение и выявление налоговых правонарушений (в том числе налоговых преступлений), а также привлечение к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Имеет свои виды и задачи.
§ 2 ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 января 2004 г. N 1-П постулируется, что «общие принципы права, в том числе воплощенные в Конституции Российской Федерации, обладают высшим авторитетом и являются критерием и мерой оценки правомерности всех нормативных актов» . Согласно пункта 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. N 156 «фундаментальные правовые начала (принципы) обладают высшей императивностью, универсальностью, особой общественной и публичной значимостью, составляют основу построения экономической, политической, правовой системы государства» .
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. N 5-П отмечается, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации» .
Частью 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации установлено, что «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом» . Налоговый Кодекс Российской Федерации, а именно статья 3 регламентирует основные принципы налогового права.
Так принцип справедливости выражается в пунктах 1 и 3 ст. 3 Налогового Кодекса Российской Федерации, где установлено, что «при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав» . В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июля 2010 г. N 1084-О-О отмечается, что, «как следует из ряда решений Конституционного Суда, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями статьи 3 Налогового Кодекса Российской Федерации» .
Данный принцип достаточно часто реализовывается при рассмотрении дел в арбитражных судах по результатам налоговых проверок, по вопросу о применении расчетного метода в соответствии с подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговыми органами при доначислении налогов.
Принцип равенства закреплен в пункте 1 и 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации «Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» .
В пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 7 июня 2001 г. N 141-О указано «конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, т.е. такие устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями. Если же лица (в данном случае - субъекты налогообложения) находятся в различных обстоятельствах, установление для них разных обязанностей и условий ответственности не может рассматриваться как противоречащее статье 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации» .
В качестве примера реализации данного принципа можно привести процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков и порядок вступления в силу решений налоговых органов. Она является одинаковой для всех налогоплательщиков. Кроме того, «налогоплательщик должен ясно понимать последствия своих действий. Поэтому срок для вступления в силу решения налогового органа может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, инициировавшего апелляционное обжалование вынесенного в отношении него решения, но не может ставиться в зависимость от результатов рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы. Иное бы породило правовую неопределенность» .
Согласно части 3 статьи 49 Конституции Российской Федерации неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
В налоговом Кодексе Российской Федерации принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах ( презумпция добросовестности) закреплен в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что «в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика» .
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2013 г. N 1173-О разъяснено, что «некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами» .
«Таким образом, именно судебная оценка определенности конкретной нормы в силу особых полномочий судов может "поставить точку" в данном вопросе. Именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Судебная власть является цивилизованной формой окончательного разрешения возможных споров в финансово-экономической сфер» .
Согласно публикации « Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы», выделяются следующие принципы налогового контроля:
«1)Принцип законности в соответствии с Налоговым кодексом РФ проявляется следующим образом: права и обязанности налогоплательщиков, полномочия контрольных органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами Налогового кодекса РФ (статья 1); налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налогового органа соблюдения законодательства о налогах и сборах, не выполнять неправомерные требования налоговых органов, не соответствующие этому Кодексу (подпункт 10 пункта 1 статьи 21); на налоговые органы возлагается обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах, а также осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 32).
2)Принцип гласности (открытости) означает доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации.» Пункт 2 статьи 24 Конституции РФ устанавливает, что «органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом» .
Данный принцип отражен в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах подлежат официальному опубликованию.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подпункт 8, 9, 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации).
«3)Принцип ответственности заключается в применении мер юридической ответственности к лицу, совершившему правонарушение.
