ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Сущность и задачи бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности организации
Целью бухгалтерского учета является формирование информации для внешних и внутренних пользователей. В соответствии с этой целью формируются и задачи.
Применительно к внешним пользователям цель бухгалтерского учета - формирование информации о финансовом положении организации, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении.
Применительно к внутренним пользователям целью бухгалтерского учета является формирование информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа и контроля производственной и финансовой деятельности. Информацию для внутренних пользователей, характеризующую финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и изменения в финансовом положении, целесообразно использовать при формировании информации и для внешних пользователей.
Данная информация необходима для оценки потенциальных изменений в ресурсах при прогнозировании способности вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов. Содержание, порядок формирования и способы представления информации для внутренних пользователей определяются руководством организации.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть достоверной, точной, своевременно собранной, полной. При её формировании в бухгалтерском учете нужно придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках в условиях неопределенности таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.
В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчётному. В Положении по бухгалтерскому учёту оговорено, что если они не сопоставимы по ряду причин, то данные предшествующих периодов подлежат корректировке по установленным правилам.
Как внешние, так и внутренние пользователи используют данные бухгалтерского учёта, поэтому на основании вышеизложенного можно сформулировать наиболее важные функции и задачи бухгалтерского учёта:
1. Информационная функция бухгалтерского учёта.
Эта задача реализуется в формировании полной и достоверной учётной информации о деятельности организации.
2. Контрольная функция бухгалтерского учёта.
Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям финансовой отчётности для контроля за соблюдением законодательства РФ, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утверждёнными нормами, нормативами и сметами.
3. Аналитическая функция бухгалтерского учёта.
Благодаря ей предотвращаются негативные результаты хозяйственной деятельности, выявляются и мобилизуются внутрихозяйственные резервы и становится возможным прогнозирование результатов деятельности организации на текущий период.
Как видим цели и задачи бухгалтерского учёта направлены на улучшение финансового результата деятельности организации.
Финансовый результат завершает цикл деятельности организации, связанный с производством и реализацией продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Высокие значения финансовых результатов деятельности организации обеспечивают укрепление бюджета государства посредством налоговых выплат, также способствуют росту деловой активности в производственной и финансовой сфере организации. Экономическое содержание финансового результата деятельности организации, изучение его видов, раскрытие задач анализа и формирование методики проведения анализа занимают одно из центральных мест в комплексном экономическом анализе хозяйственной деятельности организации.
Изучение такого понятия как финансовый результат хозяйственной деятельности является предметом исследования многих экономистов и аналитиков, однако подходы к определению экономического содержания этого понятия различны, так как каждый из них рассматривает данное понятие с разной степенью детализации и в различных аспектах.
Так, например, в трудах А.Д. Шеремета и Р.С. Сайфулина финансовый результат трактуется как разница между величиной собственного капитала предприятия на начало и конец отчётного периода. Данные авторы считают, что наиболее значимыми показателями финансовых результатов являются: прибыль(убыток) от реализации; прибыль(убыток) от финансово-хозяйственной деятельности; прибыль (убыток) отчетного года; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода.
Существуют и другие интерпретации. В научных работах И.А. Бланка ключевую роль играет балансовая(совокупная) прибыль, как один из самых важных показателей финансовой деятельности организации. Данный показатель формируется посредством прибыли от реализации товаров (работ, услуг), прибыли от продажи имущества и внереализационных операций. Особое внимание этот автор уделяет операционной прибыли, доля которой составляет, по его мнению, 90-95 % от суммарной прибыли.
О.В. Ефимова понимает под финансовым результатом прибыль, однако отмечает, что конечный результат тот, которым могут распоряжаться собственники организации. В то же время в мировой практике — это ничто иное, как прирост чистых активов.
По мнению Г.В. Савицкой финансовые результаты характеризуются двумя показателями: суммой прибыли, полученной организацией, и уровнем рентабельности.
Изучение структуры раздела «Финансовые результаты» плана счетов бухгалтерского учёта и отчёта о финансовых результатах позволило сделать следующие выводы:
1) Финансовые результаты представляют собой совместный результат от производственной и коммерческой деятельности предприятия в виде выручки от реализации, а также конечный результат финансовой деятельности в виде прибыли и чистой прибыли;
2) Под конечным финансовым результатом понимается разница доходов и расходов различных видов;
3) Чистый конечный финансовый результат – это конечный финансовый результат без учёта платежей, подлежащих к уплате в бюджет (всевозможные налоги), так и собственников (дивиденды, которые не реинвестированы в предприятие) и т. д.
Процесс оценки финансовых результатов включает анализ динамики следующих показателей прибыли:
-Выручки;
-Прибыли от продаж;
-Доходов от прочей деятельности;
-Прибыли до налогообложения;
-Чистой прибыли.
Одна из основных задач организации - это поиск резервов, увеличения прибыли и рентабельности, ведь чем больше величина прибыли и выше уровень рентабельности, тем эффективнее функционирует организация и устойчивее ее финансовое состояние.
Прибыль является одной из основных экономических категорий рыночного хозяйства. Как экономическая категория, прибыль характеризует конечные финансовые результаты деятельности организации. Она является показателем, в котором отражаются эффективность производства, качество и объем произведенной продукции и состояние производительности труда.
Прибыль как конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой положительную разницу между общей суммой доходов и затратами (расходами) на производство и реализацию продукции с учетом других хозяйственных операций. Убыток, напротив, – это отрицательная разница между доходами и расходами по всем хозяйственным операциям организации. За счет средств из прибыли осуществляется финансирование мероприятий по научно-техническому и социально-экономическому развитию организации, выплачиваются доходы (дивиденды) собственникам бизнеса (акционерам). При этом в процессе осуществления хозяйственной деятельности организация может лишиться не только ожидаемой прибыли, но полностью или частично потерять свой капитал. Схема формирования прибыли ((Приложение 1).
Например, организация реализует свою продукцию или услугу потребителям, получая за нее денежную выручку, но это еще не гарантирует получение прибыли. Для выявления финансового результата необходимо сопоставить выручку с себестоимостью продукции. Организация получает прибыль только тогда, когда выручка будет превышать себестоимость. Если же выручка равна себестоимости, то удается лишь возместить затраты на производство и реализацию продукции, следовательно, прибыль отсутствует. Если затраты превышают выручку, то организация получает убыток, т.е. отрицательный финансовый результат, следовательно, у организации финансовое положение ухудшается. Для получения максимальной прибыли и избежание ухудшения финансового положения или банкротства организации, необходимо изучать показатели прибыли, факторы, влияющие на прибыль, и показатель рентабельности, который отражает эффективность текущих затрат.
Существуют основные виды прибыли:
- валовая прибыль - это полученная при реализации какого-либо товара или услуги денежная сумма за вычетом расходов. В выручку входят все суммы, полученные от продажи. В себестоимость изготовленного и проданного товара включают все понесенные расходы на его производство. Если фирма оказывает услуги, то при подсчете себестоимости включают все расходы, связанные с их оказанием. Валовую прибыль обычно определяют на конец месяца, квартала или года, однако валовая прибыль может определяться с любой периодичностью и на любой момент времени. Размер валовой прибыли используется для характеристики эффективности деятельности производственных подразделений организаций. Рассчитывается по формуле 1.1;
Валовая прибыль = Выручка (нетто) от продаж – Себестоимость проданных товаров (работ, услуг). (1.1)
- прибыль от продаж продукции - Размер прибыли от продаж используется для оценки эффективности основной деятельности. Формула 1.2;
Прибыль от продаж = Выручка (нетто) от продаж – Себестоимость проданных товаров, работ, услуг – Коммерческие расходы – Управленческие расходы. (1.2)
- прибыль от финансово-хозяйственной деятельности - сумма прибыли от продаж и общего результата от финансовых операций (проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях и др.). Значение данной прибыли используется для оценки основной и финансовой деятельности организации;
- прибыль до налогообложения - это сумма прибыли от финансово-хозяйственной деятельности и прибыли (расхода) от прочих внереализационных операций. Балансовая прибыль является показателем экономической эффективности всей хозяйственной деятельности предприятия. Формула 1.3;
Прибыль до налогообложения = Прибыль от продаж + Проценты к получению – – Проценты к уплате + Доходы от участия в др. организациях + Прочие доходы– – Прочие расходы (1.3)
- чистая прибыль (убыток) отчетного периода - это часть бухгалтерской прибыли, остающаяся в распоряжении организации после начисления текущего налога на прибыль с учетом отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Формула 1.4.
Чистая прибыль = Бухгалтерская прибыль + Отложенные налоговые активы ––
– Отложенные налоговые обязательства – Текущий налог на прибыль (1.4)
Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении любой организации, после уплаты налогов в бюджет и других обязательных платежей, и отчислений используется ею самостоятельно и направляется на дальнейшее развитие предпринимательской деятельности. Никакие органы, в том числе государство, не имеют права вмешиваться в процесс использования чистой прибыли организации. Рыночные условия хозяйствования определяют приоритетные направления собственной прибыли. Развитие конкуренции вызывает необходимость расширения производства, его совершенствования, удовлетворения материальных и социальных потребностей трудовых коллективов.
В соответствии с этим по мере поступления чистая прибыль организации направляется на:
- финансирование научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы, а также работ по созданию, освоению и внедрению навой техники;
- на совершенствование технологии и организации производства, на модернизацию оборудования;
- улучшение качества продукции.
Чистая прибыль является источником пополнения собственных оборотных средств. Кроме того, она направляется на уплате процентов по кредитам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств, а также уплату процентов по просроченным и отсроченным кредитам.
Также прибыль разделяется на бухгалтерскую, экономическую и налогооблагаемую.
Бухгалтерская прибыль – прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды.
Экономическая прибыль – разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.
Налогооблагаемая прибыль – это определенная сумма, выражающаяся в процентной разнице между дебетом и кредитом за текущий период. Из этой прибыли вычитывается процент, который подлежит отчислению в налоговый фонд, что предусмотрено действующим законодательством. Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено следующее:
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. [1, Ст. 246]
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. [1, Ст. 247]
Налоговая ставка предусматривается в размере 20% (с 01. 01. 2009 г.). Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. [1, Ст. 284].
Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически поученной прибыли, признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и так далее до окончания календарного года. [1, Ст. 285].
Но, показатели прибыли не всегда могут дать чёткое представление об эффективности деятельности организации, поэтому для её измерения дополнительно используют коэффициенты рентабельности. Рентабельной организацией считается результаты от продажи продукции, которой покрывают все производственные затраты, при этом формируя сумму прибыли достаточную для нормального функционирования организации.
Рентабельность выражается в коэффициентах или процентах и отражает долю прибыли с каждой денежной единицы затрат. Чем выше уровень рентабельности, тем выше эффективность управления организацией.
Немалое значение в процессе управления финансовыми результатами отводится экономическому анализу. Именно экономический анализ, и в частности финансовый анализ, является основой, на которой строится разработка экономической стратегии организации. Анализ основан на показателях квартальной и годовой бухгалтерской отчетности. На основании этих данных осуществляется выработка почти всех направлений экономической (в том числе и финансовой) политики организации. От того, насколько хорошо проведен анализ, зависит эффективность принимаемых управленческих решений. Его результаты должны обеспечить реализацию следующих задач:
- повышение экономического благосостояния организации;
- поддержка социальной сферы;
- увеличение налоговых поступлений для формирования бюджета.
Цели проведения экономического анализа:
1. Своевременное обеспечение руководства организации и ее финансово-экономических служб данными, позволяющими сформировать объективное суждение о результатах деятельности организации в различных сферах хозяйствования за отчетный год в сравнении с предыдущим годом, рядом прошедших финансовых периодов и результатами деятельности других организаций;
2.Выявление факторов, действие которых привело к изменению показателей финансовых результатов и резервов роста прибыли;
3. Разработка мероприятий по увеличению прибыли организации;
4. Разработка предложений по использованию прибыли организации после налогообложения.
Финансовый анализ решает следующие задачи:
• выявляет степень сбалансированности показателей в отчетности. Например, между движением материальных и финансовых ресурсов;
• оценивает потоки собственного и заемного капитала в процессе экономического кругооборота, направленного на извлечение максимальной или оптимальной прибыли, повышение финансовой устойчивости и т.п.;
• позволяет оценить рациональное (нерациональное) использование денежных средств для поддержания эффективной структуры капитала;
• позволяет проконтролировать сбалансированность финансовых потоков организации, соблюдение норм и нормативов расходования финансовых и материальных ресурсов, целесообразность осуществления затрат.
Решив эти и другие задачи, можно принимать решения по текущему управлению финансово-хозяйственной деятельностью, а именно: управлять активами, капиталом, дебиторской и кредиторской задолженностью, кредитами, валютными ресурсами, расходами; осуществлять контроль над использованием прибыли; делать выбор вариантов дивидендной политики и др.
Информационной базой для проведения финансового анализа является бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая является единой для организаций всех отраслей и форм собственности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Бухгалтерская отчетность в РФ годовая. Она предоставляется не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года. Отчетный год для всех предприятий страны начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.
Формы отчетности должны разрабатываться организацией или предприятием самостоятельно. Основой является бланк, приведённый в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации».
1.2. Бухгалтерский учет и этапы формирования финансовых результатов деятельности организации
Как уже было сказано выше, финансовый результат — это конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка.
Непосредственным воплощением целей учёта финансовых результатов являются задачи, стоящие перед работниками организации и управленческим персоналом. Можно выделить четыре основных задачи, а именно:
- ежедневный своевременный контроль за формированием финансовых результатов от реализации продукции (тoваров, работ, услуг);
- регулярное выявление получаемых финансовых результатов от реализации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов и прочих активов;
- систематический контроль за внереализационными доходами и расходами с целью недопущения последних;
- постоянный контроль за правильностью и своевременностью отчислений в течение года от прибыли в бюджет и различные фонды, создаваемые на предприятий.
Каждый день в организацию поступает выручка от реализации товаров, работ, услуг. В этой связи возникает необходимость регистрировать этот факт хозяйственной деятельности в учёте. От того, насколько правильно будет претворено в жизнь это действие, будет зависеть в конечном итоге величина налога, уплачиваемого в бюджет, и, как следствие, величина конечного финансового результата также может варьироваться. Более того, во избежание нареканий со стороны контролирующих органов, таких как, налоговая инспекция, необходимо своевременно и корректно отражать доходы и расходы в учёте.
Следующей задачей является своевременное выявление финансовых результатов от реализации нематериальных активов, основных средств и т.п. Во избежание искажений в учёте и отчётности объективной необходимостью является чётко и максимально оперативно отражать выручку от осуществления данной операции.
Что касается третьей задачи, очевидным является тот факт, что необходим тщательный контроль за возникновением чрезвычайных доходов и расходов.
Раскрывая сущность последней задачи, следует отметить, что величина налогов и взносов, подлежащая к уплате в бюджет оказывает непосредственное влияние на величину расходов, а значит и на финансовый результат.
Обобщив эти задачи, можно прийти к выводу, что основной целью учёта финансовых результатов является извлечение информации о доходах и расходах организации, и, по мере возможности, минимизация последних. В конечном итоге своевременное выявление недостатков в учёте позволяет оперативно принимать необходимые управленческие решения.
Бухгалтерский учёт финансовых результатов – это сложный продолжительный процесс, который требует систематической обработки документов и регистрации фактов хозяйственной деятельности. При этом зачастую работниками бухгалтерии допускаются ошибки. Наиболее распространёнными из них являются:
-несоответствие отдельных положений учётной политики требованиям действующих нормативных актов;
-использование форм и методов учёта, не предусмотренных учётной политикой;
-отсутствие в отчётности информации по сегментам;
-применение различных методов оценки объектов учёта в промежуточной и годовой отчётности;
-нераскрытые в отчетности существенной информации о финансово-хозяйственной деятельности;
-излишнее списание расходов, сокрытие части реализованной продукции;
-неправильное отражение на счетах товарообменных операций;
-неверные корреспонденции счетов;
-включение в состав расходов и доходов от обычной деятельности, операционных и внереализационных доходов и расходов;
-отражение в учёте расходов, не имеющих документального подтверждения.
В связи с появлением риска возникновения такого рода ошибок, роль контроля над процессом учёта финансовых результатов существенно возрастает.
В свете вышесказанного можно сделать вывод, что для организации является актуальным проведение аудита для усиления контроля за этим процессом.
Цель анализа формирования финансовых результатов:
1. В выявлении факторов, оказывающее отрицательные изменение, в ходе реализации дальнейших этапов анализа финансовых результатов;
2. В предварительной оценке величины чистой прибыли и составляющих ее элементов, а также их изменения;
Раскрытие составляющих конечного финансового результата – доходов и относящихся к ним расходов дано в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Эти положения разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Основные нормативные документы, регулирующие порядок формирования финансовых результатов это:
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [3].
Поступления могут быть приняты к бухгалтерскому учету как доходы организации только при одновременном соблюдении следующих условий:
1. Доход должен быть получен в соответствии с конкретным договором, на основании законодательных и нормативных актов.
2. Сумма дохода должна быть определена.
3. Право собственности на материальные ценности (товары, готовую продукцию) должно перейти покупателю, а выполненные работы (оказанные услуги) должны быть приняты заказчиком.
4. Суммы расходов (произведенных и предстоящих), связанных с какой-либо хозяйственной операцией должны быть определяемы. Это значит, что в момент признания доходов от продажи организация должна иметь возможность определить полную себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).
5. Должник должен оплатить или принять на себя обязанность оплатить переданные ему материальные ценности.
Не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц:
- сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
