ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1.1. Сущность и понятие налогового контроля
Контроль государства за централизованными финансовыми ресурсами является необходимым условием эффективного функционирования экономики страны. Органы власти не могут осуществлять свои функции по управлению государством без соответствующего уровня финансирования их деятельности, а финансовый контроль в этой связи становится гарантией наиболее успешной реализации экономической политики. Социально-экономическое и политическое благополучие Российской Федерации в большой степени зависит от эффективности государственного контроля за формированием и расходованием централизованных фондов.
Доходы и расходы являются главными элементами финансовой системы любого государства. Поэтому финансовый контроль сводится, в первую очередь, к обеспечению своевременного пополнения государственных фондов, а также правомерного расходования бюджетных средств. Одним из источников доходов бюджета России являются налоговые поступления, поэтому контроль налоговых органов служит необходимым и целесообразным процессом для современной экономики .
Налоги являются неотъемлемым инструментом государственной системы регулирования экономики страны. С целью воздействия на негативные явления рынка все страны мира применяют налоговый контроль. Со времен зарождения российского государства начала формироваться система взимания налогов и сборов, направляемых на решение общественных задач. Изменение государственного строя на протяжении всей российской истории всегда сопровождалось реформированием налоговой системы.
Для современных развитых экономик налоги являются основным или существенным источником формирования государственных доходов. Экономическая сущность налогов заключается во взаимодействии государства и хозяйствующих субъектов, а также домохозяйств и физических лиц по поводу мобилизации финансовых ресурсов в централизованные денежные фонды и дальнейшем распоряжением этими средствами государством .
Налоговая система Российской Федерации объединяет в себе совокупность сборов, налогов, пошлин и платежей, которые в установленном порядке взимаются с юридических и физических лиц на территории России. Основным нормативно-правовым актом, регулирующим функционирование налоговой системы РФ, является Налоговый Кодекс (НК РФ).
В ст. 82 НК РФ дается довольная узкая трактовка определения налогового контроля: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом» . Поэтому необходимо проанализировать мнения авторов, изложенных в научных трудах, чтобы дать наиболее полное определение данной категории.
В статье Е.Е. Маровой и М.Г. Миргородской «Сущность налогового контроля в системе государственного финансового контроля» термин «налоговый контроль» характеризуется как взаимодействие органов Федеральной налоговой службы с налогоплательщиками юридическими и физическими лицами в части возникновения споров по поводу исчисления и взимания налогов, а также деятельность, направленная на недопущение подобных споров . Можно отметить, что такая трактовка не отражает всю сущность исследуемой экономической категории, в частности, не учитывает различие налогового контроля в зависимости от его видов и объектов.
В таблице 1 представлены основные виды налогового контроля. Данная классификация не является единственной, так как законодательство Российской Федерации не дает точного толкования видов налогового контроля.
Таблица 1. Виды налогового контроля в Российской Федерации
Классификация налогового контроля в зависимости от времени проведения налоговых проверок: Классификация налогового контроля в зависимости от способа проведения налоговых проверок: Классификация налогового контроля в зависимости от места проведения налоговых проверок Классификация налогового контроля в зависимости от периодичности проведения налоговых проверок
1) предварительный;
2) текущий;
3) последующий. 1) непрерывный;
2) выборочный. 1) выездной;
2) камеральный. 1) первичный;
2) повторный.
В своей работе А.Р. Давыдова определяет налоговый контроль, как особую форму финансового контроля, имеющую отношение исключительно к сфере налогов и сборов в части их начисления, своевременности и полноты сбора, а также соблюдения российского налогового законодательства с целью выявления и устранения нарушений в функционировании налогового аппарата . Недостатком данного определения можно выделить то, что автор не учитывает три основных аспекта налогового контроля: организационного, методического и технического. Организационная сторона налогового контроля предполагает, что сущность его отличается в зависимости от вида контроля, а также состава его субъектов и объектов. Методический аспект подразумевает различие в способах проведения контрольных действиях налоговых органов. С технической точки зрения налоговый контроль отличается по используемым приемам его реализации, их очередности и взаимосвязи.
Д.А. Кислова и И.А. Чусов в своем исследовании «Сущность и роль налогового контроля в Российской Федерации» относят налоговый контроль к финансово-хозяйственному контролю, так как это сфера деятельности, включающая проверки и ревизии финансово-хозяйственных операций экономических субъектов. Авторы называют предметом налогового контроля своевременность и полноту уплаты обязательных налогов и сборов налогоплательщиками юридическими и физическими лицами. В статье уточняется, что налоговый контроль призван, в первую очередь, обеспечить законность и эффективность налогообложения с целью своевременного и наиболее полного пополнения бюджета . Необходимо дополнить, что налоговый контроль нацелен также на снижение уровня совокупной задолженности по налогам перед бюджетом, сокращение числа судебных разбирательств и споров, уменьшение количества жалоб на налоговые службы относительно неправомерности их деятельности.
Т.С. Черевиченко и К.Н. Ковалева отмечают, что налоговый контроль, в первую очередь, заключается в проверке следования налоговому законодательству как налоговыми службами, так и налогоплательщиками. Также авторы утверждают, что именно налоговый контроль гарантирует налаживание обратной связи между государством и налогоплательщиками в области уплаты налогов, что является залогом эффективного функционирования финансовой системы государства и обеспечения его экономической независимости .
В статье «К вопросу о сущности налогового контроля» Д.В. Какорина определяет налоговый контроль как разновидность специализированного государственного надзора. По мнению автора, он призван устранять недостатки в функционировании налоговой системы . Можно также дополнить, что налоговый контроль проводится для достижения целей и задач налогового характера, а также для привлечения к ответственности и назначения наказания лицам, нарушающим налоговое законодательство Российской Федерации.
Следовательно, проанализировав различные точки зрения авторов по поводу определения понятия «налоговый контроль», можно обобщить представленные формулировки и предложить более полное толкование исследуемой экономической категории, а именно: налоговый контроль ?система взаимосвязанных элементов, функционирующая в соответствии с действующим финансовым законодательством, которая призвана обеспечить соблюдение государственных и муниципальных интересов в области формирования бюджетов всех уровней, а также деятельность государственных уполномоченных органов в области строго определенных процедур по исполнению налогового законодательства в области начисления и уплаты налогов и сборов.
Таким образом, в настоящее время налоги являются способом обеспечения государственных интересов и коммерческих интересов бизнес-структур. С помощью налогов выстраиваются отношения между бюджетами разных уровней, банками, другими коммерческими структурами, регулируется внешнеэкономическая деятельность, иностранные инвестиции, доходы и расходы экономических субъектов. Система налогообложения является стабильным и самостоятельным источником доходов муниципалитетов и регионов, при этом, многие общегосударственные задачи решаются именно за счет налоговых поступлений. Налоговый контроль в этой связи обеспечивает эффективное функционирование всего налогового аппарата. Он призван обеспечить соблюдение налогового законодательства, правомерность исчисления и уплаты налогов, интересы государства и налогоплательщиков в области формирования и использования средств централизованных денежных фондов. Налоговый контроль бывает предварительным, текущим, последующим, сплошным, выборочным, камеральным, выездным, первичным и повторным.
1.2. Формы и методы налогового контроля
Налоговой контроль представляет собой комплекс экономико-правовых мероприятий, осуществляемых уполномоченными органами государственной власти, направленных на сбор достоверной информации о налогоплательщиках, касающейся уплаты налогов и сборов. Субъектами налогового контроля можно назвать государственные налоговые, таможенные, финансовые службы, органы государственных внебюджетных фондов, действующие в рамках своей компетенции. Объектами налогового контроля выступают действия или бездействия налогоплательщиков юридических и физических лиц, налоговых агентов, сборщиков налогов, органов государственных внебюджетных фондов, действующих в рамках своей компетенции .
Налоговый контроль имеет ряд преимуществ для налогоплательщиков, а именно:
? возможность получения предварительного мнения налоговых органов о правомерности проведения и отражения определенных хозяйственных операций с точки зрения налогового законодательства с целью своевременной оценки рисков налоговых доначислений и принятий важных управленческих решений;
? снижение количества спорных ситуаций и отказ налоговых органов от проведения выездных и камеральных проверок .
В то же время эксперты отмечают и ряд недостатков налогового контроля. В частности, на данный момент невозможно дать достоверный ответ на вопрос о том, насколько эффективен институт мотивированного мнения налогового органа в ответ на запросы налогоплательщиков .
В таблице 1 приведена классификация форм налогового контроля. Схематически она представлена на рисунке 1.
Рисунок 1. Классификация форм налогового контроля
Следовательно, предварительный контроль не препятствует совершению хозяйственных операций, он направлен на предотвращение нарушений налогового законодательства, которые выявляются еще на стадии планирования посредством камеральных проверок. Текущий контроль направлен на прекращения нарушений в области исчисления и уплаты налогов в ходе финансово-хозяйственной деятельности. Последующий контроль является основной частью налогового контроля в области обеспечения полного и своевременного поступления обязательных платежей в бюджет .
Формы налогового контроля по способу проверки делятся на непрерывный и выборочный. Сплошной контроль подразумевает проверку всех хозяйственных операций. Выборочный контроль предполагает проверку части первичной бухгалтерской документации каждый месяц, квартал или год.
По месту проведения выделяют камеральные и выездные налоговые проверки. На рисунке 2 представлена краткая характеристика каждой из этих форм налогового контроля.
Рисунок 2. Классификация налогового контроля в зависимости от места проведения
По периодичности налоговый контроль подразделяется на первичный и повторный. Первичный контроль ?это надзорные мероприятия в отношении налогоплательщика, которые осуществляются впервые за календарный год. Повторный контроль проводится в отношении налогоплательщика, если было совершено несколько выездных проверок за календарный год по поводу уплаты повторной уплаты налогов.
Исследования, проведенные различными учеными, показывают, что основными проблемами в области функционирования налогового механизма являются нарушения законодательства путем уклонения от налогов, неполноты отражения доходов, заведомо ложного ведения бухгалтерского учета организациями. В этой связи именно документальные методы налогового контроля необходимо совершенствовать и развивать. Это позволит в полной мере оценивать размер налогооблагаемой базы. Усовершенствование данных методов возможно лишь при координации действий всех участников налоговых отношений и кооперации государственных контролирующих органов власти.
Таким образом, методы налогового контроля подразделяются на документальные и фактические. Схематически данная классификация представлена на рисунке 3.
Рисунок 3. Классификация методов налогового контроля
Различные формы налогового контроля подразумевают особую совокупность методов его проведения. Их формирование осуществляется в зависимости от конкретных способов, процедур и приемов проведения контроля налоговыми органами:
? общенаучные методы исследования ? налоговый контроль предполагает применение научно обоснованных методов анализа и обработки данных, такие как индукция, дедукций, аналогия, моделирование и т.д.;
? собственные методы ? инвентаризация, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы и т.д.;
? специфические методы экономических наук ? экономико-математическое моделирование, экономический анализ, статистические методы;
? выборочная проверка документов .
Таким образом, можно сделать следующие основные выводы по результатам исследования. Налоговый контроль осуществляется посредством определенных форм и методов. Формы налогового контроля выделяются в соответствии с определенными классификационными признаками: по времени проведения ? предварительный, текущий и последующий, по месту проведения ? выездной и камеральный, по периодичности ? первичный и повторный, по способу проверки ? сплошной и выборочный.
Правовая регламентация налогового контроля является основой его эффективного функционирования. В Российской Федерации законодательная база в области налогового регулирования и налогового контроля включает:
1) Конституция Российской Федерации;
2) международные нормативно-правовые акты в области функционирования налогового механизма;
3) федеральные законы и Налоговый Кодекс Российской Федерации;
4) подзаконные нормативные правовые акты и иные официальные документы.
Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законодательно установленные налоги и сборы. Упоминание о налоговой системе встречается и в других статьях основного закона РФ: ст. 71 указывает, что налоги и сборы находятся в управлении России, ст. 75 гласит о том, что перечень федеральных налогов и сборов, а также принципы налогообложения принимаются федеральным законом, ст. 76 устанавливает, что федеральные конституционные и федеральные законы действуют на территории РФ .
Налоговый Кодекс Российской Федерации – это основной законодательный акт в области налогового регулирования и налогового контроля. Согласно ст. 1 НК РФ, налоговое законодательство включает в себя, помимо указанного Кодекса, также федеральные законы, принятые в соответствии с ним, а ст. 5 гласит о том, что формы и методы налогового контроля устанавливаются Налоговым Кодексом .
К международным актам относится Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая в 1977 г. IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лиме. Она включает в себя эталон оценки уровня организации финансового контроля .
До принятия НК налоговый контроль регулировался подзаконными нормативно-правовыми актами, а именно инструкциями, приказами, методическими указаниями. С вступлением в силу Налогового Кодекса было положено начало формированию системы законодательного регулирования налоговых отношений и процедур.
Четвертый уровень в области регулирования налогового контроля включает подзаконные акты, главным из которых можно выделить бюджетное послание Президента РФ. В нем ключевым вопросом является вопрос совершенствования процессов налогового администрирования и налогового контроля с целью повышения уровня доходов государственного бюджета.
Подзаконные нормативно-правовые акты Правительства Российской Федерации также относятся к четвертой группе. Помимо этого, вследствие того, что Федеральная налоговая служба подотчетна Министерству финансов. Нормативно-правовые акты прочих государственных органов власти также можно отнести к законодательной базе в области регулирования налогового контроля.
Методы налогового контроля подразделяются на документальные и фактические. Совершенствование таких документальных методов как формальной проверки, юридической оценки и экономического анализа позволит повысить эффективность функционирования всей налоговой системы за счет формирования более достоверной информации о налогооблагаемой базе и полной уплаты налогов юридическими и физическими лицами.
1.3. Оценка результатов контрольной работы
Налоговый контроль не является частью налоговой системы, а обеспечивает достижение основной государственной цели ? пополнение государственного бюджета, который формируется в основном за счет налогов и обеспечивает устойчивое функционирование экономики. В широком смысле налоговый контроль – это деятельность государственных органов, которые компетентны в вопросах обеспечения правил по соблюдению законодательства в налоговой сфере при осуществлении налоговых отношений всеми участниками. Главная задача заключается в обеспечении стабильного и бесперебойного пополнения государственного бюджета и противодействии уклонению от уплаты налогов.
Методика проведения контрольных мероприятий налоговыми органами состоит из нескольких этапов осуществления налогового контроля :
– первый этап по планированию контроля. Налоговый орган в соответствии с задачами контроля применяет систему методов по планированию проверочной работы, которые включают выявление правонарушений в деятельности субъекта хозяйствования в сфере налогообложения. В данный вид работы входит изучение налоговой, бухгалтерской, финансовой, банковской и другой отчетности, а также материалы предварительного контроля и камеральных проверок;
– второй этап – превентивный контроль. Налоговым органом проводится на основе комплексной оценки налоговых деклараций, обязательств налогоплательщика перед бюджетом, документов бухгалтерского и налогового учета. Данная деятельность способствует обеспечению объективности и целесообразности принятия решений об осуществлении контрольно-проверочных мероприятий. По результатам допроверочного анализа выявляются налоговые риски в деятельности плательщика налогов, которые могут свидетельствовать о вероятных нарушениях;
– третий этап – текущий налоговый контроль. Налоговый орган выполняет контрольно-проверочные мероприятия, в ходе которых изучаются и сравниваются показатели фактической деятельности предприятия с показателями, которые были представлены в декларации;
– четвертый этап – составление акта или справки налоговой проверки. Налоговым инспектором подписываются соответствующие документы. В случае установления нарушений составляется акт, в котором отражаются материалы проверки, регистрируются выявленные факты нарушений, злоупотреблений, группируясь по однородным признакам. Справка составляется в случае отсутствия нарушений налогового законодательства;
– пятый этап – выполнение предписаний. Основной формой реализации результатов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения, является уведомление-решение по результатам такой проверки, процедура составления, направление и отзыв которого регламентируется Порядком направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам.
Основная доля поступлений доходов в бюджет обеспечивается за счет налога на добавленную стоимость. В налоговой инспекции производится сопоставление деклараций по налогу от налогоплательщиков на прибыль с книгами учета доходов организаций и индивидуальных предпринимателей.
В случае выявления разрыва сумм будет произведено доначисление налога. Критерий соответствия собираемости налогов и сборов определяется по формуле (1) :
С=П_r/(П_r+Н_r )•100, (1)
где Пr – поступление за отчетный период;
Нr – недоимка за отчетный период.
Основным показателем является макроэкономическая нагрузка контрольно-проверочных мероприятий, который определяется по формуле (2):
Р=(ОП+ШС)/ВВП•100%, (2)
где ОП – сумма налоговых платежей, своевременно не уплаченных в бюджет, руб.;
ШС – объем штрафных санкций, руб.;
ВВП – объем валового внутреннего продукта, руб.
Увеличение данного показателя в динамике будет свидетельствовать о повышении удельного веса доначисленных по результатам проверок налоговых платежей, включая штрафные санкции, в общем объеме ВВП в i-м году, и указывать на снижение налоговой дисциплины в обществе. Соответственно, снижение значения предложенного показателя в динамике свидетельствует о повышении эффективности налогового контроля.
Анализ микроэкономической нагрузки налогового контроля целесообразно осуществить, используя ряд показателей, в частности:
– интенсивность работы одного налогового инспектора, определяется по формуле (3):
I_Пi=K_ni/Ч_ni , (3)
где i – количество периодов;
Kni – количество проверок, проведенных в i-м году, ед.;
Чni – численность работников отдела налогового контроля органа налоговой службы в i-м году, человек.
¬– коэффициент нагрузки на одного налогового инспектора налогоплательщиком для проведения контроля, определяется по формуле (4) :
Ч_нi=Ч_Пi/Ч_niср , (4)
где i – количество периодов;
ЧПi – численность налогоплательщиков в i-м году, ед.;
Чniср – средняя численность работников отдела налогового контроля органа налоговой службы в i-м году, человек.
– коэффициент результативных налоговых проверок определяется по формуле (5):
V_РП=K_0ni/K_ni , (5)
где i – количество периодов;
K0ni – количество проведенных налоговых проверок в i-м году, по результатам которых были выявлены нарушения, ед.;
Kni – общее количество налоговых проверок, проведенных в i-м году, ед.
Относительное отклонение показателя определяется по формуле (6):
Тр=х_1/х_0 •100%, (6)
где х1, х0 – текущее и базисное значение показателя.
Выездная проверка осуществляется налоговыми инспекторами по местонахождению плательщика налогов для оценки сложных налоговых деклараций субъектов хозяйствования. Такая проверка предусматривает комплексный анализ полноты и своевременности уплаты налоговых обязательств. Результаты контрольной работы налоговых органов Российской Федерации за период 2015-2019 гг. представлены в таблице 2.
Таблица 2. Результаты контрольной работы налоговых органов Российской Федерации
Наименование показателя 2015 год 2016 год 2017 год 2018 год 2019 год
Количество проведенных ВНП, ед. 26192 22594 17561 12549 8243
Количество ВНП, выявивших нарушения, ед. 25563 22120 17280 12411 8202
Доля результативных ВНП,% 97,6 97,9 98,4 98,9 99,5
Дополнительно начислено по ВНП, тыс. руб. 191373987 246297266 215191530 217179204 206955815
Количество проведенных КНП, ед. 31932317 39977882 55859332 67889986 62802102
Количество КНП, выявивших нарушения, ед. 1948816 2254317 3014158 3530157 2447597
Доля результативных КНП,% 6,10 5,64 5,39 5,19 3,89
Дополнительно доначислено по КНП, тыс. руб. 61216602 73607192 41403258 36636075 21529218
Следовательно, доля результативных выездных налоговых проверок по Российской Федерации на протяжении рассматриваемого периода увеличивается с 97,6% в 2015 году до 99,5% в 2019 году. Доля результативных ВНП и КНП за период 2015-2019 гг. представлена на рисунке 4.
Рисунок 4. Доля результативных ВНП и КНП РФ за период 2015-2019 гг.
(составлено согласно данным таблицы 2)
Следовательно, результативность КНП существенно ниже, чем аналогичный показатель по ВНП, что обусловлено особенностями проведения самой проверки, а также особенностями подготовительного этапа. Динамика сумм доначислений по результатам выездной и контрольной налоговой проверки представлена на рисунке 5.
Рисунок 5. Динамика сумм доначислений по результатам выездной и контрольной налоговой проверки по РФ (составлено по данным таблицы 2)
Следовательно, сумма доначислений по ВНП в 2019 году снижается по сравнению с 2016 годом с 246,29 млн руб. до 206,96 млн руб. Наибольшая сумма дополнительных начислений по КНП составила 73607192 тыс. руб. в 2016 году, а в 2019 году сумма составила 21529218 тыс. руб. Задолженность перед бюджетом по налогам, сборам, пеням по Российской Федерации представлена в таблице 3.
Таблица 3. Задолженность перед бюджетом по налогам и сборам РФ
