ГЛА?ВА? 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ВЫРУЧКИ ОТ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
1.1. Понятие и сущность выручки, её формирование
Выручкой от реализации продукции (работ, услуг) называются де-нежные средства, поступившие на расчетный счет предприятия за реализованную покупателю продукцию. Выручка является основным регулярным источ¬ником для предприятия по удельному весу среди всех возможных поступ¬лений средств. Именно реализацией продукции и поступлением выручки заканчивается процесс кругооборота средств предприятия, что озна¬чает восстановление затраченных на производство финансовых ресурсов и создание условий для возобновления кругооборота средств [27].
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму денежных средств, поступающих на счет предприятия за реализованную продукцию. Она является экономической категорией, так как выражает денежные отношения между поставщиками и потребителями товаров, важным источником формирования собственных финансовых ресурсов предприятия.
Выручка поступающая на расчетный счет предприятия, сразу же используется на оплату счетов поставщиков сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, запчастей, топлива, энергии. Из выручки происходит отчисление во внебюджетные фонды, налогов в бюджет, выплата заработной платы, возмещается износ основных фондов, финансируются расходы предусмот¬ренные финансовым планом и не включаемые в себестоимость. Вместе с тем, выручка в строгом смысле не является доходом, так как из нее необходимо возместить затраты.
Предприятия экспортирующие продукцию, получают валютную выруч-ку, для зачисления которой ему в уполномоченном банке открываются два счета: транзитный - для зачисления в полном объеме поступлений и, текущий валютный счет - для учета средств, остающихся в распоряжении предприятия после обязательной продажи государству валютной выручки. С текущего счета средства могут использоваться на любые цели: закупку сырья и оборудования у нерезидентов, оплату командировок за рубеж, направ¬ляться в качестве вклада в уставный капитал других предприятий, на оплату обучения и стажировок за рубежом [27].
В целях налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода (начислений, кассовый) признания доходов и расходов.
Значение выручки заключается в том, что на ее основании можно судить об эффективности основной деятельности предприятия; она является источником покрытия расходов деятельности, а также из выручки формируется конечный финансовый результат – прибыль, как основная цель функционирования предприятия [12]. Главная функция выручки – компенсация расходов, средств, которые были затрачены на закупку товаров или на их производство. Финансовые средства, полученные от деятельности предприятия, поступают на счета. Своевременные переводы обеспечивают: – стабильность деятельности компании; – непрерывность оборота товаров. Расчет выручки производится для получения представления об экономической успешности бизнеса и выявления результативности деятельности организации, так как отсутствие выручки будет сигнализироватьо том, что необходимо привнести перемены в деятельность; для корректировки стоимости продаваемых товаров, оказываемых услуг, определение «тиража», на который будет спрос.
Увеличение выручки от реализации продукции – одно из главных условий роста финансовых ресурсов коммерческих организаций [12]. Такое увеличение может быть определено ростом выпуска и продаж товаров (работ, услуг), а также ростом цен и тарифов. В условиях конкуренции и эластичного спроса, как правило, связь между этими двумя факторами обратно пропорциональная: поднятие цены может привести к сокращению объема продаж, и наоборот. В целях максимизации прибыли коммерческая организация вынуждена искать оптимальное соотношение между ценой и объемом производства. Структура выручки от реализации определяется производительностью труда, трудоемкостью и капиталоемкостью производства, наличием современных технологий, позволяющих экономно использовать различные виды ресурсов. Планирование выручки в организациях может осуществляться на основании годовых, квартальных, месячных и других планов. Оперативное планирование выручки используется для контроля за своевременностью поступления денег за отгруженную продукцию на денежные счета предприятия. Анализ литературы [12, 27] показал, что в российской практике существует четыре метода планирования выручки от реализации:
– метод прямого счета;
– расчетный метод;
– факторный метод;
– метод суммарного счета.
Метод прямого счета применяется при небольшом ассортименте выпускаемой продукции, поскольку планируемая выручка рассчитывается по каждой номенклатурной позиции отдельно, а затем суммируется. Кроме того предприятие должно иметь заранее заключенные договоры со своими покупателями, в которых по каждому виду реализуемой продукции указываетсяколичество поставляемой продукции и цена ее реализации. В противном случае применение этого метода невозможно. Алгоритм планирования выручки методом прямого счета достаточно прост: необходимо изучить документацию, содержащую данные об объемах реализуемой продукции в плановом году, а также о ценах ее реализации; рассчитать плановую выручку от реализации путем суммирования произведений объема реализуемой продукции конкретного вида на ее отпускную цену [27]:
выручка =Ein=1Pi*Цi(1)
где: n – всего видов продукции;
Рi – объем реализации i-го вида продукции в натуральном выражении;
Цi – отпускная цена единицы i-го вида продукции.
Сущность расчетного метода состоит в планировании общего объема производства товарной продукции в плановом периоде, который впоследствии корректируется на остатки нереализованной продукции на начало и конец периода.
Сущность факторного метода заключается в определении ожидаемой выручки от реализации с учетом влияния на нее таких факторов, как объем и структура реализованной продукции, а также уровня цен на нее.
Согласно методу суммарного счета, выручка от реализации определяется на основе фактической выручки за предыдущий период с ее корректировкой на коэффициент изменения. Чтобы результат был более достоверным, при определении коэффициента изменений необходимо использовать экспертную оценку [27].
Выбор метода во многом определяется спецификой производства, реальной рыночной ситуацией, а также уровнем стабильности экономики государства. Каждый из перечисленных методов имеет как преимущества, так и недостатки (таблица 1). При выборе того или иного метода их необходимо учитывать.
Таблица 1 - Преимущества и недостатки методов планирования выручки от реализации
Метод Преимущества Недостатки
Метод прямого счета Наиболее достоверный метод при заранее определенном объеме продаж и ценах. Простота расчетов. Подходит только для предприятий с небольшим ассортиментом продукции и коротким циклом производства.Не учитывает непостоянство спроса на продукцию.
Продолжение таблицы 1
Метод Преимущества Недостатки
Расчетный метод Позволяет рассчитать выручку на предприятиях с большим ассортиментом товарной продукции. Требует дополнительных затрат на проведение маркетинговых исследований и на привлечение экспертов.
Трудоемкий метод.
Факторный метод Учитывает измененияосновных факторов, влияющих на выручку от реализации, которые ожидаются в плановом периоде. На момент планирования предприятие не всегда располагает необходимой для расчетов информацией.
Метод суммарного счета В условиях стабильной экономики наиболее простой метод планирования. Требует проведения экспертной оценки; применим только в условияхстабильной экономики.
На размер выручки от реализации влияют следующие группы факторов: общеэкономические – уровень инфляции и процентных ставок; уровень цeн на товapных pынкaх, валютный курс, налоговая система, конкуренция; пpоизводственные – связaны с объемом производства, наличием и использованием прoизводственных мощностей предприятия, качеством продукции и ее ассортиментом, ритмичностью выпуска, уровнем отпускных цен; факторы в сфере обращения (коммерческие факторы) – связaны c ритмичностью отгрузки, соблюдением условий договора, выбором оптимальных форм расчетов, со сроками прохождения расчетных документов, развитием дилерской сети, оптимальным использованием посреднических фирм и др.; фaктoры, зависящие от деятельности контрагентов, связаны c перебоями в мaтериально-техническом снабжении, несвоевременностью оплаты продукции покупателями [12].
Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом Министерства финансов России от 06.05.1999г. №32н
[3] (далее ПБУ 9/99) определяет термин «выручка» следующим образом:«Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности».
Понятие термина «выручка» разнообразно с точки зрения различных авторов. Авторы книги «Корпоративные финансы» Кокин А.С., Яшин Н.И. и Яшин С.Н. считают, что выручку от реализации продукции надо признавать как сумму денежных средств, поступивших в качестве оплаты за реализованные товары и услуги за период, включая средства, полученные от реализации готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, работ и услуг, покупных изделий [21, с.140].
В современном экономическом словаре Б.А.Райзберга [24] выручка определяется как денежные средства, полученные (вырученные) предприятием, фирмой, предпринимателем от продажи товаров и услуг; различают выручку от реализации продукции, выручку от реализации основных средств, торговую выручку. В учебной литературе по дисциплине «Финансы» [26] термин выручка определен следующим образом: «Выручка – это доходы от продажи продукции, товаров; от выполнения работ, оказания услуг; связанные с предоставлением имущества за плату во временное пользование (например, по договорам аренды); лицензионные доходы, связанные с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации; дивидендные доходы от участия в уставном (складочном и ином) капитале других организаций; от совместной деятельности при участии в простом товариществе, инвестиционном товариществе». В микроэкономике [25] выручка определена как сумма денег, которую фирма получает от продажи произведенного продукта. «Выручка – увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов и выполнения обязательств, приводящих к росту капитала» – данное определение представлено в литературе по финансам организаций [29].
Из анализа полученных терминов следует, что большинством представленных авторов выделяются следующие существенные признаки категории «выручка»: во-первых, выручка – это, прежде всего, денежные средства; во-вторых, выручка может быть получена от реализации готовой продукции, покупных изделий, полуфабрикатов собственного производства, выполнения работ и оказания услуг; в-третьих, выручка является основным источником платежа по обязательствам. Таким образом, во всем многообразии значений термина «выручка» можно выделить два основных подхода: экономический и бухгалтерский. Экономическая сущность понятия «выручка от реализации продукции (работ, услуг)» состоит в получении организацией денежных средств от реализации готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, необходимых для покрытия затрат и обязательств предприятия, а также для расширения производства продукции. Бухгалтерская сущность состоит не в любом поступлении (в виде денежных средств или будущих выгод) от продажи, а в поступлении от основной деятельности, т.е. деятельности, ради которой создано предприятие.
1.2. Признание и оценка выручки в целях ведения учета
В системе российских стандартов бухгалтерского учета нет отдельного стандарта, исключительно посвященного только вопросам выручки. Основным нормативно-правовым документом является ПБУ 9/99 «Доходы организации», но некоторые регламентации учета выручки по договорам строительного подряда представлены в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [22 ,с.368].
В бухгалтерском учете Российской Федерации фактом признания выручки является безусловное наличие подтверждающих документов, таких как акты, накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные и так далее, то есть ключевым моментом в процедуре признания выручки является переход права собственности от продавца к покупателю [19].
В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
4) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [3].
В том случае, если в отношении денежных средств или иных активов, которые были получены организацией в оплату, не было выполнено хоть одно условие, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка. Поэтому необходимо полное удовлетворение всем названным условиям.
Если организация предоставляет за плату во временное пользование активы или принимает участие в уставных капиталах других организаций, то тогда для признания выручки необходимо следовать всем условиям подпунктов «а», «б» и «в» п.12 ПБУ 9/99. Также исключением будут организации, которые применяют упрощенные системы ведения бухгалтерского учета, им следует придерживаться подпунктов «а», «б», «в», «д» [3].
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации. В том случае, если будут затруднения в определении суммы выручки от продажи продукции (работ, услуг), то тогда выручка будет принята к учету в том размере, в котором приняты к учету расходы по изготовлению данной продукции или выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности, в том случае, если это не является предметом их деятельности, признаются в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора в порядке, аналогичном, рассмотренному ранее, при соблюдении всех ранее перечисленных условий [13, с.306].
Существует два метода для отражения выручки в бухгалтерском учете:
1) метод начисления – в данном методе выручка будет учитываться по мере отгрузки товаров, выполнению работ или оказанию услуг;
2) кассовый метод – учитывается степень оплаты, то есть фактическое поступление денежных средств на счет организации.
Метод начисления применяют все организации по учету всей выручки, за исключением выручки по договорам с особым правом перехода собственности. Субъектам малого предпринимательства предоставлено право выбора, они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. Эта возможность предусмотрена п.20 Типовых рекомендаций по бухгалтерскому учету [2]. Но, применяя кассовый метод начисления, нужно учитывать следующее требование: расходы признаются только после погашения задолженности.
Кассовый метод удобнее применять лишь тем малым предприятиям, у которых хозяйственных операций не много. Так как при кассовом методе компании расходы признают только после их оплаты, то при большом количестве таких расходов очень сложно проследить какие из них отражены в учете, а какие еще нет.
Организациям в обязательном порядке необходимо зафиксировать выбранный метод признания выручки в своей учетной политике. Также в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
– о порядке признания выручки организации;
– о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
В бухгалтерском учете при признании выручки сумма выручки от продажи товаров, оказания услуг и работ будет отражаться по кредиту счета 90 «Продажи» (применяется субсчет 1 «Выручка») и по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кроме того, к счету 90 могут открываться другие субсчета, такие как:
– 90.2 «Себестоимость продаж»;
– 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;
– 90.4 «Акцизы»;
– 90.9 «Прибыль / убыток от продаж».
Записи по субсчетам 90.1 «Выручка», а также 90.2 – 90.4 производятся накопительно в течение отчетного года. Каждый месяц определяется финансовый результат от продаж, это может быть прибыль или убыток, путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам 90.2 – 90.4 и кредитового оборота по субсчету 90.1. Далее данный финансовый результат будет каждый месяц (заключительными оборотами) списываться с субсчета 90.9, который называется «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Отсюда вывод –синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на отчетную дату, то есть на начало и конец каждого месяца остатков на счете 90 «Продажи» быть не может. Все субсчета счета 90 «Продажи», за исключением субсчета 90.9, закрываются внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». Аналитический учет по данному счету 90 будет подразделяться по видам проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг и так далее. Также, аналитика может вестись по некоему географическому признаку, то есть по регионам продаж, и по различным другим направлениям [13, с. 310-312].
Одновременно с отражением выручки необходимо списывать себестоимость проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж», проводка будет выглядеть так: Дебет 90.2 Кредит 41(43, 45, 20…) – списание себестоимости. По дебету субсчета 90.2 « Себестоимость продаж» будет указываться себестоимость товаров, работ, услуг, доход от продажи которых будет учтен по кредиту субсчета 90.1 «Выручка».
Если выручка получена от обычных видов деятельности, таких как продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ, то сумма выручки отражается на субсчете 90.1 «Выручка», однако, если необходимо учитывать прочие доходы, то в данном случае будет применяться субсчет 91.1 «Прочие доходы» (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Организациями указываются в уставе (раздел «Виды деятельности») обычные виды деятельности, однако на практике встречается, что в данном разделе записано – «организация может осуществлять любую деятельность, которая не запрещена законодательством». В данном случае доходы будут считаться полученными от обычных видов деятельности, если будет существовать регулярность таких доходов, и сумма будет превышать 5% от общей суммы выручки за отчетный период [3].
В ПБУ 9/99 приведены особенности определения выручки в зависимости от условий договора:
– цена установлена договором;
– цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора;
– предоставляется коммерческий кредит;
– предусматривается исполнение обязательств (оплата) неденежными средствами;
– изменяются обязательства по договору;
– предоставляются скидки (накидки);
– денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
В том случае, если договором цена не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора. Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование, осуществляется на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем.
Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Приведем текст статьи 424 ГК РФ: «Статья 424. Цена. 1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги» [1]. На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила пункта 6.1. ПБУ 9/99, в нем говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором [3].
Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом – для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.
Гражданским кодексом РФ разрешен вариант расчета неденежной формы только при договоре мены [1]. Выручку по таким договорам принимают к учету по стоимости товара, который получает организация. При этом стоимость товара определяется исходя из стоимости аналогичных товаров (работ, услуг). Когда стоимость получаемого товара определить по каким-либо причинам невозможно, то организация определят выручку исходя из стоимости товара, передаваемого взамен. Стоимость же своего товара должна быть аналогичной стоимости обычно отгружаемых товаров.
Предположим, что организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество. В данном случае, выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но данное положение оговаривается в учетной политике. В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию. Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции. Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически ее невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может. Видимо в этой ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества, нужно использовать цену договора мены [13, с. 325].
Необходимо обратить внимание на следующий момент. Пунктом 19 ПБУ 9/99 [3] установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
– общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
– доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
– способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который организация передает по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как она получит от него имущество, которое он должен передать взамен. До этого момента товар, который организация передала покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен [5].
