1 РАСЧЕТЫ ЗА ВЫПОЛНЕННЫЕ РАБОТЫ И ОКАЗАННЫЕ УСЛУГИ КАК ОБЪКТ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ
1.1 Нормативно-правовое регулирование учета расчетов за выполненные работы и оказанные услуги
Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет в Российской Федерации организуется исходя из сложившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях, предприятиях).
В настоящее время система нормативного-регулирования формируется под влиянием положений Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и включает в себя законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также следующие документы в области регулирования бухгалтерского учета:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта [5].
Таким образом, в настоящее время отечественная правовая база по бухгалтерскому учету использует такие регламенты, которыми должен регулироваться бухгалтерский учет, как:
- стандарт бухгалтерского учета, то есть документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета;
- международный стандарт, то есть, стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.
Как видно из установленного перечня, предусматривается наличие стандартов разного уровня. При этом группы стандартов нижестоящего уровня должны не противоречить вышестоящим документам.
Вступление уже в самом ближайшем будущем стандартов бухгалтерского учета означает существенную переработку, изменения или отмену действующих в настоящее время Положений по бухгалтерскому учету, а включение в них положений, созвучных требованиям международных стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о постепенном создании законодателем необходимых предпосылок для широкого внедрения в правое поле отечественного бухгалтерского учета положений, аналогичных требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
Рассмотрим более подробно основные группы законодательных актов и нормативных документов, непосредственно обеспечивающих порядок организации и отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов за выполненные работы и оказанные услуги.
Так, в Гражданском кодексе Российской Федерации даются основные положения о видах сделок, обязательств, форм расчетов, договоров, подробно описываются договоры купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг [2].
В системе законодательных документов центральная роль, безусловно, отводится Федеральному закону от 6.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Основной целью этого закона является приведение норм законодательства о бухгалтерском учете в соответствии с изменившимися экономическими условиями деятельности хозяйствующих субъектов, а также устранение устаревших норм, неэффективных положений и пробелов, выявленных в результате анализа практики их применения. Кроме того, Федеральный закон № 402-ФЗ устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, которые должны соблюдаться, в том числе, и при организации учета расчетов за работы и услуги.
В частности, в соответствии с п. 7 ст. 3 указанного законодательного акта, расчеты относятся к фактам хозяйственной жизни, так как являются операциями, которые оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, а также движение денежных средств. Кроме того, Федеральный закон № 402-ФЗ определяет доходы и обязательства, являющиеся прямым следствием возникновения и осуществления расчетов за работы и услуги, в качестве обязательных объектов бухгалтерского учета (ст. 5) [5].
В настоящее время в области бухгалтерского учета еще действует двадцать четыре стандарта (ПБУ). Среди документов данного уровня следует выделить Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998, которое определяет основные правила ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (раздел III-V). Его третий раздел наряду с основными требованиями регламентирует правила оценки статей бухгалтерской отчетности по каждому объекту бухгалтерского наблюдения. Сказанное в полной мере относится и к отражению в отчетности состояния расчетов с покупателями и заказчиками.
В частности, суммы, расчетов с покупателями, как составная часть дебиторской (кредиторской – при полученных авансах) задолженности, должны быть отражены каждой стороной – участницей расчетов в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых правильными [9, п. 73].
В свою очередь, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов. Отнесение списанной задолженности на финансовые результаты у коммерческой организации допускается в том случае, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались [9, п. 77].
При этом необходимо помнить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника [9, п. 77].
Следует отметить, что состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организации – юридических лиц, кроме кредитных и бюджетных организаций, устанавливает ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», содержание которого базируется на нормах, закрепленных в Федеральном законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также уже упоминаемое Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н. При этом следует учитывать, что ПБУ 4/99 не является нормативным документом при формировании отчетности для внутренних целей, отчетности, составляемой для целей государственного статистического наблюдения, а также предоставления отчетной информации для специальных целей.
Порядок формирования показателей финансовой отчетности в настоящее время регламентируется Приказом Минфина РФ. Представленные в нем формы финансовой отчетности носят рекомендательный характер и могут дополняться хозяйствующим субъектом дополнительной информацией, раскрывающей более подробно отдельный показатели. Так как в настоящее время состояние расчетов с покупателями и заказчиками в качестве обособленного показателя отсутствует, при необходимости оно может быть раскрыто дополнительной строкой к показателям «Дебиторская задолженность» / «Кредиторская задолженность» (при наличии авансов) бухгалтерского баланса. Кроме того, в составе Пояснений к бухгалтерскому балансу наличие и движение указанных видов задолженностей может быть раскрыто как в разрезе их структуры и динамики, так и в зависимости от срочности погашения [14]
При этом отдельно указываются причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления, связанные с нарушением сроков исполнения обязательств по конкретному покупателю – дебитору.
Как сложилось в отечественной практике, задолженность, погашение которой предполагается в течение 12 месяцев после отчетной даты, считается краткосрочной. Соответственно, задолженности, поступление средств по которой ожидается вне рамок указанного срока относятся к долгосрочной [12, п. 19].
Нормативными документами, безусловно, соответствующими статусу, федерального стандарта по бухгалтерскому учету, безусловно, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Указанным документов для ведения рассматриваемой группы расчетов определен синтетический счет раздела VI «Расчеты» счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом аналитический учет по указанному счету должен вестись по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику [13].
К числу отраслевых нормативных документов, положения которых необходимо учитывать при организации расчетов за выполненные работы и оказанные услуги, относятся положения Центрального банка РФ. В частности, Положение о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденное Банком России 19.06.2012 N 383-П, предусматривает возможные к применению в хозяйственной практике формы расчетов и платежей: платежными поручениями, по аккредитиву, инкассовыми поручениями, чеками, в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование), а также расчеты, осуществляемые в форме перевода электронных денежных средств [15].
Кроме того, ЦБ РФ определяет максимальную сумму расчетов, осуществляемую наличными денежными средствами, между участниками в рамках одного договора, в размере, не превышающем 100 тысяч руб. [15].
В соответствии с требованиями, содержащимися в документах, имеющих статус федеральных и отраслевых стандартов, практические аспекты организации расчетов за выполненные работы и оказанные услуги определяются организацией самостоятельно, исходя из конкретных условий хозяйствования, в локальных нормативных актах, одним из которых является учетная политика.
Учетная политика - в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [12].
К способам ведения бухгалтерского учета имеют отношение способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и др. способы и приемы.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, в котором урегулированы также вопросы выявления и изменения учетной политики.
В учетной политике необходимо обеспечить следующие моменты, необходимые для организации учета расчетов с покупателями и заказчиками и формирования достоверной информации об их состоянии в отчетности хозяйствующего субъекта:
- рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, в том числе, расчетов за выполненные работы и оказанные услуги, в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления расчетных операций за выполненные работы и оказанные услуги, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации, включая инвентаризацию (сверку) расчетов, а также методы оценки видов имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- последовательность контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Рассмотрев документы, которыми осуществляется регулирование учета расчетов за выполненные работы и оказанные услуги, можно сделать вывод, что указанные операции контролируются на всех уровнях нормативного регулирования.
Российские стандарты бухгалтерского учета пытаются приблизить к международным стандартам, как основу разработки федеральных и отраслевых стандартов, но что касается МСФО, то отдельного документа по учету расчетов нет. Информация об учете обязательств встречается в МСФО 1 «Представление финансовой отчётности», в котором говорится о том, что одной из статей в отчете о финансовом положении является статья «торговая и прочая дебиторская задолженность» [46, с. 470].
Таким образом, порядок осуществления расчетов за работы и услуги представлен множеством различных нормативно-правовых актов. Однако раскрытие порядка ведения бухгалтерского учета данной группы расчетов недостаточно разработано, нет отдельного положения по ведению бухгалтерского учета или методических указаний в отношении данного раздела учета.
Тем не менее, сложившаяся на настоящий момент учетная практика в целом обеспечивает основные правила и подходы к организации расчетных операций за работы и услуги, их отражению в учете. И одним из основных аспектов здесь является выбор оптимальной формы расчетов за выполненные работы и оказанные услуги.
1.2 Формы расчетов за выполненные работы и оказанные услуги
Форма расчета – существенное условие договора на выполнение работ или оказание услуг. Поэтому к выбору формы расчетов, закреплению её условий в договоре следует относиться ответственно и применять индивидуальный и гибкий подход к каждому заказчику.
Как уже отмечалось, в настоящее время предприятия и организации могут использовать различные формы расчетов с покупателями и заказчиками за выполняемые для них работы и оказываемые услуги
Рисунок 1 - Формы расчетов за выполненные работы и оказанные услуги
В большинстве случаев при расчетах используется форма безналичного расчета - способ реализации клиентом (плательщиком) своего права требования к кредитной организации о перечислении денежных средств. Эти способы различаются видами расчетных документов, порядком документооборота, условиями предоставления средств в распоряжение получателя.
При расчетах платежными поручениями плательщик сдает в обслуживающий его банк поручение о перечислении за счет средств, находящихся на его счете, определенной суммы в пользу получателя средств. В современных условиях платежные поручения практически всегда надежны и удобны для покупателей, связи с чем являются наиболее распространенным способ расчетов. Основное преимущество - простая схема использования.
Расчеты с помощью чеков более и оперативны. Чек представляет собой ценную бумагу, содержащую ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Расчеты чеками позволяют совместить операции передачи акта выполненных работ (оказанных услуг) и вручения чека, который в тот же день может быть предъявлен банку для оплаты. Кроме того, чекодатель не вправе отозвать чек до истечения установленного срока для его предъявления к оплате, что гарантирует получение продавцом денежных средств.
Недостатком данной формы является то, что требуется обычно личное вручение чека либо пересылка с помощью почтовой связи. Чек не является платежным средством и вручение чека не погашает обязательство покупателя или заказчиками по оплате выполненных работ или оказанных услуг. Оплата считается произведенной только после предъявления чека в банк для оплаты.
При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель, либо дать полномочие другому банку (исполняющему) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель [2, п. 1 ст. 867].
То есть при расчетах по аккредитиву плательщик (покупатель) открывает аккредитив в банке-эмитенте, и он производит платеж получателю (поставщику) или дает полномочие исполняющему банку произвести платеж при представлении получателем средств определенных документов.
Аккредитивная форма более выгодна для покупателя, чем другие способы расчетов. Режим аккредитива затрудняет злоупотребления со стороны продавца, так как получение денег связано с выполнением ряда условий и представлением документов. Ответственность за правильность выдачи средств несет банк, который обязан проверять наличие и соответствие аккредитиву документов, указанных в качестве оснований для выплаты денежных средств. Данная форма расчетов отчасти удобна и для продавца - при надлежащем исполнении всех условий сделки оплата за выполненные работы и оказанные услуги гарантирована.
Для усиления контроля за правильностью выплаты средств в договоре и заявлении на аккредитив может предусматриваться условие об акцепте аккредитива. Оно предполагает необходимость согласия на выплату с аккредитивного счета, даваемого представителем покупателя исполняющему банку. Представитель покупателя, находящийся в месте отправки груза, лично проверяет факт и правильность отгрузки и акцептует платеж по аккредитиву.
Недостаток применения аккредитива для покупателя - отвлечение из оборота его денежных средств, которые на достаточно длительные сроки блокируются на аккредитивном счете в банке продавца. Однако в договоре могут предусматриваться ограниченные сроки, на которые должен выставляться аккредитив.
Расчеты по аккредитиву представляется наиболее надежной и эффективной формой расчетов, позволяющей достаточно гибко и эффективно регулировать отношения между сторонами сделки в зависимости от конкретной ситуации.
Инкассо в банковской терминологии означает осуществляемую банком по поручению заявителя операцию по списанию средств со счета плательщика. ГК РФ и документы Банка России предполагают два вида платежей по инкассо: акцептные и безакцептные. Они осуществляются на основе инкассовых поручений и инкассовых требований, направляемых заявителем в банк плательщика [38, с. 752].
Расчеты по инкассо в акцептном порядке могут быть предусмотрены договором между продавцом и покупателем и осуществляются с использованием инкассовых требований. При поступлении инкассового поручения в банк, обслуживающий плательщика, банк делает представление к акцепту, т.е. предлагает плательщику в срок, указанный в самом поручении (обычно трехдневный), сообщить о согласии на уплату суммы.
Расчеты платежными поручениями и аккредитивами являются наиболее часто используемыми в предпринимательской деятельности. В то же время организация может столкнуться с недостатком свободных денежных средств, необходимых для расчета за выполненные работы и оказанные услуги.
При возникновении у одной из сторон недостатка денежных средств организации использует неденежные формы расчетов со своими контрагентами. В настоящее время применяются такие формы, как товарообменные операции, взаимозачеты, вексельные расчеты и другие.
Использование неденежных форм расчетов имеет ряд преимуществ перед обычными, осуществляемыми через счета в кредитных организациях:
- нет необходимости исключать из оборота денежные средства;
- достигается экономия времени;
- уменьшаются затраты на банковское обслуживание;
- уменьшаются убытки в виде упущенной выгоды за время нахождения денежных средств «в пути».
Безденежные формы расчетов в определенных обстоятельствах имеют свои преимущества. Но, применяя их, учитывается следующее:
1) такие расчеты всегда привлекали внимание налоговых органов, так как при их осуществлении денежные средства не проходят через счета в кредитных организациях, кассу предприятия. Это обстоятельство значительно затрудняет контроль за деятельностью таких организаций;
2) особое внимание налоговые органы обращают на договоры взаимозачетов, поскольку при неправильном оформлении взаимозачета он может быть переквалифицирован в договор мены. А, как известно, существуют значительные различия в бухгалтерском учете и налогообложении этих операций;
3) в случае применения классического варианта товарообмена, то есть, когда одно имущество меняется на равноценное другое, отсутствует цель извлечения прибыли. Тогда теряется сама цель коммерческой деятельности, которая в качестве основной деятельности преследует именно извлечение прибыли. Данное обстоятельство также неизбежно привлекает внимание контролирующих органов [52, с. 50-51].
Юридическая сторона неденежных расчетов регулируется Гражданским кодексом РФ.
При принятии решения о проведении неденежных расчетов возникает вопрос, какую форму выбрать. Можно заключить договор мены либо заключить два договора купли-продажи, а затем в соответствии со статьей 410 ГК РФ провести зачет обязательств.
Взаимозачет и мена имеют внешнее сходство, обусловленное тем обстоятельством, что при зачете в конечном итоге, как и при мене, происходит обмен имуществом без участия денежных средств. Данное обстоятельство приводит к неправомерному привлечению организаций, проводящих взаимозачеты, к налоговой ответственности.
В отличие от операций мены, взаимозачет имеет принципиально другую сущность. По договору мены изначально предполагается, что стороны обмениваются принадлежащим им имуществом [2, с. 567].
При зачете требования возникают, как минимум, по двум сделкам, даже если те заключены в один день. Кроме того, по заключенным сделкам должна была быть произведена оплата денежными средствами. И только впоследствии по каким-либо причинам возникла необходимость проведения зачета.
Несмотря на то, что экономическая сущность этих сделок одинакова (организации производят обмен товарами без проведения денежных расчетов), регулирование юридических отношений сторон различается. Поэтому эти операции в бухгалтерском учете отражаются по-разному. Что касается налогообложения при осуществлении операций по сделкам мены и зачете взаимных требований, то взаимозачет выгоднее мены.
Товарообменные операции довольно широко применяются в условиях недостатка свободных денежных средств на покупку необходимого имущества, товаров и материалов. Порядок осуществления таких операций регулируется главой 31 «Мена» Гражданского кодекса РФ.
По договору мены каждая из сторон обязана передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Договор мены является возмездным и двусторонне обязывающим. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены [2, п. 2 ст. 567].
Совершение расчетов за выполненные работы и оказанные услуги в неденежной форме может повлечь для организаций ощутимые налоговые последствия. Поэтому более выгодным представляется вместо одного договора мены заключить два договора купли-продажи, а затем осуществить прекращение обязательств зачетом. Такие операции называются взаимозачетом или зачетом взаимной задолженности и в бухгалтерском учете отражаются в обычном порядке.
В настоящее время многие субъекты предпринимательской деятельности используют при расчетах векселя. Это простой, надежный и удобный финансовый инструмент, поэтому вексельные расчеты очень популярны среди организаций. Одни используют векселя для расчетов за товары (работы, услуги), другие - для оформления заемного финансирования.
Исходя из положений статей 142 ГК РФ и 815 ГК РФ вексель имеет двойственную природу, то есть может рассматриваться одновременно и как ценная бумага, удостоверяющая обязательство лица, выдавшего вексель, выплатить определенную денежную сумму в срок, указанный в векселе, и как заемное обязательство.
Вексель как средство расчетов удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. То есть, расчетные отношения между двумя сторонами могут быть оформлены путем выдачи простого или переводного векселя.
Векселедержатель имеет право в срок, оговоренный в векселе, требовать от векселедателя уплаты денежной суммы путем его предъявления.
Вексель может быть простым и переводным.
Простой вексель (соло) предполагает наличия только двух сторон: одна сторона - векселедатель простой, выставляющий вексель, другая сторона - первый получатель векселя, перед которым векселедатель принимает обязательство о платеже. Векселедатель, подписывая вексель, тем самым лично обязуется произвести платеж от своего имени и за свой счет лицу, значащемуся в векселе, суммы, указанной в данном документе, в обусловленный срок и в определенном месте.
Переводный вексель (тратта) - обязательство указанного на векселе плательщика уплатить законному векселедержателю денежную сумму в сроки, обозначенные на векселе. Переводный вексель составляется кредитором плательщика по векселю с целью погашения собственной кредиторской задолженности. Обязательства плательщика по векселю выражаются в согласии платить вексельную сумму, выраженную в письменной форме в виде соответствующей надписи на векселе.
