1 Теоретические аспекты бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности экономических субъектов
Сущность, экономическое содержание прибыли и ее роль в условиях рыночных отношений
Работа организаций в рыночных условиях коренным образом изменила экономическую, информационную и правовую среду. Эти изменения затронули все стороны деятельности организации и отразились на самом понятии организации, её статусе, положении в общественном производстве.
К числу самых существенных изменений можно отнести:
- цели и задачи организаций во многом стали иными, они всё более носят предпринимательский характер;
- кардинально изменились внешние условия функционирования организаций, их связи и взаимоотношения между собой и другими субъектами рынка.
Определяющими в деятельности организаций стали экономические методы и интересы. Организации, получив самостоятельность в управлении и ведении хозяйства приобрели право распоряжаться ресурсами и результатами труда, теперь они сами несут всю полноту экономической ответственности за свои решения и действия.
В таких условиях благополучие и экономический успех организации всецело зависит от того, насколько эффективна её деятельность, выражающаяся в сумме полученной прибыли, являющейся основным собственным внутренним финансовым источником, обеспечивающим развитие организации на принципах самофинансирования.
Как важнейшая категория рыночных отношений прибыль выполняет определённые функции:
Во-первых, она является показателем, наиболее полно отражающим эффективность деятельности, объём и качество произведённой работы, состояние производительности труда, уровень затрат.
Показатели прибыли являются важнейшими для оценки производственной и финансовой деятельности организации. Они характеризуют степень её деловой активности и финансового благополучия. По прибыли определяют уровень отдачи авансированных средств и доходность вложений в активы организации.
Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Её содержание состоит в том, что прибыль одновременно является финансовым результатом и основным элементом финансовых ресурсов организации. Реальное обеспечение принципа самофинансирования определяется полученной прибылью.
Доля чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей должна быть достаточной для финансирования расширения производственной деятельности, научно-технического и социального развития предприятия, материального поощрения работников.
Рост прибыли определяет рост потенциальных возможностей организации, повышает степень её деловой активности, создаёт финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социальных и материальных потребностей трудовых коллективов.
Она позволяет осуществлять капитальные вложения в производство (тем самым, расширяя и обновляя его), внедрять нововведения, решать социальные проблемы в организации, финансировать мероприятия по её научно-техническому развитию.
Помимо этого, прибыль является важным фактором в оценке потенциальным инвестором возможностей организации, служит показателем эффективного использования ресурсов.
В-третьих, прибыль является одним из источников формирования бюджетов разных уровней. Она поступает в бюджеты в виде налогов и наряду с другими доходными поступлениями используется для финансирования и удовлетворения совместных общественных потребностей, обеспечения выполнения государством своих функций, государственных инвестиционных, социальных и других программ, принимает участие в формировании бюджетных и благотворительных фондов. За счёт прибыли выполняется также часть обязательств организации перед бюджетом, банками и другими организациями.
Свою роль играют и убытки. Они высвечивают ошибки и просчёты в направлении средств, организации производства и сбыта продукции.
В ГК РФ в зависимости от того, является или не является извлечение прибыли основной целью деятельности организации, различают коммерческие и некоммерческие организации. В нём подчёркивается, что к коммерческим относятся «организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности», и к некоммерческим - организации «не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками». [2].
К одному из основных критериев любой (законной) предпринимательской деятельности относится систематическое получение прибыли. В ГК РФ указано, что «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» [2].
Прибыль (убыток) отражает конечный финансовый результат деятельности организации.
Прибыль является сложной категорией и классифицируется по источникам происхождения и образования, по назначению, видам предпринимательской деятельности и другим критериям.
Организация в зависимости от поставленных целей может использовать различные понятия прибыли: валовая прибыль, прибыль от реализации продукции (работ, услуг); прибыль от продаж основных средств и иного имущества, налогооблагаемая прибыль, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия (чистая прибыль).
Примерно также различаются и убытки. Все эти понятия прибыли и классификация её по различным признакам используются в управленческом учёте, на основе которого осуществляют анализ различной степени детализации в зависимости от преследуемой цели.
Основным финансовым документом, содержащим информацию о прибылях, является форма «Отчёт о финансовых результатах». Этот вид отчётности используется в качестве информации для проведения анализа прибыли и рентабельности.
Прибыль можно рассматривать и как финансовую категорию, выполняющую воспроизводственную, стимулирующую и контрольную функции. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации, используется им самостоятельно и направляется в большей части на развитие деятельности. Никакие органы, в том числе и государство, не имеют права вмешиваться в процесс использования чистой прибыли организации.
Рыночные условия хозяйствования определяют приоритетные направления использования собственной прибыли.
Для оценки эффективности работы организации недостаточно использования показателя прибыли, поскольку наличие прибыли ещё не означает, что организация работает эффективно. Абсолютная величина прибыли не позволяет судить о доходности и рентабельности организации.
Многие организации, получившие одинаковую сумму прибыли, имеют различные объёмы оборота, разные издержки, ресурсы. В этом отношении для оценки эффективности работы организации удобен показатель рентабельности.
Роль и значение показателя рентабельности заключается в следующем:
- этот показатель является одним из основных критериев оценки эффективности работы организации;
- повышение рентабельности характеризует цель деятельности организации в условиях рыночной экономики;
- рентабельность - результативный, качественный показатель деятельности организации;
- рост рентабельности способствует повышению финансовой устойчивости организации;
- увеличение рентабельности обеспечивает успех организации в конкурентной борьбе и способствует выживанию организации в рыночной экономике;
- рентабельность имеет важное значение для собственников (акционеров и учредителей), так как при её увеличении возрастает интерес к данной организации, растёт цена акций;
- кредиторов и заёмщиков денежных средств уровень рентабельности интересует с точки зрения реальности получения процентов по обязательствам, снижения риска не возврата заёмных средств, платёжеспособности организации;
- динамика рентабельности организации изучается налоговыми службами, фондовыми биржами, министерствами; для предпринимателей показатель рентабельности характеризует привлекательность бизнеса в данной сфере.
В системе показателей эффективности деятельности предприятий важнейшее место принадлежит рентабельности.
Рентабельность представляет собой такое использование средств, при котором организация не только покрывает свои затраты доходами, но и получает прибыль.
Важную роль в финансовом анализе играет показатель рентабельности собственного капитала. Он характеризует наличие прибыли в расчете на вложенный собственниками данной организации (акционерами) капитал.
Рентабельность собственного капитала выражается такой формулой:
R = (Пр ? 100%)/СК, (1)
где Пр - прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия;
СК – собственный капитал.
Если сопоставить рентабельность активов и рентабельность собственного капитала, то это сравнение покажет степень использования данной организацией финансовых рычагов (займов и кредитов) с целью повышения уровня доходности.
Отдача собственного капитала повышается, если удельный вес заемных источников в общей сумме источников формирования активов возрастает.
Одним из наиболее распространенных показателей рентабельности является рентабельность продаж. Этот показатель определяется по такой формуле:
R = (Пр ? 100%)/В , (2)
где Пр – прибыль от реализации продукции (работ, услуг);
В – выручка от реализации продукции (работ, услуг.
Рентабельность продаж характеризует удельный вес прибыли в составе выручки от реализации продукции. Этот показатель называют также нормой прибыльности.
Если рентабельность продаж имеет тенденцию к понижению, то это свидетельствует о снижении конкурентоспособности продукции на рынке, так как говорит о сокращении спроса на продукцию.
Рентабельность затрат – это коэффициент который показывает количество получаемого дохода с одного потраченного рубля и рассчитывается как соотношение чистой прибыли к совокупной сумме затрат на создание и последующую реализацию продукции. Этот коэффициент находится по формуле:
R = (Пр ? 100%)/Пс , (3)
где Пр – прибыль от продаж;
Пс – полная себестоимость.
Рентабельность вычисляется на основе данных бухгалтерского баланса и может применяться как ко всей организации, так и к её отдельным подразделениям.
Понятие доходов и расходов организации
В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». [4]
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
– сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
– в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
– авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
– задатка;
– в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
– в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
– доходы от обычных видов деятельности;
– прочие доходы;
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности.
Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.
К прочим доходам относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов (за исключением внеобортных активов);
- прочие внереализационные доходы.
Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества. [5]
Не признается расходами организации выбытие следующих активов:
1) в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
2) вклады в уставные (складочные) капиталы, других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально- производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
6) погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Прочие расходы в свою очередь подразделяются на:
Прочими расходами являются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности формируются из расходов:
- по приобретению сырья, материалов, товаров и материально-производственных запасов;
- по переработке материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;
- по продаже продукции (работ, услуг) и товаров.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаются к учету в сумме оплаты этой части расходов и кредиторской задолженности.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Эта группировка является единой и обязательной для организаций всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.
Рассмотренная классификация доходов и расходов организации на основе которой составляется отчет о финансовых результатах, формируется конечный финансовый результат.
Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием из выручки от продажи продукции ее себестоимости.
Конечный финансовый результат деятельности организации отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета учитывают прибыли, а по дебету — убытки.
Хозяйственные операции отражают на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период.
Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Применительно к новому Плану счетов, счет 99 можно рассматривать в узком и широком смысле. В узком смысле - это сопоставляющий синтетический счет, предназначенный для выявления конечного финансового результата деятельности организации за период. Записи на нем ведутся накопительные в течение года. На первое число нового года остатка по данному счету не должно быть.
В широком смысле счет 99 «Прибыли и убытки» представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. В данную систему входят счета учета доходов и расходов:
90 «Продажи»; 91 «Прочие доходы и расходы»; 99 «Прибыли и убытки».
В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Данная система дает возможность составлять отчет о финансовых результатах.
Формирование финансовых результатов организации осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». На сч.90 «Продажи» формируется финансовый результат от реализации продукции, работ, услуг. Это – разница между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции, работ, услуг.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются прочие доходы и расходы за исключением налога на прибыль.
Ежемесячно сальдо доходов и расходов со счетов 90, 91 переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Этот счет - операционный сопоставляющий активно-пассивный. На дебете отражаются убытки, на кредите – прибыли. Непосредственно на счет 99 относят суммы налога на прибыль.
Таким образом, на счете 99 выявляется финансовый результат за отчетный год – чистая прибыль или убыток. Заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка) переносится на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот счет финансово-результатный активно-пассивный. На дебете отражается непокрытый убыток, на кредите – нераспределенная прибыль.
Счет 99 закрывается и в балансе не показывается. Эта процедура называется реформацией баланса. На основании решения собрания учредителей в следующем отчетном году производится распределение прибыли по направлениям, утвержденным собранием.
Бухгалтерский учет операций по продажам товаров, продукции, работ и услуг на счете 90 «Продажи» ведется в порядке, позволяющем организациям, с одной стороны, определять ежемесячно финансовый результат. С другой - для целей бухгалтерской отчетности накапливать в течение отчетного года информацию о данных, формирующих структуру показателей счета 90, которые участвуют при определении финансового результата. Для этого организации открывают на счете 90 следующие субсчета:
90.1 «Выручка» - для учета выручки от продаж;
90.2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг, по которым на субсчете 90.1 признана выручка;
90.3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета сумм налога на добавленную стоимость, включенных в цену проданных товаров, продукции, работ и услуг;
90.4 «Акцизы» - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции;
90.5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных пошлин;
90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» - для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Порядок формирования финансовых результатов можно представить следующим рисунком 1.
Рисунок 1- Формирование финансовых результатов организации
Далее будут рассмотрены основные документы, регулирующие бухгалтерский учет финансовых результатов, так как сопровождение бухгалтерского учета любого предприятия обеспечивается в строгом соответствии с нормативно-правовой базой.
1.3 Нормативное регулирование учёта финансовых результатов и использования прибыли
Учет финансовых результатов является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета. Важность учета финансовых результатов предопределяется тем обстоятельством, что по его данным формируется информация о прибыли предприятия. В свою очередь, прибыль выступает в качестве одного из важнейших показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятия.
В основе модели регулирования бухгалтерского учета лежит разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.
Первый уровень регулирования учета финансовых результатов включает в себя федеральные стандарты бухгалтерского учета. Федеральный закон № 402-ФЗ ввел понятие стандарта бухгалтерского учета как документа, определяющего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения [3]. К этому уровню регулирования относятся федеральные стандарты, предусмотренные Федеральным законом № 402-ФЗ.
В настоящее время роль федеральных стандартов, регулирующих учет финансовых результатов, выполняют действующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином Российской Федерации. К основным из них, затрагивающим учет финансовых результатов отнесены следующие положения, представленные в таблице 1.1.
Таблица 1.1 – Федеральные стандарты, регулирующие учет финансовых результатов коммерческой организации
Наименование федерального стандарта – положения по бухгалтерскому учету Номер и дата Приказа Минфина, утвердившего данный стандарт Положения, затрагивающие учет финансовых результатов
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998г. общие принципы ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношения организации с внешними потребителями информации, устанавливает правила оценки статей бухгалтерской отчетности, в частности дает понятие доходов и расходов, будущих периодов и прибыли (убытка) организации, и показывает, в каком виде он отражается в бухгалтерском балансе.
«Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 № 106н от 06 октября 2008г. порядок признания доходов организации, способ признания прибыли
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 № 154н от 27ноября 2006г. порядок отнесения курсовых разниц на финансовые результаты
«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 №4 3н от 06 июля 1999г. требования к отражению доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 № 167н от 13 декабря 2010г. требования к отражению доходов и расходов экономического субъекта, возникших при признании оценочных обязательств
