1 ГЛАВА. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1 ПОНЯТИЕ НМА И ИХ АМОРТИЗАЦИИ
Благодаря изменим возникшим в мировой экономике, направленных на повышение большего значения к интеллектуальным и информационным ресурсам в бухгалтерском учете появилась необходимость отражения неосязаемых объектов, которые были названы нематериальными активами.
Нематериальные активы - это объекты, не имеющие физической ощутимой формы и используются организацией длительное время (более 1 года) для целей управления или при производстве продукции.
Нематериальные активы условно можно поделить на три группы
(Рис. 1.1)
Рис. 1.1 Квалификация НМА. Источник [автор].
Примером нематериального актива является интеллектуальная собственность, она включает в себя:
- разные компьютерные программы;
- уникальные технологии;
- литературные тексты.
Объекты индивидуализации делятся на:
- знаки обслуживания;
-названия мест происхождения товара;
- товарные знаки;
- коммерческие обозначения.
Также видом НМА является деловая репутация.
Деловая репутация характеризуется превышением покупной стоимости, предприятия, над стоимостью его частых активов равного итогу актива баланса. Её невозможно оценить денежным выражением, деловая репутация не принадлежит компания на праве собственности, то есть её нельзя продать, передать, подарить.
Необходимость отражения деловой репутации в бухгалтерском учете возникает, когда приобретается предприятия дороже чем его балансовая стоимость.
Получаем что , нематериальные активы можно разложить на:
1. исключительные права;
2. приобретенные организацией;
3. авторское право;
4. право владельца на товарный знак;
5. деловую репутацию организации.
Чтобы принять нематериальные активы на учет в качестве объекта, должны соблюстись следующие условия:
1. Объект обязан приносить экономическую выгоду предприятию, использоваться в производстве продукции, предоставлении услуг или работ, а также в нуждах руководства организации или для использования в мероприятиях, направленных на достижение целей создание некоммерческой организации;
2. Объект может иметь правильно оформленные документы, подтверждающие факт наличия самого актива и право организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Также требуются сертификаты, патенты, другие охранные документы, соглашение об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, документы, подтверждающие передачу исключительного права без соглашения.
3. Возможность отделения объекта от других активов.
4. Использование объекта в течение длительного времени (более одного года), СПИ более 12 месяцев или обычного рабочего цикла.
5. Организация не должна продавать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Согласно п. 7 ПБУ 14/20007 НМА будут считаться созданными если:
1. Исключительное право на интеллектуальную собственность принадлежит предприятию;
2. Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором, не являющимся работодателем, принадлежит заказчику;
3. Свидетельство на товарный знак, на право пользования наименованием места происхождения товара выдаётся на имя организации.
В процессе своей деятельности компании обязаны вести учет всех финансово-хозяйственных операций. В котором отражается оценка нематериальных активов.
Оценка НМА должна быть произведена с помощью предоставления доказательств оценщика, которая основывается на различных документах. Например, аналитические отчеты, научные статьи, статистические справки, социологические и маркетинговые исследования, аналитические документы по бухгалтерской отчётности.
В бухгалтерском учете применяются два вида оценки нематериальных активов: фактическая и остаточная стоимость.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которая определяется:
1) Для покупаемых объектов - путем суммирования фактически произведенных расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях;
2) Для подаренных объектов - по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету в качестве вложений во вне оборотных активов;
3) Для созданных объектов - путем суммирования практических расходов на создание и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях;
4) для объекта исследования размер взноса в уставный капитал, уставный капитал - по согласованной учредителями денежной оценке, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
В дальнейшем, после принятия объекта к учету, изменение ПС нематериальных активов может быть произведено в случае переоценки или обесценения.
В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчетную дату амортизацией.
Амортизация НМА - постепенный перенос стоимости НМА на себестоимость выпускаемой продукции работ или услуг, учитывается на счете 05, и включает в себя:
- распределение рациональным способом стоимости амортизации объектов между отчетными периодами, составляющими срок полезного использования каждого из них;
- систематическое распределение начисления амортизации, относящейся к данному отчетному периоду стоимости используемых объектов, включаемых в издержки организации, расходы на реализацию или операционные расходы.
При учете НМА формируются первоначальные затраты.
Для объекта, созданного самим предприятием, первоначальная стоимость определяется суммой фактических прямых затрат и накладных расходов, понесенных после соблюдения критериев определения и признания нематериальных активов, по которым объект НМА принимается на баланс. Он определяется в зависимости от ситуации, в которой объекты попали на предприятие.
ПС состоит из стоимости услуг, заработной платы рабочих, любых расходов, которые будут связаны с созданным активом, как плата за юридическую регистрацию и амортизацию патентов и лицензий, используемых для создания актива.
Основным условием начисления амортизации должно быть правильное определение срока полезного использования объектов, в течение которого нематериальные активы сохраняют свои потребительские свойства.
Срок полезного использования - это период, в течение которого компания рассчитывает срок полезного использования нематериальных активов с целью получения экономических выгод.
Расходы на НМА, производимых самой организацией, следует определять как сумму фактических расходов на их создание и изготовление, но за исключением сумм налогов, включенных в расходы в соответствии с настоящим Кодексом.
Стоимость, из которой рассчитываются амортизационные отчисления называться амортизационной, такая стоимость, в зависимости от конкретных условий амортизации, составляет:
- ПС объектов, находящихся в эксплуатации после перехода на условия амортизации, с учетом ее переоценки;
- Остаточная стоимость введенных в эксплуатацию объектов на дату перехода по текущим условия амортизации, с учетом ее последующей переоценки.
Процесс амортизации заключается в распределении нематериальных активов в течение срока их полезного использования. Если нематериальные активы имеют ограниченный SPI, амортизация рассчитывается в течение срока полезного использования, но с учетом способа их использования. Не подлежат амортизации только объекты с неопределенным сроком полезного использования.
Нематериальные активы с ограниченным сроком полезного использования включают приобретенный список клиентов, который, как ожидается, предоставит компании преимущества прямого маркетинга в течение трех-четырех лет, приобретенный патент или фиксированное авторское право, приобретенную лицензию с фиксированным сроком и без продления лицензии. а также приобрела товарный знак для продукта, от которого компания планирует отказаться в течение нескольких лет.
После начала амортизации она редко меняется, если нет свидетельств того, что амортизированная стоимость нематериального актива ухудшается. В этом случае оставшаяся сумма нематериального актива списывается немедленно в той мере, в которой возникло обесценение.
На этом этапе вы можете оценить, изменился ли срок полезного использования актива, и изменить расчет амортизации, включая не только новый срок полезного использования, но и оставшуюся (уменьшенную) балансовую стоимость актива.
Эти изменения должны быть хорошо документированы, так как они будут рассматриваться аудиторами компании в рамках ежегодного аудита.
Для некоторых нематериальных активов срок полезного использования может определяться из количества продукции, ожидаемой к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок эксплуатации организации.
Для нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно анализирует факторы, указывающие на то, что срок полезного использования актива не может быть надежно оценен.
Если эти факторы исчезают, предприятие определяет срок полезного использования нематериального актива и метод амортизации. Полученные корректировки отражаются в бухгалтерской и финансовой отчетности на начало отчетного года как изменения в бухгалтерских оценках.
Если срок полезного использования совпадает со сроком действия определенного вида нематериальных активов, который предусмотрен договором, абсолютная сумма амортизации равна отношению первоначальной стоимости со сроком полезного использования этого вида нематериальных активов по договору.
Если компания самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (право на использование программных продуктов, ноу-хау и т.п.), основным фактором, влияющим в этом случае в обоснование нормы годовой амортизации, должен быть период, в течение которого ожидается, что этот объект принесет предприятию доход. Действительно, установить продолжительность такого периода почти невозможно.
Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия, с учетом того, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению.
Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности даже в том случае, если она заключает авторский договор на заказ и не имеет трудовых отношений с автором.
По авторскому договору художник обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его клиенту, не являющемуся работодателем. На данный момент одним из наиболее перспективных видов инвестиций является вложение в нематериальные активы. Эти инвестиции увеличивают научно-техническую базу компании, увеличивают ее функциональные возможности и производственные мощности, повышают производительность труда.
НМА охватывают широкий спектр весьма разнородных активов, например, инновационные продукты, бренды, патенты, программное обеспечение, отношения с потребителями, базы данных и системы распределения.
Некоторые из этих активов позволяют фирмам получать прирост производительности и эффективности за счет новых технологий и, как таковые, играют стратегическую роль в создании стоимости организации. В экономически развитых странах инвестиции в нематериальные активы в последние десятилетия значительно возросли. За последние 20 лет рост продукции интеллектуальной собственности-группы нематериальных активов, включенных в национальные счета, - опередил рост материальных инвестиций. Инвестиции в эти продукты также внесли значительный вклад в ежегодный рост инвестиций. Тот факт, что темпы роста нематериальных активов выше, чем у материальных, обусловлен такими факторами, как рост глобальной конкуренции, отраслевой сдвиг от промышленности к услугам, расширение цифровой экономики, изменение международной специализации в области производства, появление новых технологий.
1.2 НОРМАИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА НМА И ИХ АМОРТИЗАЦИИ
Для правового регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов, порядок осуществления и учета операций с нематериальными активами используются следующие документы, которые представлены в приложении (Приложение 1)
Авторское право регулируется следующими объектами:
1. компьютерная программа, данные и команды, предназначен для работы с программой ЭВМ и другими компьютерными системами;
2. базы данных представляющие систематизированную информацию о статьях, расчетах организации;
3. топология интегральных схем, которая фиксируется на материальном носителе информации.
Патентное право защищает содержание произведения. По соображениям безопасности изобретений, знаков обслуживания, полезные модели, товарных знаков, промышленных образцов, фирменных наименований.
Учет объектов, регулируемых авторским правом, не нужен. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.
Правовое регулирование объектов осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров», а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин.
Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо
(устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается сроком до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей.
Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.
Также, С 01.01.2008 вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н. В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
2 ГЛАВА. УЧЁТ НМА И ИХ АМОРТИЗАЦИИ
2.1 СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ НМА
Объект НМА отражается в бухгалтерском учете на основании акта приема-передачи. На каждый, принятый к учету объект нематериальных активов заполняется карточка учета «форма НМА-1».
«Учет поступления нематериальных активов в организацию может осуществляться четырьмя способами: покупка НМА, создание НМА, получение как вклад в уставный капитал и безвозмездное поступление.» [5]
Рассмотрим каждый способ отдельно. Пример. Создание НМА:
Нематериальные активы организация может создать своими силами или с помощью сторонних услуг. Первоначальная стоимость будет выступать тут в качестве стоимости работ, выполненных подрядчиком, а также суммой фактических затрат на производстве работ по созданию НМА.
Можно привести пример, проектному отделу строительной компании поручено создание модели жилого комплекса. Для изготовления модели приобретены материалы 1000 рублей, начислена заработная плата рабочим 5000 руб.
Таблица 2.1
Проводки по задаче
Наименование операции Дебет Кредит Сумма
Приходуется материалы, приобретённые из подотчетных сумм 10 71 1000
Отпущены материалы на изготовление макета 08 10 1000
Начислена з/п за изготовление макета 08 70 5000
Модель принята на баланс как объект НМА 04 08 6000
Источник [автор].
Пример. Покупка НМА:
Когда организация приобретает нематериальные активы, они учитываются по их первоначальной стоимости, которая складывается из стоимости исключительного права на НМА и его использования в соответствии с договором, патентом и другими документами, а также всех сопутствующих расходов. За вычетом НДС. НДС выделяется из общей суммы всех расходов и возмещается из бюджета. То есть, Первоначальная стоимость без НДС плюс расходы, связанные с приобретением объекта.
По принятию НМА по первоначальной стоимости будет использоваться проводка Д 04 К 08.
Рассмотрим следующий вариант: организация приобретает исключительное право на товарный знак по договору об отчуждении.
Расходы составляют:
Стоимость, согласно договору, равна 550 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. (право на товарный знак облагается НДС).
За регистрацию договора была уплачена пошлина 16 000 руб.
За внесение изменений в реестр товарных знаком была уплачена пошлина 4 000 руб.
Таблица 2.2
Проводки при приобретении нематериального актива
Наименование операции Дебет Кредит Сумма
Оплачена стоимость исключительного права на
товарный знак в соответствии с договором 76 51 550000
Отражена стоимость исключительного права на товарный знак без НДС 08 76 500000
Выделен НДС из стоимости исключительного права 19 76 100000
НДС направлен у вычету 68 19 100
000
Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак 76 51 160
00
Уплаченная пошлина включена в состав расходов на приобретение 08 76 160
00
Уплачена пошлина на внесение изменений в реестр товарных знаков 76 51 400
0
Уплаченная пошлина включена в состав расходов на приобретение нематериального актива 08 76 400
0
Нематериальный актив принят к чету 04 08 514
000
Источник [автор].
Как вклад в уставный капитал:
В этом случае объект принимается к учету с помощью денежной оценки нематериальных активов, которая согласуется с учредителями организации.
Таблица 2.3
Проводки
Источник [автор].
Безвозмездное поступление:
Если актив поступает на безвозмездной основе по договору дарения, то объект оценивается по рыночной стоимости на дату принятия.
Таблица 2.4 Проводки
Источник [автор].
Учет амортизации НМА.
Амортизация представляет собой процесс постепенного переноса балансовой стоимости объектов нематериальных активов на фактическую стоимость изготавливаемой продукции работ, услуг.
По начислению амортизации нематериальных активов составляются следующие проводки, Д 20, 25, 26 К 05. Дебетуемый счет зависит от того где и для чего используется объект НМА.
«В соответствии с ПБУ 14/2007, по объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции.»[12] Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
(2.1)
а) при линейном способе - из фактической стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Где, Аг- годовая сумма амортизации, П- первоначальная стоимость, Нг- годовая норма амортизации.
(2.2)
б) при способе уменьшаемого остатка - из остаточной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
где Со – остаточная стоимость объекта на начало месяца, К – коэффициент не выше 3, установленный организацией, Т – оставшийся срок полезного использования, месяц;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции - из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения фактической стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива.
(2.3)
В течение СПИ нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Отчисления по амортизации НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Таблица 2.5 Корреспонденция счетов по начисления амортизации нематериальных активов
Источник [автор].
Пример расчета амортизации:
ООО «Луна» приобрело исключительное право на программу ЭВМ, а также исключительное право на изобретения. Амортизация будет начислена линейным способом.
СПИ на изобретение составил 10 лет, на программу ЭВМ 30 лет.
Таблица 2.6
Сформирована ведомость бухгалтерского учета НМА
Название операции Номер Дата ввода в эксплуатацию ПС СПИ
Право на изобретение 1 31.12.20 40000 10
Право на программу 2 31.12.20 60000 30
Источник [автор]
А=20%*(100%/5)-40000*20%/12 месяцев=444 рублей по праву на изобретение.
А=100%/20лет=5%-60000*5%/12=404 рублей по праву на программу.
Таким образов амортизация в январе 2020 года составила 848 рублей.
2.2 СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ НМА
Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах 04 " Нематериальные активы " и 05 "Амортизация нематериальных активов ".
На счете 04 отражается информация о наличии и движении НМА предприятия. Принятие нематериальных активов к бухгалтерскому учету отражается по Д 04 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во вне оборотных активов
Таблица 2.7
Структура счета 04
Источник [автор]
На счете 05 отражена информация об амортизации, получаемой в процессе использования НМА организации.
Таблица 2.8
Структура счета 04
Источник [автор]
Аналитический учет по счетам 04 и 05 ведется по отдельным статьям бухгалтерского учета:
• 04.1 «Объекты интеллектуальной собственности»
• 04.2 «Отраженные затраты»
• 04.3 «Деловая репутация»
• 04.4 «Расходы организации на научно-
исследовательские работы»
• 04.5 «Прочие объекты»
Начисление и выбытие амортизации отражается на счете 05 по видам нематериальных активов, стоимость которых погашается с использованием счета 05.
Расходы, которые связанны с приобретением или созданием НМА, относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются Д 08. После учета приобретенных или созданных сомой организацией НМА, отражаются по Д 04.
Поступление НМА отражается по 08 счету с К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами". А имущество, переданное взамен, списывается с К 01, 10, 12, 40.
По поступлению НМА составляют бухгалтерские проводки:
Дебет 08 Кредит 75
Дебет 04 Кредит 08.
«Получаемые НМА фиксируются по Д 08 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 ПС нематериальных активов списывается на счет 04. Стоимость безвозмездно полученных НМА, отраженная на субсчете 98.2, затем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в К 91 «Прочие доходы и расходы». Когда предприятие приобретает инвестиции в приобретенные внеоборотные активы, они отражаются по Д 08 К 76. Положительная деловая репутация Д 04 с К 08. Отрицательная деловая репутация зафиксирована в К 98.»[4]
Также, организация обязана уплачивать НДС по приобретенным нематериальным активам. Учет операций по НДС зависит от его назначения и вида организации. В соответствии с НК РФ НДС по приобретенным НМА учитывается в установленном порядке по Д 19. Сумма НДС списывается с К 19 до Д 68 ежемесячно после регистрации нематериальных активов Основными видами списания НМА:
- продажа,
- списание в связи с непригодностью,
- безвозмездная передача,
- перевод нематериальных активов на счет вклада в уставный капитал других организаций, с которого списывается вся сумма накопленной амортизации на Д 05.
Остаточная стоимость НМА списывается со счета 04 на счет 91, по которому вычитываются все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, а также сумму НДС по проданным и подаренным нематериальным активам. Финансовый результат от списания НМА формируется на счете 91 и списывается со счета 91 на счет 99.
При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в Д 91 и К 99.
Если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с К счета 91 в дебет счета 99.
