Глава 1. Теоретические вопросы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок
1.1. Аспекты реализации выездных налоговых проверок Федеральной Налоговой Службы в РФ
Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:
? по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;
? по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;
? по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;
? иных, предусмотренных НК РФ, действий налоговых органов, осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и иных местах вне места нахождения налогового органа.
Налоговые законодательные и нормативные акты содержат основные экономические и юридические параметры, которые обеспечивают комплексную правовую регламентацию налогового метода в управлении государственными финансами и экономикой страны в целом.
Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В связи с этим ВНП является основной формой регулярного налогового контроля за соблюдением налогового законодательства всеми налогоплательщиками.
Исходя из положений ст. 17 Конституции РФ налоговые органы при проведении ВНП не должны нарушать права и свободы человека (налогоплательщика), а в соответствии с п. 2 ст. 24 Конституции РФ - налоговые органы (их должностные лица) обязаны обеспечить каждому налогоплательщику возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.
Важным нормативно-правовым актом является Налоговый Кодекс РФ. В главе 14 НК РФ непосредственно закреплены все мероприятия налогового контроля в целом, процедуры их проведения, в частности ст. 89 «Выездная налоговая проверка».
С введением в действие Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) с 1.01.2004 г. из НК РФ исключены налоговые проверки, проводимые таможенными органами. Согласно ст. 3 ТК РФ «При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство РФ применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
Федеральной налоговой службой разработана и утверждена Концепция планирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок – открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Данный процесс носит открытый характер. Налогоплательщик, соответствующий таким критериям, с большой долей вероятности будет включен в план выездных налоговых проверок
При реализации результатов ВНП, в случае выявления нарушений, налоговый орган руководствуются Арбитражный процессуальный кодексом РФ (АПК РФ), который закрепляет ряд положений относительно порядка рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (гл. 26 АПК РФ). Так же в таком случае налоговый орган руководствуется Уголовным кодексом РФ (УК РФ) - ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) с физического лица», 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) с организации», 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента».
Среди федеральных законов можно выделить:
1. Закон РФ «О налоговых органах РФ» от 21.03.1991 года № 943-I (в ред. от 29.06.2004);
2. Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27.12.1991 года № 2118-I.
3. Закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 29.06.2004 № 58-ФЗ.
Акты ФНС РФ и Министерства финансов РФ, если они прошли установленную регистрацию в Министерстве юстиции РФ, имеют нормативное значение, могут разъяснять и трактовать порядок исчисления и взимания налогов (сборов). Акты, не прошедшие регистрацию в Минюсте РФ, определяют порядок функционирования налоговых органов, дают рекомендации по отдельным вопросам применения налогового законодательства, разрабатывают методики расчетов и порядок ввода в действие законов и нормативных актов и т.п. ФНС России и Управления ФНС России по субъектам РФ издают обязательные для своих подразделений приказы, распоряжения, инструкции, регламенты, правила, положения, методические указания, рекомендации и иные акты по вопросам, связанным с методикой проведением ВНП.
Среди приказов ФНС РФ регламентирующих ВНП можно отметить следующие:
1. Приказ ФНС России от 30.05.2007г. N MM-3-06/333@ «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок»;
2. Приказ ФНС России от 15.01.2010г. MM-7-3/7@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»;
3. Приказ ФНС России от 25.12.2006г. «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки»;
Инструкции, издаваемые ФНС России, могут быть только нормативными по характеру и содержанию актами. Налоговые инспекторы при проведении ВНП руководствуются своими должностными инструкциями, инструкциями на рабочие места, утвержденными ФНС России. Посредством инструкций детализируются законы или иные нормативные акты вышестоящих органов, устанавливается порядок их реализации.
При проведении ВНП налоговые органы также используют методические рекомендации по проведению ВНП по видам налогов, разработанные ФНС России. Методические рекомендации нередко имеют нормативный характер. Хотя их юридическая обязательность выражена менее четко (по сравнению, например, с инструкциями, указаниями), а само наименование говорит о рекомендательной направленности, нормативное значение большинства их них очевидно (как и практическая польза). Например, Методические рекомендации по осуществлению налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на доходы физических лиц при проведении выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей; Методические рекомендации по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.
Существуют разные нормативные акты по методике проведения ВНП. Однако часть из них, наиболее важная с точки зрения раскрытия всех тонкостей проведения ВНП для налогоплательщиков, находится под грифом «ДСП» («для служебного пользования») и не подлежит огласке среди налогоплательщиков. Чаще всего такие «закрытые», внутренние, обязательные для исполнения всеми налоговыми органами инструкции и являются непосредственным руководством к действию для налоговых органов, своего рода законом. Например, среди них - Регламент проведения ВНП - он устанавливает единый порядок проведения ВНП на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (налоговая отчетность), других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, а также оформления и реализации результатов данных проверок. Другой подобный документ - Регламент проведения встречных проверок - он устанавливает единый порядок организации и проведения налоговыми органами встречных проверок, а также оформления их результатов. Эти документы предназначены для служебного пользования и адресованы только сотрудникам налоговых служб.
?
1.2. Нормативное правовое регулирование системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок
В настоящее время отбор объектов регулируется Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ и налоговым кодексом в части, касающейся выездных налоговых проверок.
В соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333 была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок . Согласно данной Концепции, планирование выездных налоговых проверок является - открытым процессом, построенным на отборе налогоплательщиков для проведения выездного налогового контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения.
Любая организация имеет возможность оценить самостоятельно вероятность назначения проведения выездной налоговой проверки, на основании критериев, прописанных в Концепции планирования ВНП. А именно, риск назначения проверки возникает в случае:
1. Когда налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.
2. В случае, когда организация ведет финансово-хозяйственную деятельность и отражает в налоговой или бухгалтерской отчетности убытки на протяжение нескольких налоговых периодов (от двух и более лет).
3. Если в налоговой отчетности отражаются значительные суммы налоговых вычетов за определенный период (доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 мес.).
4. Если темп роста расходов опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Когда среднемесячная выплачиваемая величина заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
6. При неоднократном приближении к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, позволяющих налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы.
7. В случае, если ИП отражает сумму расхода, максимально приближенную к сумме дохода, полученного за календарный год (по НДФЛ доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 221 НК РФ и заявленных в налоговых декларациях индивидуальных предпринимателей, в общей сумме доходов превышает 83%).
8. Когда финансово-хозяйственная деятельность построена на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Если налогоплательщик не предоставляет пояснений, в ответ на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия между показателями деятельности, также непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.д.
10. В случае, если налогоплательщик неоднократно снимался и вставал на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения (миграция между налоговыми инспекциями).
11. В случае значительного отклонения уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для конкретной сферы деятельности по данным статистики.
12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Для отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок налоговыми органами используются:
1. Информация, полученная в рамках и вне рамок проведения мероприятий налогового контроля;
2. Сведения из информационных ресурсов;
3. Результаты анализа информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Процесс отбора базируется на тщательном и постоянно проводимом, всестороннем анализе всей имеющейся у налогового органа информации о каждом объекте независимо от его организационно-правовой формы и сумм налоговых обязательств. При планировании выездной налоговой проверки анализу подлежат все существенные аспекты, как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
Обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок подлежат следующие налогоплательщики:
1. Организации, в соответствии со статьей 83 НК отнесенные к категории крупнейших. При этом налоговый орган обеспечивает проверку всех налогов и налоговых периодов. Налогоплательщики должны включаться в план проверок не реже одного раза в два года.
2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, получившие доход по итогам предшествующего налогового периода от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц - 100 млн. рублей и более;
3. Налогоплательщики, отобранные в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок на основе общедоступных критериев, опубликованных ФНС России;
4. Налогоплательщики, отобранные на основе информации, полученной из внешних источников (от органов внутренних дел и т.д.);
5. Организации, отобранные из числа рекомендованных к проверке в соответствии с решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы. Рекомендация налогоплательщика к проверке не является безусловным основанием для включения налогоплательщика в проект плана выездных налоговых проверок;
6. Организации, в отношении которых у налогового органа имеется информация о начале процедуры их реорганизации (ликвидации). Налоговый орган вправе не назначать выездную налоговую проверку организации, находящейся в стадии реорганизации (ликвидации) в случае если: организация не относится к категории крупнейших налогоплательщиков; у налогового органа отсутствует информация о налоговых правонарушениях по результатам мероприятий налогового контроля, в том числе камеральных налоговых проверок за три предшествующие календарные года.
Выше указанные обстоятельства рассматриваются в комплексе.
Налогоплательщики, не подлежащие обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок, выделяются в отдельную группу.
В целях отбора указанную группу налогоплательщиков подразделяют на:
1. Коммерческие, некоммерческие, бюджетные, общественные, религиозные и др. налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения.
2. Использующих специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, включаются в план выездных налоговых проверок когда имеются достаточные основания предполагать возможность использования способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, при этом подтвердить это возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не иными мероприятиями налогового контроля.
Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.
