Глава I. Сравнительно-правовой анализ термина «бенефициарный собственник».
1.1. Концепция бенефициарного собственника в российском праве
В России отсутствует четкое определение термина «бенефициарный собственник», но важно подчеркнуть, что в Федеральном законе от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» определено понятие «бенефициарный владелец», которое является идентичным к вышеуказанному. Под понятием бенефициарного владельца понимается физическое лицо, владеющее прямо или косвенно (через третьих лиц) юридическим лицом (клиентом) и/или обладающее возможностью осуществлять контроль за действиями юридического лица, а также имеющее преобладающую долю участия в капитале (25%). На основании этого следует, что бенефициарным владельцем юридического лица (клиента) является это лицо, за исключением случаев, когда выявлены обстоятельства из которых возможно полагать, что иное физическое лицо является бенефициарным собственником.
В соответствии со статьей 6.1 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ юридическое лицо обязано располагать информацией о своих бенефициарных владельцах и принимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по установлению в отношении своих бенефициарных владельцев сведений.
В законодательстве Российской Федерации происходят существенные изменения, которые вносят значительный вклад в развитие такой доктрины, как концепция бенефициарного владельца (собственника). Исходя из этого, возникает множество вопросов касаемо того, что представляет собой бенефициарный собственник в российском праве и какой место он занимает на международной арене.
Понятие «бенефициарный собственник» является многогранным, и поэтому его необходимо интерпретировать в широком смысле, с учетом целей и задач международных соглашений, направленных на избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов. Кроме того, необходимо исходить из общепризнанных принципов, таких как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. Стоит отметить, что прослеживается несовместимость целей и задач международных налоговых соглашений при предоставлении налоговой льготы в виде освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода, поскольку лицо, получающее доход, является резидентом другого государства, и выступает в интересах другого лица, которое в свою очередь выступает бенефициарным владельцем данного дохода.
Концепцию бенефициарного владельца (собственника) стоит рассматривать с двух ракурсов: публичного и частного права.
Свое отражение концепция бенефициарного собственника находит в положениях международных соглашений, основанных на такой типовой конвенции как Модельная конвенция по налогам на доход и капитал ОЭСР (далее – Модельная конвенция ОЭСР, МК ОЭСР).
Заслуживает быть отмеченным то, первоначально концепция бенефициарного собственника отмечается в системе общего права, включая некоторые конвенции Великобритании. Однако первое упоминание отражено в Модельной конвенции ОЭСР 1977 года. В основу большого количества международных налоговых соглашений легла вышеуказанная конвенция, также не обошли стороной данного факта страны с континентальной правовой системой. Еще одним немаловажным фактом является то, что в отношении понятия «бенефициарный собственник» не внесена ни одна поправка в Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР.
Рассматривая данную концепцию в разрезе Российской Федерации, стоит отметить, что она впервые появилась 1 января 2015 года. Но важно отметь, что данная концепция уже упоминается в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации в 2014 года , где излагается позиция касаемо допустимости применения пониженных ставок, которые изложены в налоговых соглашениях. Данные разъяснения внесли чёткость в понимании значения терминов налоговых соглашений.
Основным фактором, определяющим бенефициарного собственника, является признание данного лица в качестве конечного выгодоприобретателя. Необходимо определить получало ли указанное лицо выгоду от дохода и предопределяло ли оно дальнейшую судьбу этого дохода. Важно помнить, что вышеуказанные действия не должны противоречить положениям международных соглашений, так как лицо, которое получает доход может выступать в роли промежуточного звена, которое в свою очередь действует в интересах другого, которое «фактически» получает выгоду от дохода, предоставленного в государстве-источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот.
Определяя концепцию бенефициарного собственника стоит иметь ввиду, что концепция является механизмом, направленным на противодействие злоупотребления норм международных налоговых соглашений, что представляет собой применение положений концепции, включая принципы и подходы, при наличии всех доказательств, позволяющих установить неприменение норм международных соглашений в отношении различных видов выплачиваемых иностранной организации доходов.
В законодательстве Российской Федерации Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ введены понятие и нормы, определяющие фактического получателя дохода. Данное нововведение соотносится с подходами, которые изложены в Комментариях к Модельной конвенции и формирующейся судебной практикой.
По своей сути концепция бенефициарного владельца (собственника) схожа с международной концепцией бенефициарной собственности.
Согласно данной концепции российские налоговые соглашения применяются только в отношении резидентов договаривающихся государств, однако стоит выделить одно исключение, заключающееся в том, что вышеуказанные налоговые соглашения не применяются в отношении резидентов третьих государств. Применяя данные соглашение резиденты третьих стран злоупотребляют правами, которые указаны в этих соглашениях. Исходя из этого, выгоды и льготы международного договора могут быть использованы только лицами, которые имеют право распоряжаться доходами и определять их дальнейшую судьбу.
Наряду с этим необходимо отметить, что налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения по своей природе не находят применения к таким ситуациям, когда отношения, в результате которых, выплата дохода, а также предоставление финансирования не имеют никакой связи с привлечением иностранного капитала в национальную экономику. Кроме того, все действия участников таких отношений направлены на создание льготного режима. Говоря о предоставлении льгот по налоговым соглашениям, стоит отметить, что они применяются исключительно в отношении налогового резидента, который фактически представляет собой получателем данного дохода.
В настоящее время сформировано множество подходов, связанных с применением норм международных соглашений. Стоит выделить то, что государство является источником дохода, в то же время оно не может отказать в налогообложении данного дохода. Даже несмотря на то, что доход получен резидентом государства, с которым заключено действующее налоговое соглашении об избежании двойного налогообложения. Однако важно отметить, что государство как источник дохода определяет налоговые льготы при обложении этого дохода.
На основании вышеизложенного стоит подчеркнуть, что вышеуказанные подходы находят свое отражение в судебной практике, касающейся правомерного применения налоговых льгот, а именно применение пониженных ставок налога или вовсе освобождение от налогообложения.
Важно выделить, что концепция бенефициарного владельца (собственника) рассматривается в случаях, когда российские компании продают свои акции иностранной компании - резиденту государства, которое является участником международного налогового соглашения, заключенного с Россией. В то же время у них не возникает никаких налоговых последствий в отношении продажи своих акций, а также к операциям по оплате консультационных услуг кондуитной иностранной компании. Стоит отметить, что льготы по международным налоговым соглашениям не применяются, если доказано, что в конкретной ситуации иностранная компания была привлечена искусственно, а именно вовлечена в деятельность самого холдинга или же участвовала в сделках, направленных на перечисление полученного дохода.
В настоящее время сформировались подходы, относящие организации к перечню критериев, свидетельствующие о кондуитности, а также к оценке доказательств, представляемых компаниями, которые подтверждают, что вышеуказанная организация является бенефициарным собственником (то есть фактическим получателем дохода).
Важное место занимают при определении фактического получателя дохода оценка финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании и ее характер.
При анализе сделок с цепочками контрагентов, по результату которого можно сделать вывод, что та или иная организация является бенефициарным собственником, стоит обратить особое внимание на то, что одна из организаций, которая действует в интересах данного бенефициарного собственника обладает признаками технического характера. То есть отсутствует ведение какой-либо предпринимательской деятельности. Однако деятельность вышеуказанной организации по своей сути направлена на финансирование группы компаний холдинга, либо взаимозависимых компаний посредством инвестиций. Из вышеизложенного следует, что ведение предпринимательской деятельности организацией, обладающей признаками технического характера, отсутствует.
Вывод о том, что иностранная компания не осуществляет независимую деятельность, подтверждается следующими обстоятельствами:
• установленная прибыль иностранной компании (получателя дохода) состоит из перечисленного дохода с территории Российской Федерации;
• основная деятельность организации должна быть связана с пересылкой доходов учредителям или предприятиям в группе;
• деятельность, не связанная с получением дивидендов, не осуществляется;
• компания не должна иметь существенных финансовых или коммерческих рисков, а также платежей, характерных для нормальной хозяйственной деятельности, либо сумма операционных расходов незначительна, а компания несет только административные расходы, которые обусловлены формальным соблюдением требований страны регистрации.
Согласно вышесказанному, налогоплательщик, исходя из ведения реальной предпринимательской деятельности иностранной организацией, должен доказать, что организация осуществляет предпринимательскую деятельность и использует полученные доходы для формирования экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции или привлечения иностранного капитала в российскую экономику.
При анализе этих доказательств необходимо учитывать, имеет ли компания, помимо дивидендов, проценты по кредитам зависимых и аффилированных лиц и является ли такой доход значительным в случае другого дохода. Операции, направленные на создание видимости другой деятельности, не должны рассматриваться как доказательство ведения иностранной организации самостоятельной предпринимательской деятельности.
Несущественными доказательствами ведения иностранной организацией самостоятельной предпринимательской деятельности являются:
• доход, полученный от информационно-консультационных услуг, в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты;
• доход, полученный по вкладам в виде высокой процентной ставки;
• приобретение привилегированных акций;
• владение акциями или долями аффилированных компаний.
Сделки по приобретению акций различных компаний не являются подтверждением инвестиционной активности, если иностранная компания не участвует в деятельности приобретаемых предприятий, фактически они не осуществляют никакой реальной деятельности, доходов от них не получали, покупка была формальной.
Важно отметить, что создание дочерних компаний не доказывает, что самостоятельность осуществлялась, даже если на самом деле решение о создании дочерних компаний не принимала иностранная организация; протоколы заседаний совета директоров не являются доказательством активной внешнеэкономической деятельности, если в них перечислены конкретные бизнес-цели и задачи, связанные с деятельностью иностранной компании, и отсутствуют только общие вопросы.
Подводя итог, важно подчеркнуть, что иностранной компанией признается техническая компания, содержащая в характеристиках «кондуитность», и которая содержит следующие характеристики:
• деятельность иностранной компании не имеет отдельной части сделки, а именно сделок, подтверждающих осуществление предпринимательской деятельности;
• платежи носят «транзитный» характер, а деятельность иностранной компании не связана с финансовыми и иными рисками, связанными с предпринимательской деятельностью;
• осуществление обществом контрольных функций не подтверждается работниками данного общества, и общество не получает выгоды от утилизации (использования) доходов.
В настоящее время понятие бенефициарного собственника встречается не только в налоговом праве и законодательстве по противодействию легализации (отмыванию) доходов, но и в гражданском праве, а именно в гражданско-правовой практике. Применение вышеуказанного термина распространяется на ряд вопросов, а именно на раздел общего имущества в браке.
Российское гражданское законодательство не содержит терминов «бенефициарный собственник» и «право бенефициарной собственности».
Российское гражданское законодательство не содержит понятий «бенефициарный собственник» и «право бенефициарной собственности».
По мнению В.А. Канашевского «понятие концепции бенефициарной собственности происходит от английского права. Бенефициарный собственник является собственником объекта, так как он владеет или находится в его пользовании, хотя юридический титул может принадлежать ему и другому лицу. В свою очередь, бенефициарная собственность признается интерес бенефициара к трастовым активам, хотя лицо, о котором идет речь, не выступает в качестве формального владельца этого имущества.»
Рассмотрим право, применимое к бенефициарной собственности.
Если имущество находится в собственности оффшорной компании или иностранного траста, то применяется право страны, где имущество подлежит юрисдикции, основанной на концепции «разделенного имущества», действующей в оффшорных организациях.
Согласно пункту 2 статьи 1187 Гражданского кодекса Российской Федерации при выборе применимого права в отношении бенефициарной собственности следует задуматься о том, как трактовать термин «бенефициарная собственность», применяемый в соответствии с иностранным правом к данной норме.
Для определения юридической судьбы имущества должно применяться право иностранного государства, в котором имущество находится в трасте, созданном за рубежом, или другой иностранной структуре.
В соответствии со статьей 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации правовое регулирование собственности оффшорных компаний, а также права бенефициара определяются личным правом оффшорной компании, а именно правом страны, в которой была основана компания. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации личным законом компании определяются отношения, возникающие между номинальным акционером и бенефициаром.
Имущество, находящееся в тресте, созданном за рубежом, определяется законом иностранной юрисдикции.
Касаемо раздела совместно нажитого имущества в браке важно отметить, российские суды придерживаются позиции, что правовой режим общего имущества супругов распространяется на правовой режим имущества офшорных компаний и трастов, где бенефициаром выступает супруг. Кроме того, суды поясняют, что бенефициар имеет право обжаловать решения контролируемых им компаний, направленное на защиту своих имущественных интересов. Также на контролируемые бенефициаром компании возлагается ответственность за все долги бенефициара.
До сих пор российские суды занимали в своих решениях позицию, которая означает, что под проявлением бенефициарной собственности понимается лицо, имеющее право на доход. Важно отметить, что термин «лицо, имеющее фактическое право на доход» закреплен в российском законодательстве.
Для целей настоящего Кодекса лицо (иностранная структура без юридического лица), имеющее право на непосредственное и (или) косвенное участие в организации, контроль над организацией (иностранная структура без юридического лица) или в силу иных обстоятельств самостоятельно пользоваться и / или распоряжаться доходами этой организации (иностранная структура без юридического лица).) .
В статье 56 Гражданского кодекса Российской Федерации установлены основные принципы раздела имущества юридического лица, а также раздельная ответственность юридического лица и его участников за долги другого (принцип раздельности).
Согласно данным обстоятельствам судебная практика по вопросам бенефициарной собственности отклоняется от вышеперечисленных принципов.
Возьмем для примера определение Конституционного Суда РФ, где рассматривается возможность бенефициарного владельца оспаривать решения общего собрания или, если возникают нарушения его прав и интересов. Конституционный Суд РФ в приведенном выше определении признал это право за выгодоприобретателем. Поскольку положения статьи 181.5 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающие основания для отнесения решений собраний, с которыми закон связывает гражданско-правовые последствия для участников соответствующего гражданско-правового сообщества, к несущественным, они направлены на защиту прав и законных интересов участников данного гражданско-правового сообщества и иных лиц, за принятие этих решений могут также следовать правовые последствия, в отношении которых эти решения направлены. Таким образом, оспариваемые заявителем правовые нормы не могут рассматриваться как нарушение конституционных прав, указанных в жалобе.
Кроме того, Верховный суд, ссылаясь на вышеприведенное определение Конституционного Суда РФ, признал право бенефициара оспаривать решения общего собрания акционеров , а также отменил судебные действия по рассматриваемому им делу и направил дело на новое рассмотрение. На новом заседании Арбитражный суд Москвы, в свою очередь, не принял аргумент ответчика о том, что российское законодательство не знает такого понятия, как «конечный бенефициар», и удовлетворил иск истца о недействительности решения общего собрания акционеров акционерного общества, конечным бенефициаром которого он был.
Согласно вышеизложенному, существует противоречивая оценка данного решения Арбитражного суда Москвы, поскольку одни ученые считают, что в данном случае существуют две доктрины, а именно «снятие корпоративной вуали» и «концепция бенефициарного собственника», и склоняются к тому, что в данном случае важно применять доктрину снятия корпоративной вуали, в то время как другие полагают, что в данном случае речь идет только о концепции бенефициарного собственника.
Исходя из этого, важно отметить, что оба понятия похожи. Оба преследуют цель достижения справедливого решения, предоставляя заинтересованной стороне активы, скрытые за завесой компании, но приходящие к этому результату по-разному.
В случае доктрины «снятия корпоративной вуали» самостоятельный субъект юридического лица игнорируется, он утрачивает привилегию ограниченной ответственности.
В случае с концепцией бенефиарного владельца собственника, целостность «корпоративной вуали», напротив, не нарушается, она остается на своем месте, вместо этого компания признается только номинальным собственником имущества, в то время как бенефициарным владельцем признается другое лицо.
1.2. Концепция бенефициарного собственника в праве Европейского Союза
На основании Директивы № 2015/849 от 20.05.2015 Европейского парламента и Совета Европейского Союза «О предотвращении использования финансовой системы для целей отмывания денег или финансирования терроризма, об изменении Регламента (ЕС) 648/2012 Европейского Парламента и Совета ЕС и об отмене Директивы 2005/60/ЕС Европейского Парламента и Совета ЕС и Директивы 2006/70/ЕС Европейской Комиссии» в государствах-членах Европейского Союза определяется понятие «бенефициарный владелец».
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Директивы под «бенефициарным владельцем» понимается любое физическое лицо, которое фактически владеет или контролирует клиента, и/или физическое лицо, от имени которого совершаются сделки или осуществляется деятельность.
В случае корпоративных юридических лиц бенефициарным владельцем является физическое лицо, которое фактически владеет юридическим лицом или контролирует его посредством прямого или косвенного владения достаточной долей акций, прав голоса или долей участия в таком юридическом лице, в том числе посредством владения акциями на предъявителя, либо посредством иного контроля, за исключением компаний, котирующихся на регулируемом рынке, к которым предъявляются требования о раскрытии информации, совместимые с законодательством Союза, или эквивалентные международные стандарты, гарантирующие надлежащую прозрачность информации о структуре владения.
Пакет акций размером 25% плюс одна акция или доля участия в капитале клиента, превышающая 25%, которые принадлежат физическому лицу, свидетельствуют о прямом владении. Пакет акций размером 25% плюс одна акция или доля участия в капитале клиента, превышающая 25%, которые принадлежат юридическому лицу, находящемуся под контролем физического лица, или нескольким юридическим лицам, находящимся под контролем одного и того же (одних и тех же) физического лица, свидетельствуют о косвенном владении. Данное положение применяется без ущерба для права государств-членов ЕС по установлению более низкой процентной доли в качестве показателя владения или контроля. Контроль иными средствами можно определить, inter alia, в соответствии с критериями, изложенными в Статье 22(1) - (5) Директивы 2013/34/ЕС Европейского Парламента и Совета ЕС.
В отношении трастов бенефициарным собственником могут быть следующие лица :
• учредитель;
• доверительный управляющий;
• протектор (при наличии);
• бенефициары или физические лица, которые получают выгоду в результате создания юридической структуры или юридического лица, еще подлежат установлению, - категория лиц, в основных интересах которых юридическая структура или юридическое лицо созданы или функционируют;
• иные физические лица, осуществляющие фактический контроль над трастом путем прямого или косвенного владения или иными средствами.
В связи с отсутствием четкого определения концепции бенефициарного собственника во внутреннем законодательстве и во многих соглашениях, встает вопрос использования данной концепции в надлежащих ситуациях с учетом применения законодательства Европейского Союза.
В настоящее время данное определение содержится в двух актах Европейского Союза: в директиве от 03.06.2003 № 2003/49/ЕС Совета Европейского Союза «Об общей системе налогообложения, применимой к процентным платежам и платежам роялти между ассоциированными компаниями различных государств-членов ЕС» и директиве Совета Европейского союза от 03.06.2003 № 2003/48/ЕС «О налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов».
Согласно пункту 1 статьи 1 Директивы о платежах процентах и роялти, компания, находящаяся бенефициарным владельцем процентов или роялти является компания из другого государства-члена ЕС или постоянное представительство компании государства-члена ЕС, расположенное в другом государстве-члене ЕС.
Кроме того, пункт 4 статьи 1 содержит определение бенефициарного собственника : «компания государства-члена ЕС будет рассматриваться в качестве бенефициарного владельца процентов или роялти только в том случае, если она получает указанные выплаты в свою пользу, а не выступает в качестве посредника в чужих интересах, к которым относятся: агент, доверительный управляющий или уполномоченное на подписание лицо.» Целью настоящей директивы является поощрение свободного перемещения потоков заемного капитала и интеллектуальной собственности путем устранения на пути их движения налогов у источника на проценты и роялти, выплачиваемые между странами ЕС.
В Директиве 2003/49/ЕС предусмотрено общее положение о противодействии мошенничества и злоупотребления, где сказано, что данная директива не должна препятствовать применению внутренних (национальных) положений или основанных на (международных) договорах положений, необходимых для предотвращения мошенничества или злоупотребления. Государства-члены ЕС в случае совершения сделок, для которых основным мотивом или одним из основных мотивов является уклонение от уплаты налогов, избежание налогообложения или совершение налогового злоупотребления, могут отменить выгоды, вытекающие из настоящей директивы, или отказаться применять настоящую директиву.
Из этого следует, что директива содержит как отсылочную норму, которая разрешает применение норм внутреннего законодательства государств-членов Европейского Союза, а также обеспечивает применение автономной нормы о необходимости «деловой цели» для использования директивы, а также разрешения государствам не применять ее положения в ситуации основного мотива в форме уклонения или ухода от налогов, либо злоупотребления положениями директивы.
