1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ДВИЖЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
1.1. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета
В современных условиях хозяйствования и в России, и за рубежом широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков.
В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы. Термин “нематериальные активы” стал использоваться в российском учете с 1990 г. [27]
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематери-альных активов" (ПБУ 14/2007)" для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий [9]:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в бу-дущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в пред-принимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законода-тельством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного време-ни, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть досто-верно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении вышеуказанных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
1.2. Вопросы совершенствования законодательства в области учета нематериальных активов
Приказ Минфина РФ от 27.12.07 №153н вводит в действие новое ПБУ, касающееся учета нематериальных активов. Это ПБУ заменяет действовавшее до сих пор ПБУ 14/2000 (утв. приказом МФ РФ от 16.10.00 №91н), хотя оно и не признается утратившим силу.
Отличия нового от старого ПБУ по учету НМА в вопросе на кого распространяются требования ПБУ, заключаются в следующих 2-х аспектах [27]:
а) новое ПБУ 14/07 в отличие от старого прямо указывает, что оно не распространяется на бюджетные учреждения. Хотя в старом ПБУ 14/00 такого указания не имелось, в силу наличия специальных правил по бюджетному учету (в настоящее время действует Инструкция, утвержденная приказом МФ РФ от 10.02.06 №25н) бюджетные учреждения и ранее фактически не могли руководствоваться в своей деятельности данным ПБУ;
б) в отличие от старого ПБУ 14/00 новое ПБУ 14/07 не содержит ограничений в том, что оно устанавливает правила, касающиеся исключительно коммерческих организаций. Более того, нормы ПБУ 14/07 содержат ряд аспектов, напрямую касающихся непосредственно некоммерческих организаций.
Поскольку деятельность некоммерческих организаций не направлена на получение прибыли, то для них одним из условий принятия объекта к учету в качестве НМА является использование объекта в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законо-дательством РФ.
Однако, несмотря на тот факт, что ПБУ прямо указывает на то, что не-коммерческие организации в соответствии с гражданским законодательством могут заниматься предпринимательской деятельностью и использовать в этой деятельности нематериальные активы, ПБУ 14/07 устанавливает запрет на начисление некоммерческими организациями амортизации по объектам НМА (независимо от того, используются они в деятельности, приносящей прибыль, или нет). Данный запрет кореллирует с аналогичным запретом, установленным в ПБУ 6/01 в отношении амортизации некоммерческими организациями объектов основных средств. Однако ПБУ 6/01 предусматривает начисление износа по объектам основных средств некоммерческих организаций на забалансовых счетах. Аналогичной нормы в отношении объектов НМА некоммерческих организаций ПБУ 14/07 не содержит.
В отличие от старого ПБУ 14/00 новое ПБУ 14/07 содержит указание на то, что к объектам НМА не относятся финансовые вложения (данное положе-ние, скорее, носит уточняющий, чем какой-то принципиальный характер).
Более значимым для российского учета является норма ПБУ 14/07 о том, что нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).
При этом пункт 3 приказа МФ РФ от 27.12.07 №153н устанавливает, что организации производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Условия принятия актива к учету в качестве НМА в новом ПБУ 14/07 практически полностью соответствуют аналогичным условиям ПБУ 14/00 с учетом следующих особенностей [25]:
- в новом ПБУ 14/07 больший упор сделан на то, что для принятия актива к учету в качестве НМА необходимо не просто возможность его использования в деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд), а способность объекта в связи с таким использованием приносить организации экономические выгоды в будущем;
- в отношении условия о наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на получение экономических выгод от объекта, дополнительно указано, что также должны иметься ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль за объектом) (как подтверждать выполнение данного условия, ПБУ 14/07 не раскрывает);
- в отношении условия о том, что на момент принятия актива к учету у организации не должно иметься намерений в его перепродаже в ПБУ 14/07 дополнительно указано, что соответствующие предположения должны быть сделаны не вообще на весь возможный срок полезного использования объекта, а только на ближайшие 12 месяцев или обычный операционный цикл организации (в случае, если он превышает 12 месяцев). Таким образом, согласно ПБУ 14/07 в случае приобретения объекта НМА для целей перепродажи, которая запланирована позднее, чем через 12 месяцев после принятия актива к учету, такой актив подлежит принятию в составе НМА (из ПБУ 14/00 можно было сделать вывод, что независимо от того, когда предполагается перепродажа объекта, сам факт наличия соответствующего предположения препятствует принятию объекта к учету в составе внеоборотных активов);
- новым условием, выполнение которого обязательно для возможности принятия объекта к учету в составе НМА, ПБУ 14/07 устанавливает условие о том, что фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть досто-верно определена. На наш взгляд, данное условие является всего лишь "каль-кой" аналогичного условия, существующего в МСФО, и для российского учета, который ведется исключительно на основании первичных учетных документов, в обязательном порядке имеющих стоимостную характеристику, большого значения иметь не будет.
Согласно старому ПБУ 14/00 объекты НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости. Новое ПБУ 14/07 оперирует другим понятием – фактическая (первоначальная стоимость). При этом, по сути порядок ее определения не изменился, а лишь уточнен по следующим позициям [25]:
1) в качестве основания принятия к учету объектов НМА вместо догово-ров уступки прав в тексте нового ПБУ 14/07 указаны договоры об отчуждении исключительных прав – в данной части изменения соответствуют положениям вступившей в силу с 01.01.2008 части 4 ГК РФ;
2) в ПБУ 14/07 дополнительно указано, что в расходы на приобретение и создание НМА не включаются:
- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами (в данной части ПБУ по учету НМА приведено в соответствие с ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР");
- расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (в данной части ПБУ 14/07 соответствует пункту 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").
3) установлены особенности формирования фактической (первоначаль-ной) стоимости НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования в ОАО;
4) уточнено, что фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полу-ченного по договору дарения, определяется исходя из текущей рыночной стоимости актива на дату принятия к учету в составе вложений во внеоборотные активы (т.е. на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не на счет 04 "Нематериальные активы", как это следовало из ПБУ 14/00). Кроме этого, в ПБУ установлено определение, согласно которому под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (что означает, что экспертная оценка – это лишь один из возможных, но не обязательный способ определения стоимости);
5) ПБУ 14/07 также дополнительно установило, что при определении фактической (первоначальной) стоимости НМА, полученных в качестве вклада в уставный капитал, или по договорам дарения, либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, в эту стоимость подлежат включению все дополнительные расходы, которые несет организация для приобретения этих объектов и возможности их использования. Напомним, что аналогичная правка ранее была также внесена в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и она разрешила проблему отнесения дополнительных расходов (например, таможенных платежей), по активам, полученным в качестве вклада в уставный капитал или по договорам дарения. До внесения соответствующих изменений оценка таких активов могла базироваться исключительно на согласованной акционерами (участниками) стоимости (для объектов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал) или на рыночной стоимости (для объектов, полученных по договорам дарения), без учета иных затрат, которые могли возникать при принятии объектов к учету. Теперь аналогичное изменение внесено и в ПБУ по учету НМА.
Основным отличием ПБУ 14/07 от ПБУ 14/00 является норма о возмож-ности пересмотра стоимости НМА и доведения их величины до текущей ры-ночной стоимости. Соответствующим нововведению посвящен раздел III нового ПБУ 14/07.
Правила, установленные в ПБУ 14/07 и касающиеся переоценки НМА содержат ряд отличий от правил, касающихся переоценки основных средств [13]:
1) ПБУ 14/07 содержит указание на то, что результаты переоценки при-нимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчет-ного года и не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего от-четного года (это в полной мере соответствует и порядку отражения результа-тов переоценки основных средств), но раскрываются организацией в поясни-тельной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Из приведенной нормы следует, что, приняв решение о переоценке НМА на начало отчетного года, организация отразит ее результаты не только в балансе текущего года, но и в пояснениях к отчетности предыдущего года. Например, приняв решение о переоценке НМА по состоянию на 01.01.08, организация впервые отразит переоцененную стоимость НМА в балансе за 1-й квартал 2008 года, но уже в отчетности за 2007 год должна будет раскрыть об этом информацию;
2) еще одно отличие прямо не связано с вопросами переоценки, хотя и имеет некоторую с ними связь (особенно со случаями уценки активов). Речь идет о таком понятии, как обесценение активов. Данное понятие, широко при-меняемое в МСФО, в российской практике до сих пор существовало только в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в виде требований о проверки стои-мости финансовых вложений на предмет их обесценения. Теперь упоминание об обесценении активов (при чем именно как самостоятельный от уценки тер-мин) имеется и в ПБУ 14/07. Пункт 22 ПБУ 14/07 устанавливает, что "НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО".
В отношении данной нормы необходимо отметить следующее [18]:
- еще раз подчеркнем, что в данном случае речь не идет об уценке акти-вов в связи с установлением факта снижения их текущей рыночной стоимости по сравнению с оценкой, принятой в бухгалтерском учете. Правила отражения такой уценки отдельно установлены в ПБУ 14/07 и полностью совпадают с аналогичными правилами, касающимися уценки основных средств (ПБУ 6/01). В этой связи не совсем понятно, о каком обесценении идет речь;
- норма пункта 22 ПБУ 14/07 является первым случаем в российской практике, когда нормативный акт по бухгалтерскому учету прямо ссылается но положения МСФО. И хотя согласно Концепции развития бухгалтерского учета Россия стремится сблизить наши стандарты учета с международными, требования МСФО не являются нормативным регулированием, при чем не только в России, но и не в одной стране мира, где существуют национальные стандарты учета. Более того, ссылка на МСФО, на наш взгляд, противоречит Закону "О бухгалтерском учете", который не относит МСФО к документам, регулирующим российский бухгалтерский учет;
- в любом случае само применение отдельно взятого МСФО, касающегося вопросов обесценения активов, на наш взгляд, невозможно, поскольку соответствующий стандарт построен на терминах и принципах учета, не увязываемых с российскими нормативными актами. По нашему мнению, даже если организация решит применить пункт 22 ПБУ 14/07 (а использованная в тексте формулировка свидетельствует о том, что речь идет именно о праве, но не об обязанности организации), то реально применить его будет очень сложно. Кроме того, будет не совсем понятно, где заканчивается уценка и начинается обесценение активов.
Учету операций, связанных с предоставлением права на использование НМА, и в старом ПБУ 14/00, и в новом ПБУ 14/07 посвящен отдельный раздел, содержание которого осталось практически неизменным.
Единственная, но существенная особенность, касается вопроса оценки НМА, полученного в пользование от правообладателя. В старом ПБУ 14/00 было указано, что такой актив принимается пользователем к учету на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (хотя, как правило, лицензионные договоры не содержат оценки стоимости того актива, права пользования которым передаются, что делало соответствующую норму ПБУ 14/00 фактически неприменимой).
В новом ПБУ 14/07 (пункт 39) указано, что НМА, полученные в пользо-вание, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (т.е. формально, в сумме лицензионных платежей, которые пользователь должен перечислить правообладателю за весь срок пользования объектом НМА).
Хотя в целом порядок и способы амортизации НМА в новом ПБУ 14/07 остались идентичны тому, что до сих пор было установлено в ПБУ 14/00, сле-дует отметить ряд существенных изменений, которые необходимо принять во внимание.
Срок полезного использования НМА.
1) ПБУ 14/07 вводит новую классификацию объектов НМА: объекты с определенным и объекты с неопределенным сроком полезного использования.
Собственно, объекты НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования (а именно они и являются активами с неопределенным сроком полезного использования), упоминались и в старом ПБУ 14/00. В отношении данных активов оно определяло, что нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
ПБУ 14/07 кардинально меняет данную норму и устанавливает, что по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация вообще не начисляется.
Следует обратить внимание, что в НК РФ продолжает действовать норма о том, что по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Т.е. изменение порядка бухгалтерского учета подобных активов никак не повлияет на вопросы налогообложения прибыли.
Также следует обратить внимание, что в связи с введением запрета на начисление в бухгалтерском учете амортизации по НМА с неопределенным сроком полезного использования возникает вопрос о том, в каком порядке должна вводится в действие данная норма? Должна ли она применяться только к объектам НМА, принимаемым к учету после 01.01.08? Или на 01.01.08 по всем объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования начисление амортизации должно прекратиться? Никаких переходных положений в отношении данного вопроса не установлено. На наш взгляд, из общих правил применения нормативных актов по бухгалтерскому учету следует, что только вновь принимаемые к учету после 01.01.08 НМА с неопределенным сроком использования не должны амортизироваться. Аналогичные объекты, принятые к учету до 01.01.08, должны продолжать амортизироваться в ранее установленном порядке (т.е. исходя из срока использования 20 лет).
2) ПБУ 14/07 вводит совершенно новую для российского бухгалтерского учета обязанность – обязанность регулярно пересматривать срок полезного использования актива.
Пункт 27 ПБУ 14/07 устанавливает, что срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение кото-рого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетель-ствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Приведенные нормы требуют следующих уточнений [25]:
1) ПБУ 14/07 не раскрывает, что следует понимать под существенным изменением срока полезного использования, и какое изменение является несу-щественным. ПБУ также не определяет, как именно организация должна уста-навливать наличие соответствующих факторов, и какие в принципе факторы должны приниматься во внимание. Очевидно, что в такой ситуации речь идет об оценочной категории критериев, ответственность за определение которых лежит на лицах, отвечающих за бухгалтерский учет организации (например, путем их установления в учетной политике);
2) отражение возникающих в связи с пересмотром срока полезного использования НМА разниц, как "изменений в оценочных критериях", не имеет однозначной трактовки в действующих российских правилах бухгалтерского учета. Вообще, термин "изменение оценочных критериев" – это скорее понятие МСФО, чем российского учета (например, см. IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах"). Сопоставление положений данного стандарта и пункта 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" позволяет предположить, что речь идет о порядке отражения в бухгалтерском учете последствий изменения учетной политики. Такие изменения вносятся в отчетность того периода, когда выявлен факт необходимости внесения соответствующих изменений. Тем ни менее, с учетом принципа сопоставимости, показатели предшествующих периодов, приводимые в отчетности текущего и каждого последующего года, должны быть пересчитаны таким образом, как если бы новый принцип учетной политики (в данном случае – новый срок полезного использования НМА) применялся с самого начала (с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к отчетности). Самым неопределенным в данной ситуации остается вопрос об источнике отражения исправлений: счет 91 "Прочие доходы и расходы" (как прибыли или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году), либо счет 99 "Прибыли и убытки", или (что в свете последних изменений нормативных актов Минфина РФ и положений МСФО более вероятно) счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"? В настоящее время ответить однозначно на этот вопрос не представляется возможным. Еще раз подчеркнем, что нам кажется, что наиболее вероятным ответом в итоге скорее всего будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
3) также хотелось бы обратить внимание на следующий аспект: ПБУ 14/07 устанавливает особенности определения срока полезного использования НМА некоммерческими организациями (указанный срок должен определяться ими исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает использовать его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Вместе с тем, не совсем понятно, с какой целью некоммерческие организации должны определять срок полезного использования НМА (и затем, как указано выше, регулярно пересматривать его), если амортизировать НМА они в любом случае не имеют права.
Упомянутые в ПБУ 14/07 возможные способы амортизации НМА явля-ются теми же, что до сих пор были установлены в ПБУ 14/00 (линейный спо-соб, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорцио-нально объему продукции (работ)). Однако в ПБУ 14/07 имеются некоторые отличия от старого ПБУ [27]:
1) в отношении линейного способа амортизации таким отличием является указание на возможность расчета амортизации исходя из переоцененной стоимости НМА (что, естественно, отсутствовало в ПБУ 14/00, не предполагавшем возможности переоценивать НМА);
2) способ уменьшаемого остатка также содержит указание на возмож-ность принятия в расчет переоцененной стоимости НМА. Однако основным отличием для данного способа является указание на возможность применения к рассчитанной с его применением нормы амортизации коэффициента, установленного организацией, но не выше 3. Фактически в данном случае речь идет о некой аналогии с учетом основных средств и возможности применения коэффициента ускорения амортизации, хотя в ПБУ 14/07 данный коэффициент таким образом и не называется;
3) способ списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) в ПБУ 14/07 сформулирован точно также, как и в ПБУ 14/00.
