1 Теоретические основы учета дебиторской и кредиторской задолженности
1.1 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности
Финансовые отношения каждого предприятия с другими предприятиями и организациями включают расчеты с поставщиками, покупателями, строительно-монтажными и транспортными организациями, таможней, фирмами иностранных государств. Организация этих отношений оказывает непосредственное влияние на конечные результаты производственной деятельности. Весь спектр контрагентов предприятий по совокупности договоров может быть разбит на два вида: дебиторы и кредиторы. У предприятий в ходе своей хозяйственной деятельности складываются расчётные отношения с покупателями и поставщиками, с рабочими и служащими по заработной плате, с бюджетными и внебюджетными фондами. Долги организации, возникающие в результате своей деятельности, называют дебиторской и кредиторской задолженностями, в зависимости от того, кто является должником.
Рассмотрим понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Ю.А. Бабаев дебиторскую и кредиторскую задолженности определяет следующими понятиями. Под дебиторской задолженностью понимают задолженность другой организации, работников и физических лиц данной организации. Другими словами, это задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчётных лиц за выданные им под отчёт денежные суммы и др. Организации и лица, которые являются должниками данной организации, называются дебиторами. Кредиторской задолженностью называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами [13, с. 364].
Ф.Н. Филина дебиторскую задолженность определяет как сумму долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними, а кредиторскую задолженность как вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц [21, с.7].
В. Г. Гетьман дебиторской задолженностью называет часть оборотных активов организации, направленную на расчеты с физическими и юридическими лицами, а кредиторская задолженность представляет собой обязательства организации за поставленные ей товары, работы и услуги, а также другие обязательства в пользу кредиторов, обусловленные прошлыми хозяйственными событиями и сделками [14, с.116].
В этих определениях, предложенных авторами, общим является то, что дебиторская задолженность фактически представляет собой часть собственных средств предприятия, а кредиторская задолженность фактически представляет собой часть заемных средств.
Общими определяющими критериями учета дебиторской и кредиторской задолженности являются правильность документирования текущих обязательств и расчетов организации; основания для постановки дебиторской и кредиторской задолженности на учет; контроль за изменением их суммы и соблюдение правил отражения дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности.
Дебиторская задолженность возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств или принятием на себя определенных обязательств. Кроме того, дебиторская задолженность возникает при отражении в учете сумм задолженности по взносам учредителей и участников, а также по суммам, подлежащим получению в рамках финансирования различных мероприятий. Существует довольно много случаев образования дебиторской задолженности.
Кредиторская задолженность чаще всего возникает при нарушении обязательств, связанных с куплей-продажей товаров (работ, услуг):
- у покупателя, который не оплатил товары;
- у поставщика, который их не отгрузил, но при этом получил аванс [13, с.364].
Дебиторская задолженность, возникающая на предприятия, может быть прекращена исполнением обязательств должником, причем как лично им, так и сторонней организацией по его поручению.
Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства (в том числе зачетом), а также списана как невостребованная. Обычно дебиторская или кредиторская задолженности погашаются путем перечисления денежных средств на счет дебитора или кредитора, а момент прекращения обязательства - это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными средствами, но и путем взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором.
Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете в сумме, которая установлена в договоре купли-продажи, договоре подряда и иных договорах между организациями-поставщиками и покупателями. Дебиторская задолженность при отражении в бухгалтерском балансе уточняется на сумму созданного резерва по сомнительным долгам. Сомнительный долг – задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерском балансе в сумме, определяемой на основании договоров с поставщиками и подрядчиками, на основании нормативных актов или на основании кредитных договоров организации [12, с.201].
Дебиторскую и кредиторскую задолженность по сфере возникновения можно подразделить на две группы:
- задолженность, обусловленная процессами основной деятельности организации;
- задолженность по другим операциям [13, с.365].
К первой группе относится задолженность покупателей (дебиторская задолженность) и задолженность перед поставщиками (кредиторская задолженность).
К дебиторской задолженности второй группы относятся:
- авансы, выдаваемые физическим лицам;
- суммы по предъявленным претензиям и судебным искам;
- задолженность работников организации по товарам, проданным в кредит,? выданным займам, возмещению материального ущерба;
- задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;? задолженность по прочим операциям.
К кредиторской задолженности второй группы относятся:
- задолженность по различным платежам в бюджет;
- задолженность по платежам в фонд социального страхования, пенсионный фонд, фонд медицинского страхования;
- задолженность страховым компаниям по заключенным договорам имущественного и личного страхования;
- обязательства по выплате дивидендов;
- задолженность по операциям некоммерческого характера [13, с.365].
В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:
- краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты)
- долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты) [12, с. 204].
Также дебиторскую задолженность по характеру образования можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность. Нормальной является задолженность, например, за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Просроченная дебиторская задолженность представляет собой задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок.
Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер. При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.
Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.
По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (нереальной для взыскания).
Дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, может образоваться вследствие:
- ликвидации должника;
- банкротства должника;
- истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;
- наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта: во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной для взыскания и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты; во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;
- невозможности взыскания судебным приставом-исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления [21, с.10].
Кредиторская задолженность также как и дебиторская, по срокам погашения подразделяется на долгосрочную и краткосрочную, по характеру образования на нормальную и просроченную. Также как и дебиторская задолженность, просроченная кредиторская задолженность делится на сомнительную и безнадежную.
1.2 Организация учета дебиторской и кредиторской задолженности и формы расчетов с дебиторами и кредиторами
Коммерческие организации в ходе хозяйственной деятельности могут получать от поставщиков товарно-материальные ценности, принимать к учету выполненные работы и потребленные услуги, в том числе по перевозкам и всем видам услуг связи.
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие различные товарно-материальные ценности (готовую продукцию, товары, сырье), оказывающие услуги (посреднические, арендные, коммунальные) и выполняющие разные работы (строительные, ремонтные, модернизирующие и др.) [13, с.364].
Операции по учету расчетов за поставленную продукцию (товары), выполненные работы или оказанные услуги отражаются на синтетическом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в соответствии с условиями договора и расчетными документами. Счет 60 является пассивным. По кредиту отражается возникающая кредиторская задолженность, а по дебету ее погашение. Счет 60 может быть активным в случае, если была произведена авансовая оплата поставщику (подрядчику), при этом для усиления контроля за движением денежных средств целесообразно открыть к данному счету субсчет «Авансы выданные». Если счет поставщика был акцептован до поступления груза, то записью по кредиту счета 60 погашается дебиторская задолженность за поставщиками (подрядчиками) по предоплате [13, с.365].
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками начисляется по факту:
- акцепта расчетных документов по принятым ценностям, работам, услугам;
- приемки ценностей, поступивших от поставщиков без расчетных документов (неотфактурованные поставки);
- выявления излишка при приемке товарно-материальных ценностей.
Основанием для отражения кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками в бухгалтерском учете являются расчетные документы (счета, счета-фактуры), товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, услуг и др. [13, с 365].
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг или одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению. Организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.
Предъявленные на оплату счета поставщиков отражают проводками Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Дт:
- 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
- 10 «материалы»;
- 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
- 41 «Товары».
Также дебетуют счета по учету затрат:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательное производство»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
- 97 «Расходы будущих периодов».
На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. После акцепта счета при приемке поступивших ценностей на склад может обнаруживаться недостача сверх норм естественной убыли; при проверке акцептованного счета поставщика (подрядчика) могут выявиться несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметические ошибки. В этих случаях счет 60 отражается по кредиту на сумму претензии в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» [12, с.220].
Необходимо иметь в виду, что в расчетных документах поставщики и подрядчики отдельной строкой выделяют сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по ставкам 10 или 18% (с 01.01.2019 г. налог на добавленную стоимость увеличился с 18% до 20%) [Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»].
Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Кредиторская задолженность погашается при получении от банка подтверждения о перечислении средств поставщикам и заказчикам в виде выписок из расчетного и других счетов вместе с приложенными банковскими расчетными документами, а также при зачете полученного аванса и взаимных требований.
Погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств:
- 50 «Касса»;
- 51 «Расчетный счет»;
- 52 «Валютный счет»;
- 55 «Специальные счета в банках»;
а также кредитов банка:
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
На счете 60 также отражаются выданные авансы, которые представляют собой предварительную оплату под поставку товарно-материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. Сумма выданного аванса будет учитываться по дебету счета 60 до тех пор, пока полностью не будут выполнены условия договора по поставке ценностей, работ, услуг поставщиками и подрядчиками. После отражения в учете поступления товарно-материальных ценностей, работ, услуг производится зачет кредиторской задолженности поставщикам и ранее выданного аванса [12 с.222].
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных в разрезе поставщиков:
- по акцептованным расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- неоплаченным в срок расчетным документам;
- неотфактурованным поставкам;
- выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- просроченной оплатой по векселям;
- полученному коммерческому кредиту [13, с.367].
Поставки, по которым материальные ценности поступили в организацию без расчетных документов, называются неотфактурованными. Поскольку основанием для оплаты ценностей являются расчетные документы, неотфактурованные поставки оплате не подлежат, по ним начисляется кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками. При поступлении товарно-материальных ценностей без расчетных документов поставщиков необходимо проверить, не числятся ли данные ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со склада поставщиков, а также в составе дебиторской задолженности. После проверки поступившие ценности должны быть оприходованы. На склад неотфактурованные поставки приходуются в оценке по ценам, указанным в договоре поставки, либо по учетным ценам, либо по ценам предыдущих поставок. Если до конца месяца расчетные документы не поступят, то оценка, принятая при оприходовании неотфактурованной поставки, сохраняется. В следующем месяце при поступлении платежного требования бухгалтерская запись о неотфактурованных поставках сторнируется, и ценности приходуются в суммах, указанных в расчетных документах. В бухгалтерском учете неотфактурованные поставки отражают по дебету счетов учета поступивших ценностей и кредиту счета 60 [13, с. 368].
Поставщики и подрядчики могут предоставлять организации коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) на условиях выплаты процентов или дополнительного дохода. Для учета расчетов по полученному коммерческому кредиту следует открыть к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по коммерческому кредиту».
Получение коммерческого кредита отражается сложной проводкой:
- по дебету счетов учета материальных ценностей отражается стоимость поступивших материальных ценностей, под которые получен коммерческий кредит;
- по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» начисляется причитающийся к выплате доход по коммерческому кредиту (превышение суммы задолженности перед поставщиком над стоимостью поступивших ценностей согласно? расчетным документам);
- по кредиту счета 60 отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам, включая доходы (проценты) по коммерческому кредиту.
Причитающийся к уплате доход по коммерческому кредиту в течение срока кредита равными частями списывается на затраты производства либо издержки обращения проводкой с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом счетов учета издержек производства (обращения). Погашение задолженности по коммерческому кредиту отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом сетов учета денежных средств.
Организация-покупатель в обеспечение задолженности за полученные товарно-материальные ценности (принятые работы, оказанные услуги) может выдать поставщику или подрядчику вексель с согласованным сроком платежа. Сумма номинала выданного векселя, как правило, превышает покупную стоимость приобретенных товаров. Разница составляет доход кредитора (векселедержателя) за предоставленный покупателю (векселедателю) коммерческий кредит. Таким образом, для покупателя вексель является средством платежа, для поставщика – инструментом кредитования.
Выдачей векселя в обеспечение коммерческого кредита юридически оформляется отсрочка платежа и уменьшается риск несвоевременного погашения кредита. Использование вексельной формы кредитования имеет для поставщика-векселедержателя следующие преимущества: он может погасить полученным векселем собственные обязательства, учесть его в банке, использовать в качестве залога и др. Доходы и проценты по коммерческим векселям относятся на себестоимость продукции. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете [14, с.122].
По истечении срока исковой давности непогашенная кредиторская задолженность подлежит списанию на доходы организации на основании приказа (распоряжения) руководителя.
Корреспонденция счетов при расчетах с поставщиками и подрядчиками представлена в таблице 1.2.1.
Таблица 1.2.1 – Корреспонденция счетов при расчетах с поставщиками и подрядчиками
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Документ-основание
Выплачен аванс поставщику с расчетного счета 60, субсчет «Авансы выданные» 51 Банковская выписка. Платежное поручение
Оплачены наличными приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги 60 50 Расходный кассовый ордер. Кассовая книга
Оплачены с расчетного счета приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги 60 51 Банковская выписка. Платежное поручение
Оплачены с валютного счета приобретенные товарно-материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги 60 52 Банковская выписка. Платежное поручение
Списана сумма претензий, выявленная при приемке продукции, на уменьшение суммы задолженности перед поставщиком 60 76 Акт о приемке товаров, претензия
Получены материалы 10 60 Приходный ордер, накладная поставщика
Отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов 19 60 Счет-фактура
Отнесена на себестоимость основного производства стоимость работы сторонних организаций 20 60 Акт о выполненных работ
Отражена сумма НДС в стоимости работ 19 60 Счет-фактура
Получены товары
41 60 Приходный ордер, накладная поставщика
Учтена сумма выданного аванса в момент получения товара 60 60, субсчет «Авансы выданные» Приходный ордер, накладная поставщика
Отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров 19 60 Счет-фактура
Учет расчетов с покупателями и заказчиками.
Операции по учету расчетов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы или оказанные услуги отражаются на синтетическом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 62 является преимущественно активным. По дебету 62 при отгрузке продукции покупателям отражается возникающая дебиторская задолженность по цене продажи продукции, а по кредиту - ее погашение. Счет 62 может быть пассивным только в случае, ели был получен аванс от покупателя (заказчика) в качестве предварительной оплаты по договору. Для обобщения информации о расчетах по авансам, полученных под поставку материальных ценностей, либо под выполнение работ, а также по оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, следует открыть субсчет «Авансы полученные» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [13, с.369].
На суммы оплаты за отгруженные товары или продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация выставляет расчетные документы покупателю или заказчику.
При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности она списывается с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств:
- 50 «Касса»;
- 51 «Расчетный счет»;
- 52 «Валютный счет».
Организация в качестве поставщика товарно-материальных ценностей, подрядчика работ может заключить договоры с покупателями (заказчиками), в которых предусматривается получение предоплаты, аванса либо оплаты продукции и работ по частичной готовности. В случае предоплаты поставщик (подрядчик) выписывает и направляет покупателю расчетные документы на предстоящую поставку. Покупатель получает и оплачивает расчетные документы, после чего производится отгрузка ценностей, выполнение работ. В случае получения авансового платежа и оплаты по частичной готовности поставщик предъявляет расчетные документы в общем порядке на полную стоимость отгруженных ценностей (на полный объем работ). Одновременно суммы полученных авансов и оплаты частичной готовности идут в уменьшение задолженности за покупателями, начисленной согласно расчетным документам [14, с.124].
С момента поступления сумм аванса и предоплаты покупатели и заказчики выступают как кредиторы организации, на суммы полученных от покупателя авансов и предоплаты начисляется кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность по полученным авансам и предоплате погашается по факту продажи ценностей, выполнения работ при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов.
Невостребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается в дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» или 91 «Прочие доходы и расходы». Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов оценочных резервов. В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного периода, отражается по кредиту счета 63.
Организация в обеспечение задолженности по отгрузке продукции, выполнении работы или оказании услуги может использовать вексель. При оплате этой задолженности, она не списывается со счета 62, а учитывается на отдельном субсчете.
Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому счету, предъявленному покупателю или заказчику, а при расчетах в порядке плановых платежей - по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, учтенным в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок [10, с.65].
Корреспонденция счетов при расчетах с покупателями и заказчиками представлена в таблице 1.2.2.
Таблица 1.2.2 – Корреспонденция счетов при расчетах с покупателями и заказчиками
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Документ-основание
Отражена продажная стоимость отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг, относящихся к обычным видам деятельности 62 90-1 Накладная, акт о выполненных работах, оказанных услугах
Отражена продажная стоимость отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг, не относящихся к обычным видам деятельности 62 91-1 Накладная, акт о выполненных работах, оказанных услугах
Получена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) наличными денежными средствами 50 62 Приходный кассовый ордер, кассовая книга
Зачислена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) на расчетный счет 51 62 Банковская выписка , платежное поручение
Зачислена выручка за реализованную продукцию (работы, услуги) на валютный счет 52 62 Банковская выписка , платежное поручение
