1 Теоретические аспекты бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств
1.1 Экономическая сущность и классификация основных средств
Деятельность любой организации обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.
В экономической литературе активом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий её хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Таким образом, понятие имущества является категорией не только гражданского права.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ объектами гражданских правоотношений считается то благо, по поводу которого они складываются, или то, на что направлены субъективные права и обязанности его участников.
Среди самых распространенных объектов считаются вещи, которые подразделяются на движимые и недвижимые.
При этом, разделение вещей на движимые и недвижимые появляется исходя из их естественных свойств. Считается, что если имеется привязка объекта к земле и если объект нельзя переместить без значительных затрат и ущерба его назначению, то этот объект идентифицируется как недвижимое имущество. В противном случае этот объект - движимая вещь, движимое имущество[25,с.53].
Оба определения содержат указание на особую группу вещей, которые являются недвижимыми в силу своей физической природы: земельные участки; участки недр; обособленные водные объекты; леса; многолетние насаждения.
В организациях занимающихся сельскохозяйственным производством и расположенных на определенной территории такие активы преобладают.
Приведенный в п. 1 ст. 130 ГК РФ перечень недвижимых вещей не является полным, так как таковым может быть признано и иное имущество. Так, в соответствии с ГК РФ предприятие как имущественный комплекс выступает особым объектом недвижимости, так как используется для предпринимательской деятельности, может стать самостоятельным предметом купли-продажи, аренды, залога и иных сделок. С другой стороны у предприятия как у объекта прав имеется своя особенность, заключаемая в том, что в состав этого предприятия включается все имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности. Кроме имущества в составе предприятия выделяют исключительные права.
Бухгалтерский учет объектов идентифицируемых как основные средства имеет свою особенность, которая связана в первую очередь с необходимостью государственной регистрации такого имущества. Отражение в бухгалтерском учете операций связанных с поступлением объектов основных средств значительно отличается от принятия к учету обычных товарно-материальных ценностей. В первую очередь это касается принятия к учету земельных участков и постановке их на кадастровый учет, при этом возникают работы по технической инвентаризации и учету, по землеустройству и постановке на кадастровый учет тех земельных участков, на которых расположены приобретаемые объекты основных средств. Процесс, государственной регистрации, также подлежит отражению в бухгалтерском учете и влияет на порядок осуществления бухгалтерских операций в отношении объектов недвижимого имущества, особенно на формирование первоначальной стоимости объектов и начисления амортизации [31,с.55].
Не все объекты длительного пользования могут учитываться в составе основных средств. В нормативной базе в отношении объектов основных средств имеет значение такой признак как цель использования актива. Поэтому в бухгалтерском учете объекты могут быть отражены в составе основных средств, если данные объекты в течение длительного срока участвуют в производственном цикле организации, то есть используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Если имущество приобретено для продажи, то оно учитывается в составе товарно-материальных ценностей в качестве товара.
В отношении каждой из этих групп объектов бухгалтерского учета действует свой порядок учета, оценки и списания.
Бухгалтерский учет объектов принятых в качестве основных средств осуществляется на основании ряда нормативно-правовых документов, принятых в развитие Федерального закона о бухгалтерском учете, основным из которых является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Указанный документ регулирует порядок классификации, учета и отражения в бухгалтерской и статистической отчетности. Помимо этого, в указанном документе содержатся специальные правила учета и отражения в отчетности основных средств (фондов) например, порядок начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, но незарегистрированным и другие нетипичные ситуации при проведении операций с объектами основных средств.
Согласно ПБУ 6/01 под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев [10]. Установлен так же лимит по стоимости в отношении основных средств в размере 40000 руб., но данная норма действует только в целях бухгалтерского учета. В налоговом учете используются свои условия принятия объекта к учету в качестве основного средства.
Под основными средствами в целях налогообложения налогом на прибыль в пункте 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Для признания объекта в качестве основного средства требуется соблюдение трех условий. Имущество должно [2]:
- находиться у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
- использоваться для извлечения дохода;
- иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100000 руб.
Идентификация актива в бухгалтерском учете в качестве основного средства связана с единовременным выполнением ряда условий [28,с.126]:
- объект приобретается для использования в производственном процессе или для управленческих нужд организации;
- предполагается длительное использование объекта, то есть более одного года;
- организация приобретает объект для собственных нужд, а не для продажи в противном случае это товар;
- использование объекта в производственных или управленческих целях способствует извлечению прибыли.
В составе объектов основных средств организации может быть как недвижимое имущество, так и движимое имущество.
Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Экономисты рассматривают взаимосвязь между нормами гражданского законодательства регулирующего вопросы об имуществе и положений бухгалтерского учета. При этом особое внимание заслуживает проблема классификации объектов. Считается, что данный вопрос разрешен с помощью ОКОФ.
Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды. В соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.
В соответствии с ОКОФ, к материальным основным фондам относится более расширенный список объектов основных средств. В частности основные фонды представлены: зданиями, сооружениями, машинами и оборудованием, измерительными и регулирующими приборами и устройствами, жилищем, вычислительной техникой и оргтехникой, транспортными средствами, инструментом, производственным и хозяйственным инвентарем, рабочим, продуктивным и племенным скотом, многолетними насаждениями и прочими видами материальных основных фондов [37,с.124].
Таким образом, перечень, представленный в ОКОФ полностью повторяет список, содержащейся в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Общероссийский классификатор основных фондов является официальным документом, содержащим перечень объектов недвижимого имущества, которые создаются в различных отраслях промышленности в соответствии с техническими правилами, могут участвовать в имущественном обороте в соответствии с гражданским законодательством, и должны учитываться в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
ОКОФ содержит несколько разделов, содержащих перечни видов имущества, некоторые из которых в силу своей физической природы и технических характеристик могут быть отнесены к объектам недвижимого имущества.
Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный постановлением Госстандарта России в 1994 году, и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», объекты, классифицируемые как основные средства, подразделяют на группы. В составе основных средств по назначению выделяют здания, сооружения, машины и оборудование, отдельно формируется группа «Транспортные средства», инвентарь, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения.
Принадлежность основных средств к той или иной учетной группе опреде¬ляют в момент поступления на основании технических паспортов, инструкций по эксплуатации и другой технической документации.
Особую группу в составе основных средств представляют собой работы капитального характера связанные с коренным улучшением земель. Кроме того предприятие может осуществлять капитальные вло¬жения в арендованные объекты основных средств, которые так же учитывают в составе основных средств по сумме тех затрат которые были произведены.
Ещё один способ классифицировать объекты основных средств связан с их занятостью в производственном процессе. Часть объектов в силу сезонности производства или технического состояния могут определенное время выбывать из производственного процесса, и находится в запасе, в ремонте, реконструкции или на консервации [33,с.47].
В сельскохозяйственных организациях в виду отсутствия значительных денежных средств возникают проблемы с обновлением парка сельскохозяйственной техники. Поэтому они довольно часто используют лизинговое оборудование. Лизинг подразумевает финансовую аренду и по условиям договора получаемое оборудование может перейти на баланс лизингополучателя или остаться на балансе лизингодателя на весь период аренды. Поэтому основные средства в зависимости от имеющихся у организа-ции прав на эти объекты подразделяются на объекты основных средств: принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся у организации в опе¬ративном управлении.
Учитывая специфику деятельности и развитие инфраструктуры сельскохозяйственного предприятия основные средства можно классифицировать в зависимости от их целевого использова¬ния. Таким образом, основные средства подразделяются на средства производственного и непроизводственного назначения.
Изучив классификацию и состав основных фондов предприятия занятого в материальном производстве можно сказать, что основные фонды являются одновременно объектами [37,с.131]:
- производственной и технической деятельности;
- недвижимого имущества как особыми объектами гражданских прав;
- бухгалтерского учета.
1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учёта основных средств
Построение бухгалтерского учета любой организации строго регламентируется законодательными и нормативными документами. Условие строгого соблюдения установленных правил ведения учета связано с едиными подходами к отражению фактов хозяйственной деятельности организации и продиктовано требованием сопоставимости данных в отчетности.
Существующий свод правил бухгалтерского учёта - это система законодательных и правовых актов, которая поможет правильно определить финансовый результат организации. Нормативно-правовые акты входят в четырехуровневую систему регулирования бухгалтерского учёта.[29.c.20]:
К первому уровню относятся Федеральные законы, Кодексы Российской Федерации (Налоговый, Гражданский, Трудовой и др.), Указы президента Российской Федерации, Постановление Правительства Российской Федерации. Они носят законодательный характер, содержат правовое обоснование обязательности ведения бухгалтерского учета всеми экономическими субъектами, определяют основные требования по его постановке, правила и принципы ведения учета, создает правовой механизм регулирования бухгалтерского учета, устанавливает объекты бухгалтерского учета, стандарты, планы счетов, бухгалтерскую отчетность.
Ко второму уровню относятся Положения по бухгалтерскому учёту, то есть национальные стандарты бухгалтерского учета. Они регулируют формирование бухгалтерского учета и отчетности, установление принципов и базовых правил ведения бухгалтерского учета объектов бухгалтерского наблюдения, регламентируют порядок бухгалтерского учета и предоставление отчетности, использование бухгалтерских приемов без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.
К третьему уровню относят методические документы, такие как Приказы, методические указания, инструкции, положения и т. п. Они подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами, другими органами исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровней.
Четвертый уровень включает рабочие документы самой организации, регламентирующие ведение учета в ней. Они утверждаются руководителем организации, им также определяются их содержание и статус, принципы построения и порядок подготовки.
Как правило, в организации имеются различные виды имущества и источники формирования этого имущества все они являются объектами учета и в отношении них устанавливаются определенные требования при отражении в бухгалтерском учете.
Нормативная база в некоторых случаях устанавливает многовариантные пути решения той или иной задачи и предприятию важно определить, какой из предлагаемых законодательством вариантов наиболее оптимально подойдет при организации учета конкретного объекта. Выбор варианта зависит от многих факторов и в первую очередь это отраслевая принадлежность организации, ее организационно-правовая форма и размеры.
Так ст.8 Федерального закона 402-ФЗ установлено, что при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Особого внимания бухгалтера требуют объекты основных средств, так как от правильности построения учета данных объектов зависят и налоговая нагрузка и уровень расходов организации.
При решении проблем о том, как поступить в том или ином случае и каким правовым документом при этом регламентироваться, необходимо ориентироваться в многообразии законодательных актов и нормативных документов.
Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях.[29.c.118]:
- формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
- правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
- достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
- определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);
- обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
- проведения анализа использования основных средств;
- получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.
Кроме Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. 28.12.2013) «О бухгалтерском учете» систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учёта основных средств в Российской Федерации на данный момент составляют следующие законы и приказы:
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, который устанавливает основные правила организации учета основных средств. Данное положение позволяет идентифицировать объект как основное средство, произвести его оценку и способ начисления амортизации, а так же порядок отражения информации о нем в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При организации учета основных средств и начислении амортизации важным моментом считается их правильная классификация. Порядок классификации объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета установлен Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (ред. от 06.07.2015) «О Классификации основных средств включаемых в амортизационные группы».
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. На основе Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указания раскрывают порядок первоначальной и последующей оценки, а так же отражение в учете операций по восстановлению и выбытию объектов основных средств.
Методические указания относятся к документам третьего уровня и, как правило, разрабатываются отраслевыми ведомствами с учетом специфики отрасли и применяемых объектов основных средств. Так, Министерством сельского хозяйства в целях регламентации имеющихся отраслевых особенностей бухгалтерского учета основных средств разработаны «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях». К особенностям учета основных средств в сельскохозяйственных организациях, определяемых спецификой хозяйственной деятельности в отрасли сельского хозяйства, относится наличие особенностей .[36.c.291]:
- в первичной учетной документации основных средств, в организации синтетического и аналитического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистрах;
- в начислении и учете амортизации по ряду объектов основных средств, в учете земельных участков;
- в составе основных средств капитальных затрат по коренному улучшению земель и порядке их учета, в учете арендованных земель и сданных в аренду;
- в учете основных средств и продуктивного скота, приобретенного на лизинговой основе, учете основных средств, находящихся на консервации, учете выбытия отдельных видов основных средств;
- в учете ремонта отдельных объектов основных средств, учете выбытия основных средств;
- в учете основных средств при формировании основного стада;
- в учете многолетних насаждений;
- в учете животных на выращивании и откорме, выбракованных из основного стада, и др.
Соответственно отраслевое ведомство для своих организации сформировало более подробные указания по бухгалтерскому учету основных средств.
1.3 Задачи бухгалтерского учета основных средств и их оценка
Налоговым кодексом РФ установлено, что основные средства и нематериальные активы входят в состав амортизируемого имущества. В соответствии с Налоговым кодексом также устанавливается предельный лимит по стоимости имущества относимого к группе амортизируемого. Так, если имущество стоит менее 100 тысяч рублей или срок службы не превышает 12 месяцев, то на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса оно при отпуске в эксплуатацию сразу включается в материальные расходы и в группу амортизируемого имущества не относится [24,с.127].
Объекты основных средств в бухгалтерском учете принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от способа поступления объекта и включает все затраты предприятия по приобретаемому объекту. Первоначальная стоимость объекта включает сумму уплаченную по счету поставщика и затраты связанные с доставкой и доведением объекта до состояния, в котором он будет пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
При безвозмездном получении имущества налогоплательщиком, оно оценивается как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ с учетом расходов по доведению объекта до рабочего состояния.
В налоговом учете действуют особые правила оценки и учета в отношении объектов основных средств. Так при определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета необходимо учитывать такие особенности:
- подп.1 п.1 ст.264 НК РФ устанавливает, что из первоначальной стоимости основных средств исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины);
- в соответствии с п. 1 ст.257 НК РФ стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов;
- исходя из подп.2 п.1 ст.265 НК РФ не включаются в первоначальную стоимость основного средства расходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученным на его покупку: такие расходы относятся к внереализационным;
- п.4 ст.252 НК РФ определено, что если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы.
Налоговым законодательством не установлен, порядок определения первоначальной стоимости имущества, получаемого в качестве вклада в уставный капитал. Исходя из определения амортизируемого имущества (п.1 ст.256) и общих принципов признания расходов (ст.252), можно считать, что имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, относится к амортизируемому имуществу с нулевой первоначальной стоимостью. Но, это не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 года, так как его первоначальная стоимость берется из бухгалтерского учета на 1 января 2002 года в соответствии с переходными положениями. Необходимо отметить, что в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ МНС России разрешает основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, оценивать по остаточной стоимости согласно данным налогового учета передающей стороны. Однако такая рекомендация не основана на положениях НК РФ.
С ввода в действие главы 25 Налогового кодекс РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, организации формируют учетную политику в целях налогового учета. Налоговый кодекс РФ ввел понятие налогового учета, который определяет ведение обособленного учета с целью обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Налоговым кодексом установлена обязанность ведения регистров налогового учета, в том числе и по операциям связанным с движением амортизируемого имущества.
При организации аналитического налогового учета основных средств группировка осуществляется не только по наименования, но в разрезе амортизационных групп установленных Постановлением правительства РФ. Формируемая в организации налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной (восстановительной) стоимости и сумме начисленной амортизации по каждой из амортизационных групп [29,с.102].
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете при расчете налога на прибыль на отдельные объекты основных средств амортизация не начисляется. К таким объектам относятся основные средства: приобретенные (созданные) за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования; полученные в качестве вклада в уставный капитал; переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.
Часть имущества организации принятого к учету в составе основных средств относится к неамортизируемому. Как правило, к такому имуществу относится земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; полученные сельскохозяйственны
