1 глава. Налоги и их роль в современном обществе
1.1 Сущность налогов, их признаки и функции
В современном мире содержание налогов многогранно. Налоги являются финансовой, правовой, экономической категорией. Поэтому в различной справочной литературе можно встретить различные определения понятия «налог». В Большом экономическом словаре налог есть обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц . Универсальный энциклопедический словарь дает более полное определение налогов. Налоги — обязательные платежи, взимаемые государством (центральными и местными органами власти) с физических и юридических лиц в государственный и местные бюджеты . В научных статьях и учебной литературе чаще всего приводится определение налога, закрепленное в ст. 8 Налогового Кодекса. Если обратиться в российское налоговое законодательство, налог – это «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Стоит отличать налог от сбора. Сбор — «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)»
Экономическая подоплека налогов отражается в единстве уникальных черт этого платежа, которые отличают его от других видов платежей в сфере финансов. Для конкретизации этого понятия необходимо выделить отличительные признаки налога (Рисунок 1)
Рисунок 1
Признак императивности характеризует уплату налога как безусловную обязанность налогоплательщика, если возникает объект налогообложения. Налогоплательщик не имеет права отказаться от обязанности, возложенной на него. При нежелании добровольно выполнять свою обязанность имеет место использование силы государства в лице налоговых, судебных, правоохранительных органов, которые делают это принудительно. Такой признак как индивидуальная безвозмездность отличает налоговый платеж тем, что не существует какого-либо равного объема выгоды от государственных услуг для определенного налогоплательщика. При этом однонаправленном движении потока финансовых ресурсов от налогоплательщика к государству отсутствует встречный персонифицированный поток государственных услуг. Бесспорно, что такой поток в принципе имеет место быть в связи с реализацией государством своих функциональных обязанностей, однако эти услуги предоставляются всем на равных основаниях , и величина налогового платежа никогда не будет эквивалента или пропорциональна объему встречных государственных услуг. Именно данный признак в значительной степени отличает налог от сборов, штрафов и различных санкций.
Цель взимания налогов в качестве основного доходного источника формирования государственного бюджета определяется признаком уплаты в целях финансового обеспечения деятельности государства.
Законность как признак отличает налоги тем, что лишь закон определяет их установление, порядок исчисления и уплаты, изменение и отмену. Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Признак относительной регулярности характеризует налог периодичностью его уплаты в сроки, строго отведенные законом. То есть налог есть не разовое, а регулярное изъятие денежных средств при том условии, что обязательно сохраняется объект налогообложения.
Когда мы разобрали основные признаки налогов, давайте обратимся к функциям налогов. Вопрос о роли и функциях налогов всегда был и до сих пор продолжает оставаться предметом острейших научных споров. Какие функции выполняют налоги? Выполняют ли они лишь одну функцию – фискальную? Или налогам присущ многофункциональный характер? Существуют различные аргументы в пользу той или иной точки зрения. Эти аргументы и составляют основу полемики.
Функции налогов должны раскрывать существенные свойства и внутреннюю составляющую налога как экономической категории, а также выражать общественное назначение налогов как неотъемлемой части отношений перераспределения в процессе создания общественного богатства и способа мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государства.
Не существует до сих пор единого мнения о составе функций налогов. Некоторые исследователи говорят лишь о фискальной функции налогов, в особенности И.В. Горский. По его мнению, лишь фискальная функция раскрывает смысл, предназначение и исторический движитель налога. Лишь фискальная функция остается неизменной за периоды многовековой эволюции. Эта функция достаточно самодостаточна и содержит в себе собственное воспроизводство в развитии экономики. Другие ученые, такие как Д.Г. Черник , Г.Б. Поляк и А.Н. Романов , настаивают исключительно на двух функциях – фискальной и регулирующей. Они считают, что эти две функции неотделимы друг от друга и рассматривать по-отдельности их нельзя, так как они тесно взаимосвязаны и составляют единство противоположностей. Третьи ученые, например А.В. Брызгалин , В.Г. Пансков, говорят многофункциональной сущности налогов, считая что две функции не могут охватить весь спектр общественных отношений. К фискальной и регулирующей они добавляют такие функции, как контрольную и распределительную.
Конечно же, такой разброс различных мнений не случаен, он определяется исторически. Однако на наш взгляд более логично рассматривать многофункциональный подход в изучении налогов.
Нам видится достаточно обоснованным выделение четырех функций налогов.
1) Фискальная функция (от лат. fiscus –государственная казна) считается основной функцией налогов. Она заключается в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности; Она отражает фундаментальное предназначение налогообложения и традиционно сложилось мнение, что все остальные функции налогов являются в какой-то степени производными от фискальной.
2) Распределительная функция является отражением социально-экономической сущность налога. То есть сущности как инструмента по обеспечению решений различных задач, которые невозможно решить одним лишь рыночным саморегулированием. Эти задачи по перераспределению общественного продукта между различными категориями населения с целью снижения социального неравенства имеют такие средства как: Использование прогрессивной шкалы налогообложения личных доходов( большие доходы – большие налоги); Повышение доли косвенного налогообложения( большее налогообложение лиц с большим потреблением); Повышение акцизов и пошлин на товары роскоши и товары, вредные для здоровья; Использование компенсационных и накопительных социальных платежей( переложение бремени уплаты с работника на работодателя) ; Применение различных социальных льгот, освобождений от налогообложения, пониженных ставок налога и необлагаемых минимумов.
То есть можно сделать вывод, что распределительная функция не только регулирует фактическую величину налоговой нагрузки, ориентируясь на уровень дохода различных слоев населения, но и пытается компенсировать низкие доходы различными государственными услугами и трансфертами.
3) Контрольная функция налогов определяется обеспечением государственного контроля за финансово- хозяйственной деятельностью граждан и организаций, легитимностью источников налога и направлениями расходов. Суть этого контроля состоит в оценке соответствия размеров налоговых обязательств и налоговых поступлений в государственный бюджет. Данная функция прежде всего необходима для повышения эффективности реализации фискальной функции. То есть идет контроль над финансовыми потоками через сопоставление налоговых доходов с финансовыми потребностями государства.
4) Регулирующая функция проявляется через группу мероприятий в сфере налогообложения, которые направлены на усиление государственного вмешательства в экономические процессы. Суть этой функции состоит в том, чтобы посредством налогообложения воздействовать на поведение хозяйствующих субъектов, а также на экономическое поведение граждан, которые стремятся к потреблению, сбережению и инвестициям. Во многом эта функция реализует отношения не только между государством и налогоплательщиком, но и между налогоплательщиками в принципе.
Помимо этих четырех функций также выделяются А.В. Брызгалиным три подфункции: стимулирующую, диссимулирующую и воспроизводственную.
- стимулирующая - при помощи налоговых льгот, санкций решаются вопросы технического прогресса, капитальных вложений, расширение производства первичных товаров и ограничение вторичных;
- диссимулирующая – формирование посредством налогообложения определенных барьеров для развития каких-либо нежелательных экономических процессов.
-воспроизводственная- ориентация отдельных видов налогов для аккумулирования средств на восстановление потребленных ресурсов.
1.2 Налоговая система и структура налогообложения РФ
Налоговая система в условиях перехода к рынку и условиях рыночных отношений является базисом механизма государственного регулирования экономики. Чем правильнее построена налоговая система, тем эффективнее функционирование всего хозяйственного комплекса страны.
Давайте рассмотрим налоговую систему с позиции выделения различных составных элементов, которые функционально взаимосвязаны. Необходимо выделить такие элементы (подсистемы), которые будут обладать самостоятельностью и функциональной определенностью. Ими будут являться элементы субъектно-объектного подхода, то есть налоговые администрации и налогоплательщики ( со стороны субъекта) и законодательство и сами налоги.
Налоговая система – это основанное на определенных принципах целостное единство взаимосвязанных и взаимозависимых элементов: законодательства о налогах и сборах, совокупности налогов и сборов, плательщиков налогов и сборов, налоговых администраций. Логичным было бы завершить данное определение выводом о том, что налоговая система не тождественна системе налогов.
В чем же проявляется внутренняя взаимосвязь между данными элементами?
1) Порядок уплаты и применения мер по обеспечению уплаты налогов и сборов
2) Процедура налогового учета и налогового контроля
3) Процедура реализации прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых администраций
4) Порядок вменения и реализации ответственности за совершение налоговых правонарушений
5) Порядок обжалования актов и действий налоговых администраций(их должностных лиц)
6) Порядок установления, изменения, отмены налогов и сборов.
Основное условие эффективного функционирования любой системы является то, что поведение каждого элемента может повлиять на всю систему в целом, но не без участия других элементов. Это условие особенно полно реализуется в налоговой системе, где должна проявляться определенная подчиненность субъектных элементов объектным элементам.
Также налогоплательщики в какой-то степени могут оказывать обратное влияние на другие элементы системы. Так, например, косвенно влиять на законодательство с помощью избирательного права, обжаловать решения налоговых администрации, но, бесспорно, они находятся в более подчиненном положении. Самое значительное обратное влияние на законодательство оказывает налоговое администрирование, которое способно выявить нестыковки и несоответствия налогового законодательства.
Налоговая система есть динамичная система, то есть она постоянно меняется под действием внешний и внутренних факторов.
Налоговая система РФ делится по территориальному принципу в зависимости от уровня управления процессами налогообложения: федерального (на уровне Рф), регионального (на уровне республики, края, города федерального значения, области ) и местного( на уровне муниципального образования). Однако в рамках субъекта или муниципального образования нельзя выделять самостоятельные налоговые системы, так как они не будут отвечать такому принципу налога, как принцип единства. В последующей главе мы рассмотрим все принципы налоговой системы подробно.
Налоговая система РФ – это совокупность налогов, сборов и пошлин, введенных на федеральном уровне и установленных законами России и ее субъектов, а также законодательными актами органов местного самоуправления. Порядок и условия уплаты плательщиками налогов и сборов определяются Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ) и рядом федеральных законов ( п. 1 ст. 1 НК РФ).
Необходимо обратить внимание, что налоговая система России – это не просто совокупность налогов и сборов. Налоговая система России включает в себя кроме налогов и сборов также: принципы установления, введения и прекращения местных и региональных налогов; основания и правила возникновения, изменения и прекращения обязанностей тех или иных лиц по уплате налогов и сборов, а также порядок исполнения данных обязанностей; права и обязанности участников отношений, возникающих в системе налогообложения (налогоплательщиков, налоговых органов и пр.); ответственность за нарушение налогового законодательства; формы, виды и методы контроля за соблюдением налогового законодательства; информационная подсистема налоговой системы (извещения, сайт налоговой службы и т.д.).
Структура налоговой системы Российской Федерации содержит в себе уровни системы налогообложения и элементы налоговой системы, которые характеризуют эти уровни (федеральный, региональный и местный)
При этом каждый из уровней налоговой системы РФ состоит из определенных элементов, которые определяют этот уровень и обеспечивают выполнение функций налоговой системы. К таким элементам можно отнести: налоги, сборы и страховые взносы; налогоплательщики, плательщики сборов и страховых взносов; налоговые органы; законодательство о налогах, сборах и страховых взносах. Но если первый элемент структуры характеризует лишь один из уровней налоговой системы, то последующие уровни могут одновременно принадлежать к разными уровням системы. При этом каждый определенный элемент в данной структуре системы может быть в будущем детализирован. Рассматривая федеральный, региональный или местный налог такими можно выделить следующие подэлементы (п. 1 ст. 17 НК РФ): объект налогообложения (например, имущество, прибыль, доход); налоговая база (характеристика объекта налогообложения); налоговый период (количество времени, по истечении которого определяется налоговая база и рассчитывается налог к уплате); налоговая ставка (величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы); порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Эти подэлементы в структуре налоговой системы являются обязательными. Но также к ним могут быть также причислены налоговые льготы и основания для применения этих льгот (п. 2 ст. 17 НК РФ).
2 глава. Исследование Налоговой Системы Российской Федерации
2.1 Динамика развития налоговой системы России на рубеже века
Согласно основным принципам классической экономическая науки и теории финансов, предложенных такими известными экономистами как Адамом Смитом, Дэвидом Рикардо и Адольфом Вагнером, современные национальные налоговые системы должны соответствовать требованиям достаточности налогообложения(т.е. налоговых поступлений должно быть достаточно для покрытия государственных расходов), требованиям эластичности, или подвижности, налогообложения( т.е. государство должно иметь возможность вводить новые и отменять действующие налоги, а также варьировать налоговые ставки), требованиям надлежащего выбора объекта налогообложения (т.е. государство должно иметь возможность устанавливать объект налогообложения), требованиям разумности построения системы налогов, считающейся с последствиями и условиями их предложения, а также требованиям всеобщности, равномерности, определенности налогообложения, удобства уплаты налогов и максимального уменьшения издержек взимания.
Изменения российской налоговой системы в 1990-е, 2000-е и 2010-е годы привели к радикальному совершенствованию национальной налоговой системы, значительному упрощению налогового законодательства, снижению количества налогов и снижению уровня налогового бремени, тем самым была достигнута цель повышения эффективности налогового администрирования. Налоговый кодекс Российской Федерации, введенный в 1999–2001, заменил предыдущие многочисленные и разнообразные правовые акты, регулирующие налогообложение, и оптимизировал структуру налогов.
Налоговые ставки были значительно снижены в соответствии с требованиями стимулирующего характера налогов. Налоговое бремя постепенно стало больше падать на производителей и экспортеров сырья (это способствовало появлению, в 2002 году специального налога на добычу минеральных ресурсов). Наконец, российская налоговая реформа, проведенная в 1990-2000-х годах, до сих пор считается одной из самых успешных в мире и наиболее последовательной среди серии реформ, осуществленных российским законодательством. Развитие налоговой системы в Российская Федерация была основательно исследовано в многочисленных публикациях как в России и за рубежом. Среди них можно отметить, как наиболее значимые работы Алексеева и Конрада [2013], Эбрилла и Гаврилишина [1999], Егорова и Петрова [1997], Кузнецова и Гончаренко [2006], Луонга и Вайнтала [2004], Некипелова [2004]. Несмотря на акцент на разные аспекты изучения налоговой системы, в вышеуказанных публикациях тема динамики развития налоговой системы и налогового администрирования в Российская Федерация все еще является до конца не изученной. Поэтому стоит обратиться к этому вопросу и рассмотреть историю развития налоговой системы РФ и проанализировать ее деятельность за конкретные отрезки времени.
2.1.1 Российская налоговая система в 1990-е годы
Девяностые годы в России - это время, в течении которого происходили большие перемены, причем почти во всех сферах жизни государства: где-то незначительные и малозаметные, а где-то кардинальные и весомые, которые повлекли за собой последующие преобразования длительностью в десятилетия. Примером таких кардинальных перемен служит создание новой налоговой системы государства.
Налоговая система Российской Федерации, которая существует сейчас, является результатом эволюции национальной налоговой системы, возникшей еще в 1992 году одновременно с формированием нового независимого государство после распада Советского Союза. Российская налоговая система подверглась ряду радикальных изменений в 1990-2000-х гг.
Потребность в появлении новой системы налогообложения стала очевидным следствием экономических перемен в стране. Ведь Россия взяла уверенный курс на коренные преобразования экономики с целью перехода к рыночным отношениям. Однако эти изменения проходили очень болезненно для страны. Условия экономического и социального кризиса, спада производства, инфляции, возрастающего дефицита федерального бюджета, роста цен, снижения уровня жизни населения и состояния социальной напряженности стали причиной того, что одним из методов формирования новой налоговой политики стала политика максимальных налогов. Потребность страны в финансовых ресурсах не позволяла логически подойти к вопросу оценки последствий такой политики. Были увеличены количество налогов и ставка налогообложения.
Было необходимо в короткие сроки разработать новую базу законодательного регулирования и правового оформления налоговой системы. С момента своего создания Налоговая система Российской Федерации пользовалась опытом некоторых ведущих стран мира. Структура российской налоговой системы строилась на основе налоговой системы таких федеративных государств, как Германия и США. Система распределения доходов от налогов между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации была заимствована от Германии (например, доходы от налога на прибыль в России распределяются между федеральным и региональными бюджетами в точности также, как это делается в Германии). Соединенные Штаты служили примером умеренной налоговой политики, стимулирующей развитие предпринимательства. По этой причине постулаты экономики, ориентированной на предложение, в том числе концепция кривой Артура Лаффера, стали особенно популярны среди Российских налоговых реформаторов (таких как Александр Лифшиц, Владимир Пансков, Алексей Кудрин, и Сергей Шаталов). Тем не менее, Россия также частично пользовалась опытом унитарных государств, таких как Франция и Италия. Налоговая система Франции послужила примером централизации налоговых политических решений. Повысить эффективность сбора налогов в стране с изначально низким моральным духом и отсутствием надлежащей правовой и этической культуры налогоплательщиков помог итальянский опыт организации налоговой системы, который включал использование репрессивных методов налогового администрирования и налоговой полиции как специальной налоговой службы. Как показал опыт, организация российской налоговой системы 1990-х года не имела четкого порядка и была достаточно сложной. Многие правовые акты, регулирующие налогообложение на всех трех уровнях бюджетной и налоговой системы РФ, в то же время еще имели место быть. Общее количество налогов и сборов составляло больше пятидесяти единиц , но налоговые поступления оставались достаточно низкими (60-70%, а для некоторых видов налогов даже 40% ожидаемых доходов .) Среди многих видов налогов, используемых в этот период только пять налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, индивидуальный подоходный налог, платежи за природные ресурсы и акцизы) были эффективными, они составляли 95% от всех налоговых поступлений . Эффективность других налогов была не такой значительной. Ситуация в фискальной сфере усугублялась так называемым «Парадом суверенитетов», который привел к фактическому налоговому сепаратизму в России в середине 1990-х гг. Номера регионов отказались перечислять собранные налоги в Федеральный бюджет, что значительно притормозило обеспечение многих социальных программ. Как следствие, в 1995 и 1996 годах на фоне политической нестабильности того времени налоговые поступления упали до рекордно низкого уровня , который составил 20% по отношению к ВВП . Экономический кризис августа 1998 года в России (что было вызвано в основном из-за низкого уровня сбора налогов) стал итогом первого этапа формирования Российской налоговая системы, нес в себе в основном негативные оттенки заставил задуматься о необходимости менять налоговую систему к лучшему.
2.1.2 Модификация российской налоговой системы 2000-х годов: простота, ясность, эффективность.
В результате усилий со стороны главы государства (сначала Бориса Ельцина, а затем и Владимира Путина) и федерального правительства реформировать российскую налоговую систему был введен налоговый кодекс (первая часть в 1999 году, вторая часть - с 2001 года). Это значительно упростило структуру налоговой системы и привело основные налоговые ставки в соответствие с современными требованиями. Текущая налоговая система, которая была рассмотрена нами до 2015 года, включает в себя восемь федеральных, три региональных и три местных налога сбора (см. табл. 1).
Таблица 1 Виды налогов и сборов в Российской Федерации
Уровень налогообложения Виды налогов и сборов в соответствии с налоговым кодексом
Российской Федерации
Федеральные налоги • Налог на добавленную стоимость;
• Акцизы;
• Индивидуальный подоходный налог;
• Налог на прибыль организаций;
• Налог на добычу полезных ископаемых;
• Водный налог;
• Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
• Государственная пошлина
Региональные налоги • Налог на имущество организаций;
• Налог на игорный бизнес;
• Транспортный налог
Местные налоги • Земельный налог;
• Налог на имущество физических лиц;
• Торговый сбор
Суммарно общее количество налогов и сборов составляет 14 единиц, что почти в четыре раза меньше, чем количество налоговых платежей, начисленных на бюджеты разных уровней в 1990-х годах. Налоговая реформа в начале 2000-х привела к значительному снижению налоговых ставок, также к увеличению их сбора и улучшению налогового администрирования . К тому же, в 2002 году появился новый налог, очень важный для России - налог на добычу полезных ископаемых, с его ставкой связаны цены на мировом рынке нефти и газа. Кроме того, социальные налоги и сборы, чья роль в формировании внебюджетных пенсионных и медицинских страховых фондов чрезвычайно важна, были также реформированы. Дальнейшее совершенствование российской налоговой системы было характерно для времен мирового финансового кризиса 2008 - 2009 гг., когда налоговые ставки, действовавшие до 2008 года, снова были корректированы.
