Глава 1. Теоретическая часть
1.1. Прогрессивное и пропорциональное налогообложение
Регулирования доходов населения считается элементом государственной политики повышения качества жизни. Это отображено в Конституции Российской Федерации, положениями которой зафиксировано создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие каждого человека, проживающего на территории нашего государства. Актуальность проблемы увеличивается в условиях экономической нестабильности экономики РФ и надобности ее устойчивого технологического подъема и модернизации. Это заслуживает пристального внимания к человеческому потенциалу, условиям его формирования и вызывает надобность принятия мер по его развитию, реализации и помощи, в том числе через налоговые методы регулирования.
Считается, что большое многообразие преференций и льгот в налоговом законодательстве государства говорит о его высочайшем уровне социально-экономического развития, достойном материальном положении населения, а еще о том, что государство идет по стопам принципа справедливости и соразмерности налогового бремени, сложившемуся в целом в экономике и для всевозможных групп населения. К примеру, глобальная практика подоходного налогообложения говорит о том, что страны стремятся к социальной справедливости налогообложения доходов, которое выражается с помощью применения многочисленных налоговых инструментов, среди которых: предоставление всевозможных налоговых преференций, использование механизма индексации льгот, введение шедулярного налогообложения, присутствие налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, учет платежеспособности гражданина, использование семейного принципа налогообложения, введение прогрессивной шкалы налогообложения.
В Российской Федерации, как и в мировой практике, наиболее заметным примером соблюдения принципа справедливости и этики по отношению к налогоплательщикам, считается система налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц, при этом перечень налоговых инструментов весьма ограничен и состоит лишь из освобождаемых от налогообложения доходов (пенсии, стипендии и т.д.) и налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных и инвестиционных). Вместе с этим налоговые льготы предоставляются населению по категориальному принципу, без учета уровня дохода получателей.
От того, каким образом государство подвергнет налогообложению своих собственных субъектов, охватывая население, зависит социально-экономическая динамика таких показателей, как ВВП, уровень занятости населения, улучшение качества его жизни, уровень доходов и качество расходов и др. В связи с этим проблема справедливого распределения доходов является одной из самых важных проблем в обществе. Принято считать, что налог является справедливым, в случае если степень неравенства в распределении доходов впоследствии вычета налога меньше, чем до налога.
Т. Гоббс в 1642 г. писал об абсолютном праве государей облагать подданных налогами, но совместно с этим указывал на необходимость соблюдать умеренность и равномерность в распределении налогов. Впоследствии данные идеи были сформулированы в основном труде А. Смита, который отмечал: «подданные государства должны его поддерживать соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». С тех пор проблемы справедливого налогообложения, а именно справедливого подоходного налогообложения, являются актуальными в большинстве стран мира.
Вместе с тем, справедливость, как категория философская, сложно поддается определению. В различных источниках справедливость толкуется как «понятие о должном, содержащем в себе требовании в данный период времени соответствия между практической ролью различных индивидов (социальных слоев, групп) в жизни общества и их социальным положением, между их правами и обязанностями, трудом и вознаграждением» или «воздаяние каждому по его заслугам, а несправедливость — произвол, нарушающий права человека» и др.
Получается, что справедливо то, что справедливо в данный конкретный период времени, и это зависит от многих факторов: экономического и социально-политического устройства общества, взглядов и мировоззрений, этических предпочтений, условий жизни, уровня культуры, нравственности и др.
Так, в РФ с самого начала установления единой ставки налога на доходы физических лиц в 2001 г. в размере 13% не прекращаются дискуссии о социальной несправедливости такого обложения и надобности введения по этому налогу прогрессивной шкалы налогообложения.
Понижение ставки НДФЛ (с 30 до 13%) в отношении основных видов получаемых налогоплательщиками – физическими лицами доходов и установление для них единой ставки налога считалось необходимым «революционным решением», послужившим «краеугольным камнем» всей новой налоговой политики В.В. Путина, ставшего в 2000 г. Президентом РФ. Вместе с тем, итогом такого довольно неоднозначного шага стал резкий подъем собираемости этого налога (рисунок 1).
Рисунок 1 - Динамика поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ
Следует особо отметить, что отношение к прогрессивному налогообложению – это извечная проблема налогообложения. По этому поводу И.А. Майбуров пишет: «Позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального либо прогрессивного обложения... непримиримы… К тому же эти споры всегда были значительно политизированы. Ведь выбор соответствующего метода обложения – это, по сути, реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене».
Так, выдающийся швейцарский экономист Жан Шарль Сисмонди еще в конце 13 в. говорил: «Так как большая часть расходов государства идет на то, чтобы защищать богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько более». Сисмонди называл этот порядок вещей «легкими модификациями», хотя фактически он обосновывал систему прогрессивного обложения.
Противником прогрессивного подоходного налогообложения был английский экономист Давид Риккардо, который писал в своей работе «Начала политической экономии и налогообложения»: «Те, кто вводит прогрессивный подоходный налог, не думают о последствиях. Притом что подоходный налог сам по себе неприемлем, принятие принципа прогрессивности делает его самым вредным из когда-либо существовавших налогов...»
Накопленный развитыми странами опыт демонстрирует, что в долгосрочном периоде прогрессивная налоговая шкала ведет к регрессу, потому что ощутимое выравнивание за счет прогрессии вполне вероятно только при повышении ставок для ведущей массы граждан. Прогрессивный подоходный налог понижает стимулы к труду, наращивает «естественную» безработицу, понижает капиталовложения.
По мнению сторонников пропорционального обложения, пропорциональная ставка налога считается не менее справедливой, нежели прогрессивная, например, как более обеспеченные граждане и без того уплачивают государству налоги, соответствующие (в рамках пропорции) их более значительным доходам. Основная масса государственных услуг оплачивается как раз за счет средств более обеспеченных людей, и после этого необеспеченные слои населения пользуются данными услугами.
В отношении высокооплачиваемых сотрудников и специалистов отрицательное воздействие прогрессивной шкалы имеет место быть в том, что их стремление «больше зарабатывать» наталкивается на барьер в виде «больше изымут». В экономической литературе есть такое понятие, как «ловушка бедности», т.е. обстоятельство, при котором увеличение дохода домохозяйства с невысокими доходами влечет за собой или утрату предоставляемых государством льгот, или такое увеличение налогов, которое буквально «съедает» подъем дохода, и др. «Ловушка бедности» исключает стимулы к наращиванию дохода и нередко деморализует попавших в нее людей.
Английский историк и писатель 20 в. Сирил Паркинсон в 1960 г. в своей известной книге «Закон и доходы» писал: «Налогообложение предназначено для того, чтобы способствовать равенству. Но сборы, которые превышают реальные общественные потребности, и прежде всего налоги, взимаемые по прогрессивной шкале, препятствуя накоплению частного капитала, несовместимы со свободой».
По мнению идеолога налоговой реформы в России С. Д. Шаталова, прогрессивное налогообложение оказывает отрицательное влияние на экономический подъем, сокращает мотивацию к деловой активности, к инвестированию и формированию капитала, побуждает более обеспеченные слои населения искать пути минимизации налога или сокрытие дохода.
Невозможность беспристрастного установления прогрессии тем более наглядна для стран, где велико отличие в уровне доходов по территориям: ставки, являющиеся оптимальными в роскошных промышленных регионах, где уровень доходов значительно повыше, не считаются такими в существенно более бедных, и наоборот. Высказывается позиция, что введение прогрессивной шкалы НДФЛ увеличит дифференциацию бюджетной обеспеченности регионов и муниципальных образований. В связи с тем что высокооплачиваемые слои населения, которые сконцентрированы в основном в больших городах и субъектах с высочайшей бюджетной обеспеченностью, станут выплачивать больше налога, богатые регионы будут еще богаче и сумеют давать больше общественных благ собственным жителям, что имеет возможность вызвать межрегиональную политическую напряженность. Так, в последние годы наблюдается довольно устойчивое разделение регионов на самые «богатые» и самые «бедные».
Известно, что высокие ставки ведут к росту «теневой экономики» и криминализации общества. Пропорциональное налогообложение нацелено на легализацию теневых доходов (и, как следствие, наращивание доходной базы бюджетов) и восстановление справедливости. В 2001 г., накануне введения единой ставки подоходного налога, ожидалось, что в результате отказа от прогрессивного обложения и перехода к пропорциональному, возрастут стимулы к предпринимательской деятельности, возрастут доходы и уровень легально выплачиваемой заработной платы.
Отказ от прогрессивного налогообложения был обоснован объективными причинами. Средняя фактическая ставка подоходного налога в 2000 г. пребывала на уровне 5%, в то время как наименьшая ставка была равна 12%. Это значит, что степень уклонения от уплаты подоходного налога была довольно высокой, уровень скрытой оплаты труда в РФ, по различным оценкам, составлял от 35,2 до 31%. О том, что подоходный налог не выполнял собственную фискальную функцию, говорят данные о доле подоходного налога в налоговых доходах консолидированного бюджета, которая была на уровне 10%. Для сопоставления, в США и Германии доля подоходного налога в общих налоговых доходах составляла в соответствии с этим 35,7 и 26,5%.
1.2. Введение пропорциональной шкалы налогообложения в России и реализация принципа социальной справедливости
С 1 января 2001 г. вступила в действие гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», которая полностью отменила шедулярность подоходного налогообложения и ввела единую ставку налога для всех налоговых резидентов Российской Федерации в размере 13%. Основная ставка установлена на уровне 13%, для нерезидентов предусмотрена повышенная ставка — 30%, пассивные доходы облагаются по ставкам от 13 до 35%.
Выравнивание налоговой нагрузки по различным группам налогоплательщиков, как уже отмечалось, осуществляется не только с помощью освобождений, но и налоговых вычетов. При расчете налоговой базы по НДФЛ гл. 23 НК РФ предусмотрено пять основных видов налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные и инвестиционные. При анализе проблемы их адекватности, цели социальной поддержки и влияния на выравнивание доходов населения целесообразно рассматривать стандартные и социальные вычеты, так как имущественные и профессиональные налоговые вычеты ориентированы на сотрудников, по крайней мере, со средними доходами.
Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ) условно подразделяют на стандартные вычеты на самого работника и вычеты на ребенка (детей).
Стандартные налоговые вычеты на самого работника имеют следующие значения: 3000 рублей в месяц (инвалиды Великой отечественной войны, ликвидаторы последствий атомных аварий и другие) и 500 рублей (Герои СССР и России, кавалеры всех степеней ордена Славы, несовершеннолетние инвалиды детства и другие).
Мы можем увидеть, что данные вычеты предоставляются социально значимым категориям лиц, в основном это пострадавшие в результате выполнения своего служебного долга перед Родиной, или социально незащищенным слоям населения. Однако вот уже почти 18 лет величина этих вычетов остается неизменной, при этом рост уровня инфляции за указанный период был весьма существенный.
Таким образом, использование действующего механизма стандартных вычетов не способствует эффективному перераспределению доходов в обществе и усугубляет проблему последующего расслоения общества по уровню доходов. Неслучайно в научной и периодической литературе существует особый термин «холодная прогрессия» в налогообложении граждан, значащий, что под налогообложение с каждым годом попадает все большая и большая доля доходов людей, получающих низкую заработную плату.
Стандартные вычеты на детей за период с 2001 по 2018 г. активно изменялись. В первые годы введения НДФЛ они составляли 300, затем 600, далее 1000 руб. Менялся и размер ограничительного порога доходов для их предоставления: с 20 тыс. руб. в самом начале до 280 тыс. руб. (нарастающим итогом с начала года). С 2012 г. введена дифференциация пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ величины налогового вычета в зависимости от количества детей: на 1 и 2 ребенка — в размере 1400 руб., а на 3 и каждого последующего ребенка — в размере 3000 руб. Однако можно сказать, что это означает лишь 182 руб. экономии на уплате налога, что вообще несопоставимо с затратами на содержание ребенка. Если один из детей инвалид, то вычет его родителям предоставляется в сумме 12 000 рублей ежемесячно, а опекунам — 6 000 тысяч рублей.
«Детские» вычеты подвергались критике также практически с начала введения гл. 23 НК РФ в связи с отсутствием связи этих вычетов с существующим прожиточным минимумом на ребенка, который ограничен порогом для его применения, не удовлетворяющим даже малооплачиваемых сотрудников. Проведенные исследования доказывают, что для категорий налогоплательщиков, которые применяют стандартный налоговый вычет на детей, с доходом свыше 350 тыс. руб. за налоговый период, право на его применение заканчивается до окончания налогового периода.
Таким образом, нововведения в виде дифференциации размера вычета не смогли привести к реальным положительным результатам. Поэтому кажется правомерным мнение ученых и специалистов, которые считают, что налоговые вычеты необходимо привязывать или к прожиточному минимуму на ребенка, или, по крайней мере, к региональному МРОТ.
Социальные налоговые вычеты. Введение социальных налоговых вычетов на образование и лечение являются отражением политики страны в сфере обеспечения государственных гарантий граждан на получение образования и медицинской помощи, пенсионного обеспечения.
Налогоплательщик имеет право уменьшить НДФЛ на суммы, израсходованные на обучение ребенка (в 2001 г. — 25 тыс. руб., в 2004 г. — 38 тыс. руб., в 2006 г. — 50 тыс. руб.), на лечение, в том числе членов семьи, на пенсионное обеспечение, но не более 120 тыс. руб. за налоговый период (в 2009 г. — увеличение ограничения по суммарному размеру социальных вычетов на обучение, лечение и пенсионные взносы со 100 тыс. до 120 тыс. руб.).
В 2017 г. перечень социальных налоговых вычетов дополнен вычетом по расходам на независимую оценку своей квалификации (профессии). При этом суммарный размер вычетов, включая расходы по независимой оценке квалификации, остался прежним и составил 120 тыс. руб. за налоговый период.
Имущественный налоговый вычет на приобретение жилого дома, квартиры, земельных участков, которые предназначены для строительства жилых объектов, имеет больше регулирующую направленность, а не социальную. Она проявляется в том, что стимулирует эффективное развитие жилищного строительства, создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги. Вычет по суммам процентов за пользование ипотечным кредитом стимулирует развитие ипотечного кредитования.
Профессиональный налоговый вычет предоставляется в зависимости от категории налогоплательщика и составляет до 40% полученного дохода или предоставляется в размере фактически произведенных расходов.
Инвестиционный вычет введен в целях привлечения денежных сбережений населения и повышения привлекательности вложения средств в ценные бумаги. Получить такой вычет можно, открыв у брокера индивидуальный инвестиционный счет. При этом возврату подлежит 13% НДФЛ от ежегодной суммы вложений, не превышающей 400 тыс. руб.
Введение в РФ пропорционального налогообложения доходов оценивалось как революционное, в первую очередь он было направлено на легализацию теневых доходов и, как следствие, на увеличение доходной базы бюджетов.
С позиций социального государства значение единой ставки НДФЛ не столь однозначно. Так, в результате реформы для 90% налогоплательщиков налоговая ставка повысилась с 12 до 13%, увеличив налоговую нагрузку для низкодоходной части населения и обострив проблему социального неравенства. В действительности так и произошло. Поступления от подоходного налога после введения единой шкалы выросли в регионах в среднем на 15% и более (по г. Москве этот показатель составил около 40%). Среди причин, объясняющих рост поступлений, назывались такие, как уменьшение задолженности бюджетникам, рост заработной платы военнослужащих и др.
По воззрению Ю. Д. Шмелева, отказ страны от прогрессивной системы налогообложения в пользу принципа эффективности представляется безосновательным, потому что ключевой причиной роста поступлений по НДФЛ считается общий рост экономики, а не легализации доходов населения.
Значительной считается дифференциация по величине денежных доходов на душу населения в региональном разрезе. Она выступает как последствие различий доходов во всевозможных отраслях и социальных группах. Причем в последнее время в условиях экономической нестабильности при уменьшении среднего реального дохода на душу населения (с учетом инфляции) разрыв между регионами с наибольшим и наименьшим доходом на душу населения возрастает.
В свою очередь, дифференциация доходов приводит к усиливающейся поляризации общества, что плохо влияет не только на качество жизни людей, но и на различные аспекты человеческой жизни. Например, экономисты Техасского университета в Остине Д. Гэлбрейт, К. Прист и Дж. Пёрселл пришли к выводу, что «начиная с 1715 г. до наших дней более, чем в 80 % войн победу одерживали страны, где доходы распределены более равномерно, чем у противника».
Нарастающее социально-экономическое расслоение становится одной из острых проблем современности. Социальная ситуация последнего периода жизни России осложняется тем, что реальные доходы на душу населения продолжают снижаться, особенно это наблюдается в бедных регионах.
1.3. Обоснование введения прогрессивного налогообложения
Начиная с 2007 г. вопрос о возвращении к прогрессивному налогообложению доходов вновь обрел острую актуальность, потому что анализ роста поступлений подоходного налога в бюджетную систему дал абсолютно другие результаты.
По мнению В. Г. Панскова, «сохраняя плоскую шкалу налогообложения личных доходов населения, государство тем самым расписывается в собственном бессилии навести порядок в установлении цивилизованных форм оплаты труда в экономике страны…Сегодня среди населения России велика разница в материальном благополучии, очень велико расслоение общества. Так давайте возьмем немного побольше у тех, у кого большие доходы, чтобы те, кто получают мало, имели возможность хоть немножечко к ним приблизиться». В. Г. Пансков единую ставку подоходного налога предлагает сберечь только по тем видам деятельности, где вправду сберегается вегоятность сокрытия доходов в связи с невозможностью их полного контроля. Это относится к доходам от сдачи гражданами внаем жилых и нежилых помещений, в отношении доходов от индивидуальной трудовой деятельности, не подпадающей под налогообложение на базе патента.
Значение прогрессивной шкалы подоходного налога заключается в том, чтобы не допустить перераспределения предпринимательской прибыли в индивидуальный заработок. Впоследствии конкретного уровня доход физического лица воспринимается как предпринимательский и облагается по ставкам, близким к ставкам, по которым облагается корпоративный бизнес. Исходя из этого подхода, от налога избавляются низкие доходы, а к средним и тем более высоким доходам применяется прогрессивная шкала налогообложения. Реально большие доходы (для обложения которых и был введен в свое время прогрессивный подоходный налог) имеют место как раз не в форме заработной платы. В следствие этого в развитых странах налоговый контроль осуществляется через сбор сведений о расходах (и вообще об образе жизни) людей, приобретении ими новых имущественных активов.
В экономической теории надобность прогрессии ставок подоходного налога иногда разъясняется так называемым принципом платежеспособности — чем больший доход человек имеет, тем легче ему отказаться от определенной его доли в виде налога, а поэтому эта доля и должна возрастать с ростом его дохода.
Английский экономист Альфред Маршалл во второй половине 19 в. писал, что «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает этот же шиллинг богачу».
Сторонником прогрессивного налогообложения доходов физических лиц является Ю. Д. Шмелев, который предлагает в целях введения прогрессивной шкалы установление разрядов, кратных величине прожиточного минимума (ПМ). При данной системе доходы ниже прожиточного минимума (ПМ) следует исключать из налоговой базы, доходы от 1 ПМ ДО 2 ПМ — облагать по ставке 13%, но только с сумм превышения 1 ПМ, доходы от 2 ПМ до 7 ПМ — по ставке 20%, свыше 7 ПМ — 25%.
В основу прожиточного минимума должны быть положены подходы, которые предусматривают не только простое воспроизводство «рабочей силы», но и высококачественное питание, отдых, содержание семьи, поддержку социального статуса. Компенсация затрат сотрудника на восстановление его способности к труду ни в какой экономической теории не является доходом и, следовательно, не может быть предметом обложения подоходным налогом.
А. Вагнер в учебнике «Финансовая наука» (1880) выдвинул тезис о том, что пропорциональные налоги ухудшают образ жизни плательщика, «ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые налоговые тягости, вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т.п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Оно тем более необходимо, чем более политика налогов перестает руководствоваться одними финансовыми соображениями, а смотрит на подати, как на средство к изменению и коренному улучшению современного экономического быта».
Во многих развитых странах в целях социальной поддержки и экономического стимулирования населения применяются налоговые скидки в форме освобождения от уплаты налога на доходы, уплаты его в наименьшем размере или же получения необлагаемого дохода от государства (аналогично пособиям). Скидки предоставляются таким образом, что устойчиво уменьшаются по мере увеличения дохода, подлежащего налогообложению.
В демократических государствах (Франции, Германии, Великобритании и многих других европейских государствах, США, Канаде) сегодня при взимании подоходного налога в качестве налогооблагаемой базы рассматривается расходуемый доход семьи, т.е. доход главы семьи или же работающих супругов с учетом социально важных затрат, в том числе на содержание нетрудоспособных членов семьи. Подобные затраты предусматривают расходы на обучение детей, повышение профессионального уровня самого налогоплательщика, содержание нетрудоспособных членов семьи и престарелых родителей, расходы на добровольное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и страхование жизни плательщика и членов его семьи, выплаты по ипотечной задолженности и т.д.
В индустриально развитых странах повышенные ставки прогрессии компенсируются комфортными условиями жизни и высоким уровнем социальных льгот для населения.
Именно механизм финансовой помощи (социальных трансфертов) при конкретном его совершенствовании видится более действенным для стимулирования улучшения здоровья населения, потому что есть практика злоупотреблений налоговыми льготами в отношении инвалидов со стороны налогоплательщиков, использующих их труд, а администрирование налоговых льгот считается довольно затратным в деятельности налоговых органов.
Таким образом, можно сделать вывод: налоговые льготы, которые содержит НК РФ, не в абсолютной мере раскрывают свой социальный потенциал, имеют точечный характер, ориентированы лишь только на сокращение абсолютной бедности. Другие инструменты на снижение дифференциации доходов не используются.
