1. Теоретические основы бухгалтерского учета материально-производственных запасов
1.1 Понятие, сущность и классификация материально-производственных запасов, задачи их анализа
Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные орудия и предметы труда, то есть материально-производственные запасы.
Материально-производственные запасы – понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете. К материально-производственным активам относят различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию. [20, с. 71]
Материально-производственные запасы – это сырье, материалы, комплектующие, готовая продукция и другие материальные ценности, ожидающие вступления в процесс производственного или личного потребления. [15, с 395]
Любая организация ведет свою деятельность с целью получения материальных или каких-либо выгод. Для определения выгодности любого вида деятельности в первую очередь необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Также важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования организации. Помимо денежных средств товарно-материальные ценности - достаточно ликвидные активы организации и их стоимость является одним из ключевых показателей расчета стоимости организации в целом. [13, с 113]
Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:
-формирование фактической себестоимости запасов;
- контроль за сохранностью запасов в местах их хранения и на всех этапах их движения;
- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;
- своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;
- контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
- создания объективной информационной базы для анализа состояния, движения и эффективности использования запасов.
Основные требования, которые предъявляются к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:
- сплошное, непрерывное и полное отражение движения и наличия запасов;
- учет количества и оценка запасов;
- своевременность учета запасов;
- достоверность;
- соответствие синтетического учета данных аналитического учета на начало каждого месяца;
- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета. [15, с. 476]
В соответствии с Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. От 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ, оказания услуг;
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации. [27, с. 456]
Материально-производственные запасы являются комплексной категорией, которая включает: материалы, готовую продукцию и товары.
Материалы – это предметы труда и в процессе производства, а также полностью потребляются в каждом цикле производства и в полной мере переносят собственную стоимость на стоимость продукции, которая производится.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации, которая предназначена для продажи, и которая является итоговым результатом процесса производства.
К товарам относятся материально-производственные запасы, которые приобретаются у прочих физических и юридических лиц и предназначаются для продажи. [20, с. 68]
Классификация материалов – это группировка материалов по их видам, применяемая в планировании, учете и отчетности. В зависимости от назначения производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для управленческих нужд, подразделяются на группы.
Классификация материально-производственных запасов представлена на рисунке 1.
Рисунок 1 – Классификация материально-производственных запасов
В составе материально-производственных запасов учитываются производственные запасы, готовая продукция и товары.
Производственные запасы представляют собой различные вещественные элементы, используемые в качестве исходных предметов труда, потребляемых при производстве продукции, либо для управленческих нужд. Производственные запасы используются однократно в течение одного производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию.
Производственные запасы в зависимости от назначения и способа использования в процессе производства продукции подразделяются на следующие основные группы:
- сырье и основные материалы;
- покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
- вспомогательные материалы;
- возвратные отходы;
- инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и материалы – это предметы труда, предназначенные для использования в процессе производства продукции и представляющие собой материальную основу при изготовлении продукции, выполнении работ, оказания услуг.
Покупные полуфабрикаты – это сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией.
Вспомогательные материалы – это материалы, используемые для воздействия на сырье и материалы, придания продукции определенных потребительских свойств или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства.
В группе вспомогательных материалов ввиду особенностей использования отдельно выделяют топливо, тару и тарные материалы, а также запасные части.
Топливо – это углеродистые и углеводородистые вещества, выделяющие при сгорании тепловую энергию. Топливо подразделяют на следующие виды:
- технологическое (используемое для технологических целей в процессе производства продукции);
- двигательное (бензин, дизельное топливо и т.д.);
- хозяйственное (используемое на отопление).
Тара и тарные материалы – это предметы, используемые для упаковки и транспортировки продукции, хранения различных материалов, продукции.
Запасные части – это предметы, предназначенные для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.д.
Возвратные отходы производства – это остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, утратившие частично или полностью потребительские свойства исходного сырья и материалов.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности – это предметы со сроком полезного использования до 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, используемые в качестве средств труда. [19, с. 214]
Каждому виду материалов присваивается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований или однородных видов. Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета материалов и представляет собой краткое числовое обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке материалов. Номенклатурные номера, присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый номенклатурой-ценником.
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
Готовая продукция – это часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи.
Товары – это часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Таким образом, наличие материально-производственных запасов представляет собой одно из главных условий непрерывного воспроизводственного процесса.
1.2 Нормативное регулирование учета материально-производственных запасов
В системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета выделяют следующие основные нормативные правовые акты:
- законы федерального уровня;
- стандарты федерального уровня;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в сфере бухгалтерского учета;
- стандарты организации.
Система законодательного регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов в России построена на основе действующей законодательной базы регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Комплекс правил и норм в учете материально-производственных запасов, являющихся обязательными к применению предприятиями, рассматривает бухгалтерский учет данных активов с позиции подсистемы, действующей в каждом объекте предприятия и несущей определенные обозначенные функции.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации представлено в таблице 1.
Таблица 1 – Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации
Вид документа системы Кем утверждается Область воздействия
1 2 3
Федеральные стандарты Уполномоченным органом (Минфином России) Предусматривают требования к бухгалтерскому учету некоторых видов хозяйственной деятельности
Отраслевые стандарты Органами отраслевого управления, либо Министерством финансов РФ Предусматривают особенности применения стандартов федерального уровня в некоторых видах хозяйственной деятельности
Рекомендации в области бухгалтерского учета Органами отраслевого и ведомственного управления, либо Министерством финансов РФ Используются для:
- правильного применения стандартов;
- сокращения расходов на организацию бухгалтерского учета;
- популяризация передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в сфере бухгалтерского учета
Стандарты организации Руководителем организации Необходимы в целях упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета на уровне предприятия
Первый уровень включает законодательные акты такие, как:
- Гражданский кодекс РФ, который регулирует отношения между покупателями и поставщиками и предпринимательские отношения между субъектами экономики, в том числе и по приобретению и реализации материально-производственных запасов;
- Налоговый кодекс РФ, который регулирует порядок расчетов по НДС за приобретенные материально-производственные запасы;
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, который является основным нормативным документом, который регулирует организацию бухгалтерского учета и ведения финансовой отчетности всеми субъектами экономики, включая и учет материально-производственных запасов. [1]
Второй уровень правового регулирования включает Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.2008 № 106н, так как в нем изложены правила формирования, а также правила раскрытия учетной политики. [4]
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 от 06.07.1999 № 43н определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности. [5]
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» от 09.06.2001 № 44н определяет понятие, состав, способы оценки и отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственных запасов. [6]
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 от 6.05.1999 № 32н определяет правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих компаний.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 от 06.05.1999 №33н определяет правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих компаний.
К числу важных документов второго уровня также относится Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Для учета материально-производственных запасов предусматриваются следующие счета:
- Счет 10 «Материалы»;
- Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
- Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
- Счет 41 «Товары»;
- Счет 43 «Готовая продукция».
Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:
- Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
- Счет 003 «Товары, принятые в переработку»;
- Счет 004 «Материалы, принятые на комиссию». [3]
Документы третьего уровня имеют рекомендательный характер, к ним относятся:
- Методические указания по учету материально-производственных запасов от 28.12.2001 № 119н. Здесь определен порядок учета некоторых видов материально-производственных запасов, рассмотрены вопросы документального оформления операций с данными ценностями, рассмотрен порядок синтетического и аналитического учета данных операций. Особое внимание уделено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. [7]
- Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» определяет порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.
К документам четвертого уровня относятся указания, инструкции, положения, приказы и иные документы по постановке, ведению бухгалтерского учета, созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами. К ним относятся:
- положение об учетной политике;
- утвержденные руководителем формы первичных документов;
- утвержденный руководителем план счетов;
- утвержденные руководителем формы внутренней отчетности;
- график проведения инвентаризаций имущества и обязательств;
- график документооборота.
1.3 Инвентаризация материально-производственных запасов
Инвентаризация – это проверка наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации. Инвентаризация сочетает в себе проверку фактического наличия активов и сверку полученной информации с данными в бухгалтерском учете.
Организации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Руководитель организации определяет порядок проведения инвентаризации (даты проведения инвентаризаций, их количество в отчетном году, перечень запасов и т.д.), за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. [17, с. 221]
Случаи, при которых проведение инвентаризации обязательно:
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
- при передаче имущества в аренду, продаже, выкупе, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
- при смене материально ответственных лиц;
- в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. [22, с. 256]
В организациях проводятся проверки с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием.
Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.
При организации работы по проведению инвентаризаций проверок запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства, где склады подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц. В отдельных подразделениях организации склады могут отсутствовать.
Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера или бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера.
В подразделениях организации, склады которых не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства в данном подразделении.
Для проведения комплекса работ по выявлению фактического наличия запасов, сопоставления фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета, документальному оформлению фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим характеристикам, предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных документах), определения причин списания запасов и возможности использования отходов и ряда других аналогичных работ в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
Состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации и составляется распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.д.). В состав комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (экономисты, юристы, инженеры и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Бухгалтерская служба организации обязана:
- осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций;
- требовать сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерскую службу;
- следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;
- отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данным бухгалтерского учета. [26, с. 84]
По результатам инвентаризации принимаются решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
- излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится: в коммерческих организациях на финансовые результаты, а в некоммерческих организациях на увеличение доходов;
- суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу.
При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы, последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.
Недостача и порча запасов списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или на расходы на продажу, сверх норм – за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации и на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.
Материальные запасы, утраченные в результате стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы. Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации. [27, с. 397]
Унифицированные формы документации по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации».
Для учета результатов инвентаризации материально-производственных запасов применяются следующие формы первичных учетных документов:
- Инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2);
- Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-4);
- Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5);
- Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6);
- Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (форма N ИНВ-8);
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19);
- Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22);
- Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23);
- Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24);
- Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25);
- Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
