1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОВЕДЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
1.1 Понятие, сущность и виды инвентаризации
Чтобы обеспечить контроль за сохранностью хозяйственных средств и для полного соответствия данных учета фактическим остаткам, для обеспечения реальности показателей бухгалтерского учета используется элемент метода бухгалтерского учета — инвентаризация, т.е. это установление фактического наличия средств и их источников, произведенных затрат и т. д. путем пересчета остатков в натуре или проверки учетных записей.
Инвентаризация является эффективным методом контроля за сохранностью имущества организации, соблюдением финансовой дисциплины, правильностью отражения операций на счетах бухгалтерского учета, своевременным обнаружением и исправлением расхождений между фактическими данными, полученными в результате проведения инвентаризации 12, с. 524.
Инвентаризация - это периодическая проверка в натуре и состояния описей наличия и состояния материальных ресурсов, денежных средств и расчетов.
Инвентаризация -это прием ревизии, используемый для проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учета, а также для выяснения сохранности собственности в резервируемой.
Инвентаризация имеет большое значение для правильного определения затрат на производство продукции, выполненных работ и оказанных услуг, для сокращения потерь товарно-материальных ценностей, предупреждения хищений имущества и т. п.
Инвентаризация проводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Основными положениями по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.
Согласно этим документам предприятия (организации) обязаны проводить инвентаризацию основных средств, капитальных вложений, незавершенного капитального строительства, капитального ремонта, незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и других статей бухгалтерского баланса.
Инвентаризации проводятся в обязательном порядке:
при передаче имущества предприятия, учреждения в аренду;
при выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального предприятия в акционерное общество или товарищество;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года 7.
Основными целями инвентаризации являются:
1.Выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете) в целях обеспечения его сохранности; а также неучтенных объектов;
2. Определение фактического количества материально-производственных ресурсов, использованных в процессе производства; . сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества в натуре с данными аналитического и синтетического учета (выявление излишков и недостач);
3. Проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств, а также возможность оценки товарно-материальных ресурсов с учетом их рыночной стоимости и фактического физического состояния;
4. Проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации основных средств, использования нематериальных активов, а также правил и условий хранения товарно-материальных ценностей, ценных бумаг, денежных средств.
Фактическое наличие находящегося в организации имущества при инвентаризации проверяют путем подсчета, взвешивания, обмера. Для этого членов комиссии необходимо обеспечить помощниками для взвешивания и перемещения грузов и необходимыми механизмами (весами, контрольно-измерительными приборами и т.п.).
Если инвентаризацию проводят в течение нескольких дней, то складские помещения после ухода комиссии каждый раз опечатывают. Основная задача инвентаризации - выяснить, совпадают ли данные бухгалтерского учета с фактическим наличием тех или иных ценностей (суммой задолженностей), чтобы обеспечить достоверность данных отчетности.
Проверять нужно не только имущество, которое принадлежит предприятию. Инвентаризации также подлежат ценности, учтенные на забалансовых счетах, права собственности на которые у фирмы нет (например, арендованные основные средства; товары, полученные на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т.д.).
Инвентаризация должна проводиться в конкретные сроки, установленные в зависимости от вида и характера имущества. Эти сроки (периодичность) предусмотрены Положением о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации.
Обязательная ежегодная инвентаризация должна охватывать все без исключения виды имущества и обязательств. Нормативными актами предусмотрен специальный порядок ее проведения, по результатам инвентаризации уточняют данные бухгалтерского учета 4.
1.2 Нормативное регулирование проведения инвентаризации на предприятиях
Безусловно, все экономические субъекты, организация ведения бухгалтерского учета у которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 01.01.2020г.), должны руководствоваться ст. 11 указанного Закона «Инвентаризация активов и обязательств», согласно ч. 3 которой случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Кроме Закона № 402-ФЗ, организациям, которые осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», следует учитывать и п. 26 — 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и положения других ПБУ, которые в настоящее время выполняют функции национальных стандартов ?4.
Для организаций, осуществляющих ведение бухгалтерского учета в соответствии Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н., следует учитывать, что согласно п. 6 порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств должен быть установлен учетной политикой.
Напомним, что с 1 января 2018 г. вступили в силу Федеральные стандарты для организаций государственного сектора, в частности «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 256н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»), и инвентаризации в 2018 году нужно будет проводить с учетом их положений.
Без регулярных инвентаризаций бухгалтерская отчетность в какой-то момент может оказаться недостоверной и в этом случае штрафы могут грозить организации и должностным лицам (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).
В рамках проведения выездной налоговой проверки инвентаризацию имущества проверяемого налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89 НК РФ) могут проводить налоговые органы.
В соответствии с МСА 500 (Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н), МСА 501 (Международный стандарт аудита 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н) присутствие аудитора при проведении инвентаризации необходимо, особенно это касается запасов, т.к. результаты инвентаризации служат основой для подготовки финансовой отчетности организации и вполне могут удостоверить надежность системы непрерывного учета запасов организации.
В том случае, когда у аудитора нет возможности доказать наличие и состояние запасов таким способом, он должен модифицировать мнение в аудиторском заключении вследствие ограничений объема аудита в соответствии с МСА 705 (Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н).
Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным (см. п. 2.3, 2.8 Методических указаний по инвентаризации).
В настоящее время есть возможность использования различных технических средств и информационных технологий — нанесение инвентарных номеров в формате штрихкодов, фото- и видеофиксации фактического наличия или отсутствия имущества в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения упомянутого имущества (письмо Минфина от 23.12.2016 N 02-07-10/77499).
Что следует инвентаризировать:
? имущество;
? денежные средства;
? обязательства;
? расчеты с дебиторами;
?оценочные резервы (резерв по сомнительной дебиторской задолженности);
Кредитовые остатки:
— задолженность по оплате приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п. 3.45 Методических указаний по инвентаризации);
— суммы полученных авансов и предоплат в счет предстоящих отгрузок продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг;
— задолженность перед банками и иными заимодавцами по суммам полученных кредитов (займов) и причитающихся к уплате процентов;
— задолженность перед участниками ООО (акционерами АО) по выплате доходов от участия в организации (дивидендов);
— задолженности перед разными дебиторами и кредиторами, например депонированные суммы заработной платы, суммы НДС, принятые к вычету при перечислении авансов и предоплат поставщикам и подрядчикам (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Расчеты по оплате труда:
При проведении проверки расчетов по оплате труда счета необходимо изучить документы, на основании которых начисляется заработная плата и иные выплаты. К таким документам, в частности, относятся:
— приказ руководителя учреждения о зачислении, увольнении и перемещении сотрудников в соответствии с утвержденным штатным расписанием (утвержденными штатами) и ставками (тарифами) заработной платы;
— положение по оплате труда и иные нормативные акты, согласно которым происходит начисление выплат;
— табель учета использования рабочего времени;
— записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях;
— иные учетные документы по учету труда и его оплаты.
? Расчеты с подотчетными лицами:
— проверка остатков по каждому подотчетному лицу в разрезе выданных авансов (предоставленных отчетов), в проверке соблюдения подотчетным лицом сроков представления авансового отчета и возврата не израсходованных по нему сумм, наличия первичных документов, подтверждающих произведенные оплаты, соответствия отчета целевому назначению полученного аванса.
Главный вывод заключается в том, что в организации инвентаризация при подготовке годовой бухгалтерской отчетности необходима, так как она подтверждает данные финансовой отчетности об активах организации, об их наличии и о стоимости.
1.3 Основные этапы проведения инвентаризации
Этапы проведения инвентаризации в нашей работе рассмотрим последовательно один за другим. Первый этап включает в себя всю подготовительную работу. Одним из первых действий при подготовке к процессу описи и сличения активов и обязательств является создание инвентаризационной комиссии (Таблица 1).
Таблица 1 – Начальный этап во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы в процессе инвентаризации
Первый этап- подготовительный:
подготовка имущества (например, товарно-материальных ценностей) к проведению инвентаризации;
подготовка документов, необходимых для проведения инвентаризации; издание приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации по форме N ИНВ-22 (Приложение А);
формирование списка сотрудников для проведения инвентаризации;
определение сроков проведения и видов инвентаризируемого имущества;
распечатка инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) отдельно на каждое материально ответственное лицо.
Инвентаризационная комиссия. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
Основанием для проведения инвентаризации является приказ руководителя, который оформляется в соответствии с формой № ИНВ-22
Приказ (постановление, распоряжение) (форма N ИНВ-22) является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ (постановление, распоряжение) подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии. Приказ регистрируется в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23).
При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.
При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты.
В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.
Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее, чем в двух экземплярах.
Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.
Нередко в результате инвентаризации могут быть выявлены реальные недостачи, что повлечет за собой санкции для материально ответственных лиц. Необходимо, чтобы эти лица уже заранее были готовы к тому, что их работу проверяют, чтобы, например, весь товар находился на вверенном им складе, был оприходован и проверен, т.е. они обязаны расписаться на заглавном листе инвентарной описи N ИНВ-3 и быть ознакомлены с приказом по форме N ИНВ-22.
Не следует приступать к выполнению второго этапа инвентаризации, пока не будет правильно оформлен первый этап.
Перед инвентаризацией следует проверить также наличие договоров о личной или коллективной материальной ответственности, сроки действия этих договоров (Таблица 2).
Таблица 2 – Этапы во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы в процессе инвентаризации
Второй этап- собственно инвентаризация (т.е. выявление и проверка фактического наличия товаров, а также заполнение соответствующих граф в инвентаризационных описях). Фактическое наличие имущества при инвентаризации комиссия определяет путем его обязательного физического пересчета, взвешивания и перемеривания.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи, которые составляются в двух экземплярах. На выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты.
При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-3 выдается комиссии на бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с 1-й по 9-ю. В описи ответственные лица комиссии заполняют графу 10 о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в количественном выражении. Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на материальные ценности, содержащие драгоценные металлы и камни.
При выявлении материальных ценностей, не отраженных в учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.
Инвентаризационные описимогут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.
Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.
Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.
На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.
При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.
На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.
Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
Третий этап- это сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета. На данном этапе выявляются расхождения в учете с фактическими остатками. Руководитель организации совместно с сотрудниками, проводившими инвентаризацию, определяет причины расхождений, при необходимости сверяется движение товарно-материальных ценностей за период с момента предыдущей инвентаризации. Сличительные ведомости (формы N N ИНВ-18, ИНВ-19) применяются для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и прочих материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от данных учета.
В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении или арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.
Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному(ым) лицу(ам).
Четвертый этап- оформление результатов инвентаризации. Документы по учету результатов проверок составляются с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц.
На этом этапе данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с результатами инвентаризации. Лица, виновные в неправильном учете имущества, привлекаются к административной ответственности, материально ответственные лица привлекаются к материальной ответственности согласно индивидуальному или коллективному договору о материальной ответственности.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете № 402 – ФЗ от 06.12.2011 г., выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.
Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом (форма ИНВ - 24) и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма ИНВ - 25).
В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.
Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.
До начала инвентаризации члены рабочей комиссии готовят бланки инвентаризационных описей и актов инвентаризации (по видам имущества и обязательств). При проведении инвентаризации используются следующие унифицированные формы первичной документации, утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (в ред. от 27.03.2000)
ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств",
ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов",
ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык",
ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей",
N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно - материальных ценностей отгруженных",
ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей, принятых на ответственное хранение",
ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно - материальных ценностей, находящихся в пути",
ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них",
ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях",
ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них",
ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств",
ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов",
ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств" (Приложение Б),
ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности",
