1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУЩНОСТИ И ПОНЯТИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1 Сущность, понятие, состав и содержание бухгалтерской отчетности
Существенной частью любого успешного бизнеса является ведение непротиворечивого и связанного с нормами права бухгалтерского учета. Согласно Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» всякий экономический субъект в нашей стране, за некоторым исключением, обязан вести бухгалтерский учет. В системе бухгалтерского учета, информация составляет основу для составления финансовой отчетности.
Для того, чтобы понять сущность бухгалтерской отчетности необходимо изучить работы ведущих экономистов.
С точки зрения профессора бухгалтерского учета и аудита Астахов В.П писал: «Бухгалтерская отчетность - свод взаимосвязанных показателей, представляемых в соответствующим образом утвержденных формах итогов работы предприятия за истекший отчетный период».
По мнению Пятова М.Я.: «Бухгалтерская отчетность - это основной источник информации о финансовом положении организации как для внешних (собственники, кредиторы, реальные и потенциальные инвесторы, налоговые органы и т.д.), так и для внутренних (администрация фирм) пользователей».
Как писал Пономаренко П.Г.: «Бухгалтерская (финансовая) отчетность - это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период».
Как говорила Воронченко Т.В.: «Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, сгруппированных в определенные формы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность предприятия за определенный период».
По мнению Снитко М.А.: «Бухгалтерская отчетность представляет собой комплекс взаимосвязанных показателей, полученных в системе бухгалтерского учета и всесторонне характеризующих имущественное положение и финансовые результаты работы хозяйствующего субъекта за отчетный период».
Выше были изучены работы выдающихся экономистов, исходя из этого можно сформировать развернутое понятие бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность- это единогласная система, которая отражает финансовое состояние предприятия по состоянию на отчетную дату и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период – год, квартал, месяц.
Бухгалтерскую отчетность можно сгруппировать:
1.По периодичности постановления:
• Промежуточная, отчетность за день, месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев;
• Годовая, отчетность за год составляется на 1 января года следующего за отчетным.
2.По степени обобщения учетных данных:
• Первичная, составляет организация на основании первичных отчетов зависимых организаций;
• Консолидированная, группа объединенных взаимозависимых организаций.
3.По общему сведению:
• Внутренняя, характерна для длительного отдельного участка организации составляется для использования организации;
• Внешняя, характерна для организации в целом составляется для внешних пользователей.
Состав бухгалтерской отчетности - это совокупность итоговых данных бухгалтерского учета, выраженных в определенной системе показателей, используется для анализы имущественного состояния хозяйственных процессов, обязательств и финансовых результатов. Организация составляет отчеты по форме и инструкции, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации и Федеральной службой государственной статистики. Единая система отчетности организации позволяет составить отчетные сводки по отраслям, по экономическим районам, республикам, по всему народному хозяйству в целом. Организация должна представлять в обязательном порядке промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность включает в себя:
1. Бухгалтерский баланс (форма №1) - это четкая система расчетных показателей, демонстрирующих фактическое положение дел на предприятии и отражающих итоги производственно-финансовой деятельности;
2. Отчет о финансовых результатах (форма №2) - бухгалтерский (финансовый) отчет, который показывает доходы, расходы, финансовые результаты экономического субъекта за отчетный период;
3. Отчет об изменении капитала (форма №3) - отчёт, в котором раскрывается информация о движении уставного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, а также информация об изменениях величины;
4. Отчет о движении денежных средств (форма №4) – это отчёт компании об источниках денежных средств и их использовании в отчётном периоде, отражая денежные поступления компании с классификацией по основным источникам и её денежные выплаты с классификацией по основным направлениям использования в течение периода.
5. Пояснение к бухгалтерскому балансу и к отчету о финансовых результатах (форма №5) - это расшифровка сведений об учетной политике организации, а также дополнительная информация;
6. Отчет о целевом использовании денежных средств (форма №6) – это отчет, который отображает денежные средства, поступившие от ряда добровольных, членских, иных взносов;
7. Аудиторское заключение (итоговая часть)- это официальный документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Пользователь — физическое или юридическое лицо, глубоко заинтересованное в ознакомлении с информацией о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации. Как правило, это лицо внешнее по отношению к организации, поскольку для внутренних целей ведется управленческий учет.
В качестве пользователей финансовой отчетности (на примере частного бизнеса) могут выступать:
• владельцы (акционеры) компании, нуждающиеся в достоверной и полной информации о ее финансовом положении и результатах экономической деятельности;
• государственные органы (в т. ч. для целей налогообложения и статистического учета);
• кредитные и инвестиционные организации;
• поставщики товаров и услуг и клиенты компании;
• сотрудники компании.
Пользователи бухгалтерской отчетности- лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации. Заинтересованные пользователи делятся на 2 группы: внешние и внутренние.
Внутренние пользователи ведут свою деятельность в рамках данного предприятия. Информация используется ими для принятия различных управленческих решений для разработки отражений и тактики функционирования.
Внешние пользователи могут нести прямой или косвенный интерес к данной организации. Прямой интерес возникает у пользователей при осуществлении или планировании инвестиций в данное предприятие. Косвенный интерес возникает у пользователей в силу возможных на них контрольных функций или хозяйственных связей.
Из этого следует, что среди ведущих экономистов нет единой точки зрения на предмет понятия сущности бухгалтерской отчетности, в одном случае речь идет о совокупности показателей характеризующих, а во втором - о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность предприятия.
Информация о формах бухгалтерской отчетности закреплена в нормативных документах, таких как:
• первый уровень – Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 года. (редактировано от 04.11.2014 года.) и «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» № 34н от 29.07.1998 года. (последняя редакция №186 от 24.12.2010 года.);
• второй уровень – Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);
• третий уровень – приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 66н от 02.07.2010 года. (письмо о внесении изменений № 66н от 04.12.2012 года.), другие нормативные документы, регулирующие, например, порядок составления сводной бухгалтерской отчетности, порядок публикации бухгалтерской отчетности;
• четвертый уровень – нормативное регулирование формирования бухгалтерской отчетности в рамках учетной политики организации, например, внешней и внутренней сегментарной отчетности и другие.
1.2. Основные требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской отчетности
Основные требования к отчетности определены Законом о бухгалтерском учете № 402–ФЗ ст. 13, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
К общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской отчетности, относятся: достоверность, полнота, существенность, нейтральность, сравнимость (сопоставимость).
В частности, в работе требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, интерпретируются следующим образом:
Требование достоверности информации в отчетности. Для анализа деятельности наиболее важной информацией является финансовая информация, которая формируется в виде форм бухгалтерской (финансовой) отчетности для достоверного отражения имущественного и финансового положения и финансовых результатов деятельности предприятия. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (п. 6 ПБУ 4/99). По МСФО, бухгалтерская отчетность достоверна, если не содержит значимых ошибок и отражает истинное положение дел в компании. С точки зрения аудита, под достоверностью понимают степень точности данных бухгалтерской отчетности, позволяющая пользователям принимать обоснованные управленческие решения и предполагает формирование мнения о соответствии бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям нормативных актов во всех существенных аспектах.
Требование полноты. Полной считается бухгалтерская отчетность, если она отражает все факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организации необходимо внести соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
Требование существенности. Информация считается существенной, если без этой информации невозможна адекватная оценка финансового положения организации заинтересованными пользователями. Существенные данные об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах должны приводиться обособленно. В российской практике сложившийся уровень существенности, как правило, устанавливается в размере не менее 5 % от соответствующего обобщающего показателя. Например, если сумма задолженности подотчетных лиц составит 5 или более 5 % в общей сумме краткосрочной дебиторской задолженности, то такая задолженность должна быть выделена или виде отдельной статьи актива баланс, или должна быть расшифрована в пояснениях к бухгалтерскому балансу. И наоборот, если показатель не существенен в обособленном виде, то он объединяется с другими показателями. Выполнение этого требования способствует устранению возможной избыточности информации в бухгалтерской отчетности.
Требование нейтральности. Нейтральность информации в отчетности подразумевает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Требование сравнимости (сопоставимости). Сравнимость – это возможность сравнения показателей компании с аналогичными показателями других компаний или с показателями самой компании, но за другие отчетные периоды. По каждому показателю отчетности (кроме отчета за первый отчетный период) должны быть приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествующий. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке в соответствии с правилами, установленными в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в РФ. При этом существенные корректировки необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием их причин.
Важным требованием является соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики в целях отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств, исходя из порядка, установленного законодательством. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть раскрыто в текстовой части пояснений к отчетности.
Зарубежный опыт и отечественная практика показывают, что бухгалтерская отчетность может быть полезна для пользователей, если соблюдены ее качественные характеристики.
Качественными признаками отчетной информации являются:
• прозрачность – доступность и понятность информации о существующей ситуации, принятых решениях и действиях всем участникам рынка;
• уместность – уместность информации характеризуется своевременностью и значимостью для прогнозирования и сверки результатов. Это параметры, благодаря которым, отчетная информация становится полезной при принятии решений, т.к. представляет объективную картину, которую дают бухгалтерские отчеты, содержащие адекватную информацию. Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее время или в будущем;
• полезность информации (в случае отсутствия полезности информации не могут знать истинного финансового положения предприятия даже его руководители и другие участники рынка, что негативно сказывается на работе рынка);
• правдивость – информация должна отражать те явления, для описания которых она предназначена;
• осмотрительность – при оценке достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности, например размер сомнительных долгов;
• сопоставимость – позволяет пользователям проводить как динамический, так и структурный анализ; составление бухгалтерских финансовых отчетов в сопоставимом виде дает возможность исследовать коммерческую деятельность различных организаций или одной и той же организации за несколько периодов.
Переход России к современной рыночной экономике в начале 90-х гг. XX в. вызвал необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в стране в сторону международных стандартов.
В 1994 году Методологическим Советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов России была одобрена Программа реформирования системы бухгалтерского учета, в соответствии с которой переход на международные финансовые стандарты по отчетности, должен был осуществиться до 2000 года.
В ходе осуществления основных мероприятий Программы реформирования в 1997 году была разработана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Данная Концепция является основой построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В развитие Концепции Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 года № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Данная Программа определяет цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведение национальной системы бухгалтерского чета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
В конце 1990-х — начале 2000-х годов в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета.
В целях установления приоритетных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Министерства финансов от 1 июля 2004 года № 180).
Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу определяет, что развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
1. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
3. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
4. Существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности;
5. Создание инфраструктуры с применением международных стандартов финансовой отчетности.
Концепцией определены этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. В период с 2004 по 2010 год предполагались следующие этапы реализации данной Концепции:
1. 2004—2007 год. Обязательный переход на международные стандарты финансовой отчетности консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно- признаваемым стандартам.
Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности.
2. 2008—2010 год. Обязательный переход на международные стандарты финансовой отчетности консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам.
В России, начиная с 2010 года, процесс реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности значительно активизировался. Наиболее важные шаги на пути сближения с международными стандартами финансовой отчетности:
1. Принят Федеральный закон от 27.07.2010 года N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;
2. Принято Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 года N 107
«Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»;
3. Приказом Министерства финансов России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности;
4. Приказом Министерства финансов России от 02.02.2011 года N 11н утверждено новое ПБУ «Отчет о движении денежных средств»;
5. Утвержден приказ Министерства финансов России N ОП 10-2017 «О применении Международных стандартов финансовой отчетности»;
6. Утвержден приказ Министерства финансов России N ОП 12-2018 «Обобщение практики применения международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
Постановка учета по международным стандартам начинается с выбора способа подготовки данных. Российские компании используют три основных метода составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности:
• трансформация;
• параллельный учет;
• трансляция проводок российского учета в международных стандартах финансовой отчетности.
Каждый из выше перечисленных способов имеет свои достоинства и недостатки.
Таблица 1. «Сравнительная характеристика способов получения отчетности по МСФО».
Характеристика Параллельный учет Трансформация
Достоверность отчетности +потенциально высокая степень надежности информации -потенциально высокий информационный риск
-неизбежное присутствие субъективных оценок
Затратность (обучение персонала, расходы на программное обеспечение, расходы на реорганизацию системы управления в компании и пр.) - требует от компании существенных затрат +не требует от компании существенных затрат
Период составления отчетности -продолжительный, т.к. подразумевает «отладку» системы параллельного учета + непродолжительный
Оперативность составления отчетности +практически одновременно с составлением российской отчетности -только после составления российской отчетности
Достоинством внедрения параллельного учета является потенциально более низкий уровень риска неточной информации, отражаемой в финансовой отчетности, поскольку за каждой отчетной суммой стоит хозяйственная операция, отраженная по МСФО. Однако организация параллельного учета по МСФО требует существенных дополнительных затрат от компаний (расходы на квалифицированный в области МСФО персонал, программное обеспечение, реорганизацию подразделений компании и пр.). Помимо этого, данный процесс требует продолжительного периода времени, т. к. затрагивает многие области финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
К преимуществам трансформации отчетности по сравнению с параллельным учетом можно отнести невысокие финансовые и временные затраты. Вместе с тем отчетность, полученная в результате трансформации, имеет высокий информационный риск, поскольку при ее осуществлении неизбежны субъективные оценки. Однако величина этого риска напрямую зависит от квалификации исполнителей.
Таким образом, одним из ключевых факторов качества услуг по трансформации отчетности является выбор специалиста в области МСФО, профессиональное суждение которого позволит избежать недостоверности отчетности.
Как правило, трансформация представляет собой свод таблиц, наглядно показывающих переход от российских балансовых статей и статей отчета о финансовых результатах - к соответствующим показателям по МСФО или другим стандартам.
1.2 «Достоинства и недостатки метода трансляции проводок»
Достоинства Недостатки
Минимальный риск ошибок и трудозатрат Необходимость внедрения информационной системы
Возможность работать с большим объемом информации Необходимость обучения и внутренних положений по бухгалтерскому учету
Возможность видеть все проводки Дорогостоящее и долгое внедрение
Делегирование функции бухгалтерам
Этот метод, позволяет в определенной степени избежать недостатков двух предыдущих способов. Он лежит ближе к параллельному учету, но с другой стороны, там, где возможно, активно использует российские данные.
Таким образом, можно сказать, что и на данный момент отечественная система бухгалтерской отчетности переживает сложный период адаптации. При проведении реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России за основу были взяты Международные стандарты финансовой отчетности, разработанные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
1.3. Методы оценки бухгалтерской отчетности
В условиях рыночной экономики большое значение приобретают вопросы анализа финансовой отчетности организации. Предприятия должны быть уверены в экономической состоятельности и надежности потенциальных партнеров, для этого необходимо изучить финансовую отчетность возможных контрагентов для оценки их доходности и платежеспособности перед заключением хозяйственных договоров. Для решения задач финансового менеджмента по управлению финансовыми ресурсами предприятия, на основании сформированной отчетности, проводится финансово-экономический анализ состояния предприятия. Методология анализа представляет собой специальные аналитические инструменты и методы. В процессе анализа определяются финансовые и экономические параметры экономической системы, на основе которых и дается обобщенная оценка протекающих экономических процессов для дальнейшего их улучшения.
Основными задачами финансового анализа являются:
• предварительный прогноз предприятия при оценке реализации инвестиционных проектов;
• прогнозирование финансовых условий и результатов;
• выявление текущих проблем управления экономической деятельностью;
• выявление внутренних резервов управления и производства;
• оценка и прогноз финансового состояния организации.
Результаты анализа используют для повышения эффективности бизнеспроцессов, улучшения использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, мониторинга и контроля экономических процессов.
По результатам анализа проводится выработка управленческих решений, которые обеспечивают выполнение следующих основных функций управления:
• управление финансовой и экономической устойчивостью предприятия, ликвидностью, платежеспособностью и источниками краткосрочного финансирования;
• управление инвестиционной деятельностью организации;
• управление долгосрочными источниками финансирования развития бизнеса;
• управление портфелем ценных бумаг, долгосрочными и краткосрочными финансовыми вложениями;
• управление финансами предприятия в различных условиях (реорганизация, ликвидация, банкротство).
В структуре применяемых видов экономического анализа выделяют взаимосвязанные способы и методы анализа.
В процессе анализа определяются следующие показатели:
• динамика прибыли, выручки, издержек;
• динамика показателей эффективности деятельности;
• устойчивость, ликвидность и платежеспособность;
• эффективность использования собственного капитала и заемных средств;
• инвестиционный анализ.
Выбор системы показателей и методологии их анализа определяется спецификой решаемых задач и потребностями пользователей отчетной (финансовой) информации.
