1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
1.1 Понятие классификация дебиторской задолженности
Дебиторскую задолженность определяют по-разному. Классический вариант: дебиторская задолженность - это один из видов оборотных активов предприятия и неполученная часть его выручки от продаж.
Например, А.Г. Перевозчиков дает следующее определение: « Под дебиторской задолженностью понимается долг другой организации, сотрудников и физических лиц организации» [17, с. 32].
В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст.307) и дебиторская, и кредиторская задолженности входят в более общее понятие “обязательство”, которое определяется следующим образом: “В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности”. Это является частью обязательственного права.
Наиболее полным определением дебиторской задолженности может быть такое.
Дебиторская задолженность – это:
- один из видов оборотных активов предприятия;
- неполученная часть его выручки от продаж;
- отдельный вид обязательств, возникающий из договора, а также вследствие причинения вреда и иных оснований (ст. 307 и др. ГК РФ).
В соответствии с бухгалтерской отчетностью в составе дебиторской задолженности учитывается следующее:
- задолженность покупателей и заказчиков;
- векселя к получению;
- задолженность зависимых и дочерних обществ;
- задолженность учредителей по взносам в уставной капитал;
- авансы выданные;
- прочие дебиторы.
По мнению Кочергина А.М.: «Кредиторская и дебиторская задолженность являются важной частью активов и пассивов многих хозяйствующих субъектов, особенно в торговле, оказании услуг, строительстве и др. Во многом это обусловлено тем, что существует разрыв времени между фактом оплаты товара и перехода права собственности на него, особенностями оформления прав собственности на объекты строительства и другими отраслевыми и индивидуальными характеристиками ведения финансово-хозяйственной деятельности» [16, c 177-179]
Дебиторская задолженность - важный компонент оборотного капитала. Когда одно предприятие продаёт товары другому предприятию, совсем не значит, что стоимость проданного товара будет оплачена немедленно.
Т.В. Шубина идентифицирует дебиторскую задолженность, как:
« Сумму задолженности перед организацией юридическим или физическим лицам в результате экономических отношений с ними, а кредиторская задолженность - как вид обязательства, характеризующий сумму задолженности перед платежами в пользу других лиц» [17, с. 36].
Дебиторская задолженность является активом предприятия, который связан с юридическими правами, включая право на владение.
Актив дебиторской задолженности имеет три существенные характеристики:
- Он воплощает будущую выгоду, обеспечивающую способность прямо или косвенно создавать прирост денежных средств.
- Активы представляют собой ресурсы, которыми управляет хозяйствующий субъект. Причем права на выгоду или потенциальные услуги должны быть законны или иметь юридическое доказательство возможности их получения. Так как если при продаже актива покупатель не внесет сумму погашения дебиторской задолженности, то продавец фактически теряет контроль над ресурсами, и, следовательно, актив перестает быть активом.
- К активам не относится выгода, которая будет получена в будущем, но в настоящее время не находится под контролем предприятия.
Классификация дебиторской задолженности по сроку платежа отображена в таблице 1.
Таблица 1
Классификация дебиторской задолженности по сроку платежа
Задолженность Сроки наступления Особенности
Срочная В пределах срока, установленного договором Возникает в результате применения форм безналичных расчетов или как результат отсрочки платежа
Просроченная-сомнительная Более срока, установленного договором Часть задолженности может оказаться безнадежной до истечения срока исковой давности
Безнадежная – истек срок исковой давности Более 3 лет с момента окончания срока исполнения Возникает из законной просроченной дебиторской задолженности; списывается на убытки с уменьшением налогооблагаемой базы; отражается на забалансовом счете
Находящаяся на за балансовом счете В течении 5 лет с момента списания Цель – контроль над возможностью ее получения
Срочная дебиторская задолженность, т.е. та, по которой не наступил срок оплаты, образуется в том случае, когда применяется традиционная форма расчетов, или оплата поручением после получения товара, а не предварительная оплата.
Просроченная задолженность образуется после истечения срока, установленного договором. Просроченная задолженность требует особого внимания предприятия, так как именно из нее возникает сомнительная и безнадежная задолженность.
По мнению Кочергина А.М.: «Дебиторская задолженность представляет собой «задолженность покупателей или заказчиков за проданные им товары или услуги; задолженность других предприятий за выданные им данной организацией займы; подотчетные суммы, образующие задолженность подотчетных лиц, и т. д». [16, c.84].
Дебиторская задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительной.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед организацией:
- по которым истек установленный срок исковой давности;
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию. Для проведения списания организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
По краткосрочной дебиторской задолженности срок ее погашения установлен в течение 12 месяцев с момента возникновения, а по долгосрочной дебиторской задолженности срок ее погашения превышает 12 месяцев с момента постановки на учет.
К оправданной дебиторской задолженности следует отнести дебиторскую задолженность, срок погашения которой еще не наступил и составляет менее 1 месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота. А к неоправданной следует отнести просроченную дебиторскую задолженность, а также задолженность, связанную с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.д.
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета дебиторской задолженности
Информация о бухгалтерии имеет большое значение для управления предприятием. Так как, в системе бухгалтеркого учета и отчетности считаются данные обо всех участниках работы предприятия в целом, и о результатах деятельности в целом.
В наше время в России разработчиком норм регулирования учета является Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства Финансов. В деятельности бухгалтерского учета и отчетности происходит разно-уровневая система нормативного регулирования. Она предполагает 4 уровня соподчиненных документов, которые имеют разную юридическую систему (табл.2), задача которых упорядочить область общественных отношения.
Первый уровень содержит документы, которые регулируют постановку бухгалтерского учета всеми хозяйственными субъектами, а также предоставляют бухгалтерскую отчетность. Эти документы имеют наивысшую юридическую силу. Примером документа первого уровня являются: Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402 — ФЗ «О бухгалтерском учете» [4], Гражданский кодекс РФ [2], Налоговый кодекс РФ [3] и др.
В гражданском Кодексе РФ (часть первая) раскрывают такое требования к дебиторской задолженности, которые должны быть соблюдены при ее учете:
1. Предельный срок взыскания дебиторской задолженности, срок исковой давности упорядочен в 3 года, поэтому, в бух. Учете необходимо организовать аналитический учет дебиторской задолженности по срокам возникновения и взыскания;
2. «Полученная сумма в погашении дебиторской задолженности, не покрывающая ее полностью, направлена на погашение издержек кредитора по получению исполнения, на покрытие процентов - а в оставшейся части - на покрытие основной суммы долга»– именно по этому при получении дебиторской задолженности нужно сначала отражать погашение расходов по ее взысканию, а уже оставшуюся сумму списывать как погашение задолженности.
Таблица 2
Система нормативно-правового регулирования учета в РФ
Система нормативно-правового регулирования учета доходов и расходов
законодательный Законы РФ, указы Президента, Постановление правительства, кодексы
нормативный Федеральные стандарты, План счетов, Положение по бухгалтерскому учету
методический Отраслевые стандарты, приказы, методические указания, инструкции, разъяснения
организационный Стандарты экономического субъекта: учетная политика, рабочий план счетов, график документооборота и др.
При этом сумма основного долга по дебиторской задолженности увеличивается в бухгалтерском учете и ее отчетности исключительно на сумму начисленных процентов за просрочку платежа, которые признаны должников или судом по иску кредитора.
Таким образом, при учете доходов и дебиторской задолженности нужно соблюдать требования Гражданского Кодекса, регулирующие порядок перехода права собственности на продукцию, порядок заключения договоров купли – продажи. Это требование состоит в принципе начисления, то есть выручка отражается в момент передачи товара (работ, услуг), а не в момент перечисления денежных средств по операции. При переходе права собственности на товар (работу, услуги) и отсутствие их оплаты, в учете считается дебиторская задолженность покупателя за переданные ему товары (работы, услуги).
Налоговый кодекс РФ производит принципы налогообложения прибыли, формирует полную и достоверную информацию о доходах, определяет размет налоговой базы отчетного периода и т.д. [2].
Важная роль среди документов первого уровня нормативного регулирования принадлежит ФЗ «О бухгалтерском учете» [4], который предполагает требования и допущения бухгалтерского учета финансовых результатов, а именно принципы и правила бухгалтерского учета доходов. Ко 2-му уровню относятся утвержденные и разработанные Минфином России положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и планы счетов. Эти документы устанавливают по отдельным разделам минимальные требования и правила ведения бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 является непосредственно документом, регулирующим порядок учета доходов экономического субъекта. В ПБУ 9/99 установлены понятие и критерии признания доходов в целях их бухгалтерского учета, представлена классификация доходов на обычные и прочие, раскрыты требования к отражению информации о доходах в бухгалтерской финансовой отчетности. Следует отметить, что национальная система бухгалтерского учета стремиться максимально приблизиться к нормам международного законодательства в сфере бухгалтерского учета. В этой связи в течении ряда лет в действующие федеральные стандарты (ПБУ) вносятся изменения и дополнения. Так в ПБУ 9/99 были внесены изменения, на основании которых доходы предприятия для целей бухгалтерского учета подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы без разделения на операционные, внереализационные и чрезвычайные. Другой важный документ 2-ого уровня, в котором содержатся прямые нормы, регулирующие учет доходов и дебиторской задолженности — Приказ Минфина РФ № 34 н [5]. В частности, п. 72 установлено обязательное требование по формированию в системе учета резервов по сомнительным долгам. Также Положение № 34 н содержит нормы о документировании фактов хозяйственных жизни, об обязанности инвентаризации имущества и обязательств, общие подходы оценки активов и обязательств компании для отражения их в учете и отчетности, в том числе правила, касающиеся учета доходов и дебиторской задолженности.
Рассмотрев нормативную регламентацию учета доходов и дебиторской задолженности, следует обязательно назвать ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [8]. Несмотря на то, что указанное ПБУ регулирует требования и правила формирования учетной политики, но эти требования распространяются на все участки ведения бухгалтерского учета. Поэтому, при формировании на предприятии принципов учета доходов и дебиторской задолженности, необходимо руководствоваться также и требованиями ПБУ 1/2008. Например, если в учетной политике для отражения доходов принят метод начисления, то согласно принципу последовательности применения учетной политики, этот метод признания доходов подлежит применению в хозяйствующем субъекте из года в год и менять его можно только в случаях, предусмотренных указанным ПБУ 1/2008 (при существенном изменении видов деятельности и условий хозяйствования, при изменении законодательства РФ в области учета и отчетности, либо при применении новых форм ведения учета, которые улучшают качество учетной информации). Приказ Минфина РФ № 43н ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [7], который также является документом второго уровня, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами. В частности, информация о доходах раскрывается в специальной форме «отчет о финансовых результатах», а информация о дебиторской задолженности — в справке о дебиторах предприятия. На основе такого немаловажного документа, как План счетов бухгалтерского учета, предприятия составляют рабочий план счетов, который включает в себя аналитические и синтетические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета. В соответствии с Планом счетов, доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 1 «Выручка»). Прочие доходы отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»). Расходы также отражаются на счете 90 «Продажи», но на субсчете 2 «Себестоимость продаж». Учет расчетов с покупателями и заказчиками отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [5]. Третий уровень включает в себя документы, необходимые для того, чтобы разъяснять требования вышестоящих документов. И самый последний, четвертый, содержит документы, которые разрабатываются и утверждаются на самом предприятии.
Таким образом, учет доходов и дебиторской задолженности тесно взаимосвязаны и представлены множеством разных нормативно-правовых актов. Они позволяют эффективно учитывать, а значит, — управлять доходами и дебиторской задолженностью.
1.3. Синтетический и аналитический учет дебиторской задолженности
Аналитический учет более подробный и может дать оценку не только в денежном, но и в трудовом и натуральном показателях с перечислением фамилий работников и названий фирм-партнёров и подрядчиков. Это дает полную информацию и является материалом для обобщения по счетам, а также позволяет контролировать прохождение сумм и материалов в процессе хозяйственной операции.
Синтетический учет группирует и обобщает учет состава и прохождения средств на предприятии, их источников и потребителей в едином денежном выражении, обеспечивая формирование сумм для отчетности, общей для каждого счета — для заполнения баланса и других форм отчетности.
Дебиторская задолженность — сумма долгов, причитающихся предприятию со стороны других предприятий, а также граждан, являющихся их должниками.
По мнению Алехина Б.И.: «Для расчетов с покупателями и заказчиками чаще всего используется синтетический активно-пассивный счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"».[15,c 43]
Синтетический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" представляет собой обобщенную информацию – сжато и без уточнений. Такие данные можно увидеть в оборотно – сальдовой ведомости по счету 62 за определенный месяц, квартал, отчетный период.
Для того чтобы информация по счету 62 была более информативна следует использовать субсчета.
В рабочем плане счетов бухгалтерского учета по хозяйственным операциям организации предусмотрен субсчет к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
- 62.1 – "Расчеты с покупателями и заказчиками", Осипов И.В. считает: «По обычному виду деятельности, предназначен для обобщения информации о расчетах за проданные товары, выполненные работы и оказанные услуги в порядке выполнения договора.»[14,22]
По дебету счета 62 показывается увеличение дебиторской задолженности, а по кредиту поступление от покупателей или заказчиков авансов или погашение ими кредиторской задолженности.
