ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АНАЛИЗА БЕЗУБЫТОЧНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Сущность, информационное обеспечение и роль анализа безубыточности в процессе принятия управленческих решений
Важнейшим резервом повышения эффективности работы предприятия является повышение качества принимаемых решений, которое достигается путем совершенствования самого процесса принятия решений. Принятие решений — составная часть любой управленческой функции. Необходимость принятия решения пронизывает все, что делает управляющий, формируя цели и добиваясь их достижения. Ежедневно управленцы обязаны принимать те или иные решения по оптимальному использованию ограниченных ресурсов. Совершенствование принятия обоснованных решений достигается путем использования научного подхода к данному процессу.
Один из современных методов, позволяющий принять научно-обоснованное управленческое решение, связан с фундаментальными основами работы любого предприятия — выручкой, затратами, прибылью. Данный метод основан на концепции безубыточности. Анализ безубыточности является обязательным для понимания руководителями и экономистами всех уровней.
Известно, что целью деятельности предприятия (организации, фирмы) является получение прибыли. Именно при этом условии фирма может стабильно существовать и обеспечивать себе основу для роста. Стабильная прибыль фирмы проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, способствует привлечению новых инвесторов и, следовательно, увеличению собственного капитала фирмы. Необходимым условием получения прибыли является превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена следующей формулой:
Количество ? Цена ? Затраты = Прибыль (1)
Факторный анализ этой цепочки позволяет решать важнейшие управленческие задачи. Так, если известны структура затрат и цена реализации, то возможно определение минимального объема продаж. Если в соответствии с портфелем заказов определен объем производства, то благодаря этому анализу можно рассчитать допустимую величину затрат и определить минимальную продажную цену при заданной величине прибыли.
Возможны три варианта решения данного выражения и, соответственно, три интервала значения прибыли (Пр):
?? < Пр < 0 (2)
Пр = 0 (3)
0 < Пр < +? (4)
Единственной определенной точкой этих выражений является точка, при которой прибыль равна нулю (Пр = 0). Именно это выражение является пороговым значением деятельности предприятия, когда оно из убыточного становится прибыльным. Пороговое значение, при котором выручка от реализации продукции, работ, услуг позволяет покрыть все свои расходы без получения прибыли, носит название «точка безубыточности» (кроме этого названия в экономической литературе часто встречаются такие ее обозначения, как критическая точка, порог рентабельности, точка самоокупаемости, точка перелома, мертвая точка и др.) (Приложение 1).
Таким образом, понятие точки безубыточности является одновременно неким критерием эффективности деятельности фирмы. Фирма, не достигающая точки безубыточности, действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры. Однако этот факт сам по себе не служит однозначной причиной для прекращения существования фирмы.
Появление такой системы учета затрат и калькулирования себестоимости как «директ-костинг» дало толчок развитию анализа безубыточности. В своей книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781 г.) Т.Е.Клипштейн из первых предложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период.
Далее Ж. Курсель-Сенель в работе «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869) разделил расходы на специальные и общие, причем к специальным расходам были отнесены те, которые изменяются в том же соотношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие расходы, по его мнению, должны быть постоянными в определенных границах времени (интервал релевантности).
В 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия высказался немецкий ученый О. Шмаленбах. Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные деятельностью предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия «постоянные» и «переменные затраты». Теоретически правильным уже тогда О. Шмаленбах считал относить на конкретные изделия, а по товарным операциям - на конкретных покупателей только переменные затраты, а постоянные покрывать за счет валовой прибыли.
Дальнейшие исследования в области совершенствования директ- костинга проводят в 30-е гг. прошлого века В.Раутенштраух, Дж.Х. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они предложили графический метод определения критического объема производства, который был назван точкой критического объема производства. На графике критического объема производства была представлена связь между показателями объема, себестоимостью и прибыли.
В учебнике по управлению производством первой половины XX века проф. М. Старр высказался об этом приеме следующим образом: «Важным достижением явился предложенный в 1930 г. инженером Уолтером Раутенштраухом способ планирования, известный под названием графика критического объема производства (break-evenchart). Он явился одним из первых синтетических инструментов, поступивших в распоряжение руководителей производства».
В России теоретические подходы, лежащие в основе анализа безубыточности, нашли отражение в трудах отечественных экономистов: в 1971 году Н.Г. Чумаченко «Учет и анализ в промышленном производстве США», а позднее А.П. Зудилин «Анализ хозяйственной деятельности развитых капиталистических стран». В названных книгах освещается опыт экономического анализа развитых стран рыночной экономики.
В широком смысле CVP-анализ следует рассматривать как операционный анализ, который в качестве своей основной цели ставит оценку производительности и эффективности работы коммерческой организации и выработку рекомендаций для администрации предприятия. Он не ограничивается только бухгалтерской информацией. Он может включать в себя оценку организационной структуры управления, методов производства и т. д. Надо отметить, что потребность в такого рода анализе все более возрастает.
В узком смысле под CVP- анализом следует понимать анализ содействия доходу или анализ безубыточности. Родоначальник идеи метода Уолтер Раутенштрах рассматривал прежде всего как метод планирования.
CVP- анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит показателю маржинального дохода.
Система информационного обеспечения CVP – анализа должна включать следующие основные виды информации:
учетные источники информации:
- данные бухгалтерского учета и отчетности,
- управленческого учета и внутренней отчетности,
- статистического учета и отчетности
внеучетные источники информации:
- материалы постоянно действующих производственных совещаний;
- собраний трудовых коллективов и акционеров;
- информация статистических органов,
-технико-технологических возможностях производителей и конкурентов;
-ценах на продукцию и сырье на сырьевом рынке;
- возможных рынках сбыта и их емкости;
-возможностях внутреннего и внешнего финансирования,
- платежеспособности потребителя и пр.
Необходимость операционного анализа на различных этапах развития компании представлена на рисунке 1.
Рисунок 1. Решаемые вопросы на различных этапах развития компании
Операционный анализ — это связующее звено между различными функциями управления, это инструмент, позволяющий принимать эффективные управленческие решения (т.е. последовательно и в срок оно достигает поставленной цели) в условиях повышения конкуренции и усиления социальной ответственности бизнеса. Под социальной ответственностью бизнеса понимают концепцию, в соответствии с которой организации учитывают интересы общества, возлагая на себя ответственность за влияние их деятельности на заказчиков, поставщиков, работников, акционеров, местные сообщества и прочие заинтересованные стороны общественной сферы.
Это обязательство выходит за рамки установленного законом обязательства соблюдать законодательство и предполагает, что организации добровольно принимают дополнительные меры для повышения качества жизни работников и их семей, а также местного сообщества и общества в целом.
Сущность операционного анализа как инструмента управления представлена в приложении 2. Любое управленческое решение базируется на операционном анализе, результаты которого находят выражение в финансово-экономических показателях: маржинальный доход, точка безубыточности, запас прочности, операционный рычаг.
Таким образом, формирование прибыли и управление ею становится главной составляющей предпринимательской деятельности. Количество полученной прибыли предстает перед нами в виде характеристики эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Анализ соотношения «затраты — объем производства — прибыль» (CVP или анализ безубыточности) позволяет выявить зависимость финансовых результатов деятельности от изменения издержек, цен, объемов производства, и сбыта продукции. Он имеет исключительно важное значение для подъема экономики предприятия в условиях рыночной экономики. Наилучший результат CPV-анализ приносит тогда, когда он применяется в виде инструмента для подготовительной оценки влияния на прибыль ведущих экономических переменных. В связи с тем, что CVP-анализ помогает менеджерам определить, как будет изменяться прибыль под воздействием этих факторов, он становится жизненно необходимым инструментом для принятия многих управленческих решений о том, что производить, по какой цене продавать, какую рыночную стратегию использовать, какую структуру затрат поддерживать
1.2. Методики анализа безубыточности организации
Существует три метода определения точки безубыточности: аналитический (метод уравнения); маржинальный; графический.
1. Аналитический метод (метод уравнения). В самом общем виде схема любого отчета о финансовых результатах выглядит следующим образом: Выручка ? Себестоимость = Прибыль, или соответственно в буквенном выражении:
Выр ? С = Пр (5)
Выручка представляет собой произведение количества продукции (N) на цену за единицу продукции (Ц):
Выр = Ц ? N (6)
Себестоимость представляет собой сумму затрат на производство и реализацию продукции. Существует два основных метода включения затрат в себестоимость единицы продукции.
При первом из них затраты делятся на прямые и косвенные (накладные расходы), они суммируются и определяется полная себестоимость каждого вида выпускаемой продукции или оказываемых услуг как сумма прямых и косвенных затрат.
При втором методе затраты делятся на переменные и постоянные. Деление затрат на переменные и постоянные осуществляется в зависимости от их реагирования на изменение объемов производства (реализации) продукции и представляет собой сущность системы «директ-костинг» (direct costing). При этом методе на основе расчета переменных затрат определяется неполная, ограниченная или переменная себестоимость единицы продукции. Постоянные затраты не распределяются по конкретным видам продукции и не включаются в себестоимость единицы этой продукции, а считаются затратами временного периода и относятся на уменьшение так называемого маржинального дохода, получаемого по хозяйствующему субъекту в целом.
Таким образом, общие затраты на производство и реализацию (С) состоят из двух частей: постоянной (Зпост) и переменной (Зперем), что отражается уравнением
С = Зперем ? N + Зпост (7)
В таких обозначениях уравнение (5) с учетом уравнения (6) выглядит следующим образом: (Цена за единицу продукции ? Количество единиц продукции) ? (Переменные расходы на единицу продукции ? Количество единиц продукции) ? Постоянные расходы = Прибыль, или
Пр = Ц ? N ? Зперем ? N – Зпост (8)
где Пр — прибыль за исследуемый период, или
Пр = (Ц ? Зперем) ? N ? Зпост (9)
Последняя форма уравнения подчеркивает, что все факторы делятся на зависящие от количественного объема реализации (Ц, Зперем) и не зависящие от него (Зпост).
Использование уравнения (9) позволяет легко определить точку безубыточности путем несложных алгебраических преобразований.
Критический объем выпуска, при котором достигается точка безубыточности, определяется из условия Пр = 0:
N_кр=Зпост/(Ц-Зпер) (10)
2. Маржинальный доход. Данный метод определения критической точки построен на концепции маржинальной прибыли (дохода). Введения понятия «маржинальный доход» предполагает использование трех элементов:
1) маржинальный доход абсолютный;
2) маржинальный доход относительный;
3) передаточное отношение, или операционный (производственный) рычаг.
Маржинальный доход абсолютный — это разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами либо на весь выпуск, либо на единицу продукции:
Ма = В ? Зперем ? N (11)
Ма = Ц ? Зперем (12)
Используя эти выражения, можно получить еще одно выражение для расчета величины абсолютного маржинального дохода:
Ма = Ц ? Зперем = Зпост + Зперем + Пр ? Зперем = Зпост + Пр (13)
согласно которому абсолютный маржинальный доход представляет собой сумму постоянных затрат и прибыли от реализации продукции. Именно поэтому маржинальный доход еще называют «вклад» — вкладом в покрытие постоянных затрат, поскольку прибыльность достигается лишь при полном покрытии постоянных расходов, т.е. условием прибыльности предприятия является
Ма ? Зпост (14)
Маржинальный доход относительный — это отношение абсолютного маржинального дохода к выручке от реализации продукции на весь объем продукции или к цене на единицу продукции, в % или долях:
М_о= Ма/В=(В- Зперем*N)/В= Ма/Ц=(Ц- Зперем)/Ц (15)
Передаточное отношение, или операционный (производственный) рычаг (операционный леверидж), — это отношение прироста прибыли от реализации продукции (?Пр%) к приросту реализации продукции (?Выр%):
Рпр = ?П%/?Выр% (16)
где Рпр — производственный рычаг.
На практике операционный (производственный) рычаг рассчитывается следующим образом:
Рпр=(Маржинальный доход)/Прибыль=(Прибыль+Зпост)/Прибыль=1+Зпост/Прибыль (17)
Экономический смысл показателя Рпр в том, что он показывает степень чувствительности прибыли предприятия к изменению объема производства. Значение показателя производственного рычага не является постоянным для данного предприятия и зависит от базового уровня объема производства и структуры себестоимости: соотношения переменных и постоянных затрат. В частности, наибольшие значения этот показатель имеет в случаях, когда изменение объема производства происходит с уровней, незначительно превышающих критический объем производства (продаж), при этом переменные затраты относительно малы, а постоянные относительно велики. В этом случае даже незначительное изменение объема производства приводит к существенному относительному изменению прибыли, причина которого состоит в том, что базовое значение прибыли в этом случае близко к нулю. Таким образом, предприятие, повышающее свой технический уровень с целью снижения удельных переменных расходов, одновременно увеличивает и уровень производственного рычага.
3. Графический метод.
Два рассмотренных ранее метода по своей сути есть методы статические. На самом деле мы рассматриваем фиксированную цену реализации, переменные расходы, постоянные расходы и прибыль. Далее на основе этих данных мы рассчитываем объем производства, при котором достигается заданная прибыль. Если отказаться от фиксированной величины прибыли, то получим зависимость между объемом выпуска и прибылью, которую легко выразить графически. Для этого необходимо объединить на одном графике три линии, представленные в приложении 2.
Таким образом, мы получаем график анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж (Рисунок 2).
Заметим, что на этом графике линия выручки и линия переменных расходов исходят из одной точки и разница между ними и есть не что иное, как маржинальный доход. Используя данный график, мы можем легко определить величину прибыли или убытка для того или иного объема выпуска.
Рисунок 2. График анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж
Иногда бывает достаточно удобно рассматривать не два графика выручки и общих затрат, а один график прибыли фирмы, получаемый как разница между графиками выручки и общих затрат (рисунок 3).
Рисунок 3. Графики выручки и общих затрат
Заметим, что при нулевом выпуске продукции убыток в точности равен постоянным затратам.
Таким образом, мы получили достаточно удобный инструмент графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью. Данный метод можно использовать и при других (нелинейных) характеристиках зависимостей между объемом производства и финансовыми показателями. Однако следует отметить и недостаток, присущий рассматриваемому методу. Как и всякий графический метод, он показывает верные закономерности, но дает не очень точные результаты.
1.3. Ограничения и условия применения операционного анализа при принятии управленческих решений в организации
Все три рассмотренных метода относятся к так называемому CVP-анализу (Cost-Volume-Profit), или маржинальному анализу, т.е. анализу соотношений прибыли, затрат и объема продаж.
Прежде всего необходимо отметить, что на самом деле картина, представленная нами при описании методов CVP-анализа, верна лишь в ограниченном диапазоне объемов выпуска. Ограниченность проистекает прежде всего из того, что при достаточно большом объеме выпуска продукции перестают быть верными многие предпосылки, лежащие в основе CVP-анализа, например неизменный характер и величина постоянных расходов.
Для того чтобы можно было возможно точнее представлять область релевантности для CVP-анализа, перечислим допущения, использованные для построения вышеописанных моделей.
1. Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности.
2. Все затраты можно разделить на переменные и постоянные.
3. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности.
Более реалистично предположение о том, что постоянные расходы изменяются ступенчато (Рисунок 4).
Однако такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывной функцией.
Рисунок 4. Реальные изменения постоянных и общих расходов
4. Переменные расходы остаются линейно пропорциональны объему выпуска в пределах области релевантности.
На самом деле величина переменных расходов есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства. В качестве более точного приближения можно предложить аналогичный ступенчатый график (рисунок 5).
Рисунок 5. Реальные изменения переменных расходов
5. Цена реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д.
Затраты фирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети и прочие затраты могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мы вступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов, влияющих на CVP-анализ, т.е. планировать объем производства, себестоимость и прибыль при постоянной цене, или, напротив, если объем производства, себестоимость и прибыль постоянные (const), можно прогнозировать цену. Оценка поведения функций при изменении всех факторов анализа весьма сложна, и в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход.
6. Производительность труда не меняется. Рост производительности труда ведет к нелинейному уменьшению как переменных затрат в части оплаты труда, связанных с ними налогов, так и удельных постоянных затрат.
7. Отсутствуют структурные сдвиги в период проводимых расчетов. Точный анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства.
8. На затраты влияет только объем производства. Очень важное для CVP-анализа предположение. Мы абстрагируемся от влияния внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства.
9. Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны и ими можно пренебречь.
Реальная экономика предприятия не удовлетворяет всем перечисленным выше допущениям. Однако мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.
После того как сделаны основные предположения по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими предположениями изменения маржинального дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.
При принятии решений по результатам анализа зависимости «затраты — объем производства — прибыль» в условиях разработки и реализации альтернативных вариантов действий с многочисленными переменными необходимо четко определять проблему, оценивать вероятность неправильного решения (риск, неуверенность), приводить несколько вариантов решения проблемы, выбирая оптимальный (рисунок 6).
