ГЛАВА 1. Теоретические основы налоговой системы в Российской Федерации
1.1. Сущность налогов
В составе государственных доходов налоги занимают особое место. Само существование государства неразрывно связано с налогами. О значимости налогов для государства и человека кратко и точно сказал Бенджамин Франклин: «В жизни несомненны две вещи: смерть и налоги».
В науке общепризнанным является утверждение о комплексном характере категории налогов. Отсюда вытекает проблема соотношения внутренних характеристик налога. Ее решение в науке не имеет однозначного подхода. Данная проблема может быть сформулирована более общим образом – как соотношение категорий «экономика – право – политика».
Т.Р. Орехова отмечает, что «формы и характер влияния права на экономику могут быть положительными и отрицательными; право может стимулировать, поддерживать эффективное экономическое развитие, но может и тормозить, и даже разрушать его. Нет единого «для всех времен и народов» типа взаимодействия права и экономики ».
Безусловно, с этим положением следует согласиться, но вместе с тем необходимо отметить безусловную первичность экономики по отношению к праву, хотя нельзя сводить эту идею к ее абсолютизации, как это было в марксистско-ленинской теории.
Экономист В.Г. Куканов указывает: «В учении К. Маркса мы не найдем положений, характеризующих природу и содержание финансовых отношений. Специфическими являются и его представления о налогах, он однозначно называет их средством эксплуатации трудящихся. Этот постулат был взят на вооружение советскими экономистами, игнорировавшими то, что за видимым содержанием налога стоит позитивная сущность, созидательный потенциал этой объективной экономической категории» .
На протяжении длительного периода времени развития общества, социума, в разных экономических школах господствовали свои представления о сущности налогов (см. рис. 1).
Рис. 1 Основные концепции о сущности налога
Экономическую сущность налогов невозможно выразить, если изучать ее только с позиций проводимой государством политики. Политика изменчива, ее определяет некоторое ограниченное число лиц, относящихся к власти. Доказательством этого является всемирная история, которая приводит факты проводимой во многих государствах политики, долгое время осуществляемой в интересах меньшинства общества .
На современном этапе развития рыночных отношений необходимо использовать другие методы познания, на которых основывать все понимание исследуемых категорий. Одним из таких возможных универсальных методов, по мнению Т.Ф. Юткиной, становится «принцип двойственного рассмотрения систем» .
Необходимо рассматривать категории налогов и налогообложения одновременно и с экономической, и с правовой точки зрения.
Экономическая сущность налогов состоит в том, что они опосредуют распределительные и перераспределительные отношения в обществе, а именно – движение стоимости от субъектов, ее создавших, – к государству.
Экономические отношения в обществе, где утвердился рыночный механизм хозяйствования, формируются в трех сферах: во-первых, непосредственно между производителями и потребителями товаров и услуг в сфере производства и обмена;
Во-вторых, между хозяйствующими субъектами (как работодателями) и наемными работниками в сфере трудовых отношений;
В-третьих, между хозяйствующими субъектами и владельцами доходов (как налогоплательщиками) и государством в финансово-бюджетной сфере.
Последняя сфера относится к налоговым отношениям. Экономика представляет собой процесс воспроизводства материальных ресурсов общества, который проходит четыре стадии: производство, распределение, обмен и потребление.
У. Петти определял понятие налога, как «способ покрытия государственных расходов – части ренты (что обычно называется обложением)».
Следовательно, У. Петти определяет рентную природу налогов, т.е. посредством налога снимается только сверхдоход, порожденный рентной составляющей, будь то добавочный доход от использования земли, недр, труда или капитала.
Во втором направлении воздействия экономическая сущность налогов состоит в том, чтобы с их помощью осуществлялось перераспределение материальных средств в интересах общества.
Например, в случае необходимости обеспечения доступности для малоимущих членов общества хорошего образования, здравоохранения, культуры, жилищной сферы, государство может профинансировать эти услуги за счет налогов, вместо того чтобы допустить рыночное формирование цен в этих сферах.
В третьем направлении воздействия экономическая сущность налогов выражается (в соответствии с концепцией Э. Аткинсона и Дж. Стиглица) в трех эффектах: эффекта дохода, эффекта замещения, финансового эффекта .
В качестве важнейшего положения, определяющего правовую сущность налогов, можно вынести слова А. Смита о том, что «для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы» .
Налогообложение А. Смит характеризовал в контексте высокой идеи «очевидной и простой системы естественной свободы». Он обосновал одну из основополагающих идей естественно-правовой теории о том, что при определенных условиях частные интересы действительно могут гармонически сочетаться с интересами общества. А в достижении такой гармонии налоги играют одну из определяющих ролей.
Правовая сущность налогов сводится к введению в определенные рамки имущественных отношений участников общественного производства и государства. Основной смысл налогов как правовой категории заключается в защите права собственности от безграничных притязаний государства и в поддержании в равновесии баланса интересов налогоплательщика и государства как органа по решению общественных дел.
Однако налог может быть рассмотрен не только с позиции его правовой природы, но и с точки зрения юридической техники. Главное юридическое свойство налогов – это их одностороннее установление. Исходя из той точки зрения, что сам налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые, в свою очередь, обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог индивидуально безвозмезден. Уплата налога не порождает никакого встречного обязательства у государства перед налогоплательщиком.
Другой юридически значимой чертой налога является его безвозвратность. Возврат возможен только в случае переплаты или как предоставление льготы, что не противоречит самому принципу безвозвратности.
Принудительный характер налога так же не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и её агентов.
На мой взгляд, наиболее верным и полным юридическим определением налога является определение предложенное в учебнике С.Г. Пепеляева: «Налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платёжеспособности субъектов публичной власти» .
Таким образом, практически все приведенные определения, хотя и различаются в деталях, едины в одном и самом главном: налогообложение есть форма отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения частной собственности в виде налога.
Эта позиция признана основополагающей для всего нашего налогового законодательства.
?
1.2. Функции налогов. Регулирующая функция налогов
Функции налогов отображают экономическую сущность и внутреннее содержание налогов. В разные периоды развития общества авторы по-разному видели функции налогов.
Основные функции налогов представлены в табл. 1.
Таблица 1
Основные функции налогов
Автор Функции
1 2
С.М. Барулин Функция совокупного эквивалента государственных услуг государства; фискальная; регулирующая; контрольная
И.В. Горский Фискальная
В.М. Родионова Фискальная; экономическая
Продолжение таблицы 1
1 2
А.В. Брызгалин Фискальная; распределительная (социальная); регулирующая; контрольная; поощрительная
Л.Н. Лыкова Фискальная; распределительная (перераспределительная); контрольная; стимулирующая (дестимулирующая)
В.В. Глухов, И.В. Дольде Фискальная; социальная; регулирующая.
А.И. Худяков, М.Н. Бродский Распределительная; контрольная
Д.Г. Черник Фискальная; распределительная; контрольная; внешнеэкономическая
Р.Г. Сомоев Фискальная; регулирующая; контрольная
Т.Ф. Юткина Фискальная; регулирующая
Е.А. Смородина Фискальная
Вообще термин «функция» достаточно хорошо раскрыт в теории государства и права. Функции права, выделяемые различными теоретиками, имеют особую значимость и применительно к налогу, поскольку сам налог выражен в нормах права . При выделении функций налога нужно использовать следующие пять критериев:
• функция налога производна от его сущности и определяется целью введения налогов в обществе;
• функция налога показывает направление воздействия на общественные отношения;
• функция налога отражает в себе наиболее значимые черты права и направлена на решение коренных задач, стоящих перед правом на современном этапе развития общества;
• функция налога указывает направление активного действия права, которое упорядочивает налоговые отношения;
• функция налога должна отвечать критерию постоянства.
Наиболее точным, на мой взгляд, является определение, предложенное в учебнике С.Г. Пепеляева: «функция налога – это направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства» .
Наиболее выделяемой функцией является фискальная. Налог не может себя увеличивать или уменьшать, поскольку регулирование могут осуществлять только субъекты в процессе выбора методов налогового регулирования и их утверждения в законодательном порядке.
` Говоря о фискальной функции, следует заметить, что долгое время она считалась основной и едва ли не единственной функцией налога считалась перераспределительная функция, имеющая фискальную направленность. И только позже налогу стали придавать регулирующие и социальные черты.
Регулирующая функция налогов - это такой механизм реализации целей и задач налоговой политики государства, который реализуется с помощью налоговых инструментов . Налоговые инструменты направлены на стимулирование и поддержку развития экономических процессов, стратегически и общественно значимых отраслей экономики страны.
Регулирующее воздействие налогов также направлено на создание дополнительных препятствий для некоторых видов предпринимательской деятельности, а также экономических процессов в целом. Благодаря этому можно выделить стимулирующую и дестимулирующую подфункции регулирующей функции налогов .
Налоговые льготы и преференции, механизм консолидации налогоплательщиков, освобождения от налогов, а также изменение сроков уплаты налогов относятся к инструментам регулирующей функции налогов . Использование таких инструментов демонстрирует функциональное назначение налогов как способа государственного регулирования экономики.
Наибольшее значение имеет такой инструмент регулирующей функции налогов как налоговые льготы. Налоговые льготы могут являться побуждающим фактором для того, чтобы экономические субъекты инвестировали в обновление производственной базы, тем самым совершенствуя и обновляя техническую базу, внедряя новые технологии. А это приведет к увеличению налоговой базы и поступлений налога на прибыль в бюджет страны в будущем .
Ярким примером государственного регулирования посредством налоговых льгот могут служить льготы по налогу на прибыль, которые предоставляются образовательным и медицинским организациям, сельскохозяйственным производителям, резидентам территорий опережающего социально-экономического развития, участникам особых зон и региональных инвестиционных проектов .
Не только налоговые льготы являются инструментом регулирующей функции налогов, а также полное или частичное освобождение от уплаты налогов. Субъектам РФ предоставляется право устраивать так называемые «налоговые каникулы». А также существует освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость с учетом условий соответствия налогоплательщиков законодательным критериям.
Также может быть применен перенос срока уплаты налога, к примеру отсрочка, рассрочка уплаты и инвестиционный налоговый кредит . В таком случае регулирующая функция направлена на поддержание финансовой стабильности налогоплательщика. Благодаря этому возможности изменения сроков уплаты налогов ограничены определёнными требованиями, а именно касающихся особенностей предпринимательской деятельности.
К примеру организациям, осуществляющим опытно-конструкторскую, научно-исследовательскую, инновационную деятельность, поставщикам (подрядчикам) по государственному оборонному заказу, социально значимым организациям и иным субъектам предпринимательской деятельности предоставляется право на инвестиционный налоговый кредит как одного из законных способов изменения сроков уплаты налога . В таких условиях приоритетной становится регулирующая, а не фискальная составляющая налогообложения.
Налоговые льготы и преференции, изменения сроков уплаты налогов, налоговые освобождения демонстрируют лишь один из двух аспектов реализации регулирующего воздействия налогов – стимулирование отдельных категорий налогоплательщиков и приоритетных для государства отраслей экономики.
Именно налоговые инструменты, направленные на стимулирование отдельных категорий налогоплательщиков и отраслей национальной экономики, приобретают в современных условиях наибольшую значимость. Об этом говорит специфика государственного вмешательства в экономические процессы.
?
1.3. Роль налогового регулирования
Взимание налогов может преследовать не только фискальные, но и иные цели – социально-экономические, экологические и конъюнктурные цели. Существует позиция, что иногда фискальная цель даже имеет второстепенное, по отношению к регулирующей функции, значение .
Однако нельзя признать эту позицию достаточно обоснованной и верной. Дело в том, что существование регулирующей функции изначально ограничено. Первостепенной задачей всегда является получение средств, а не подрыв собственной основы, а значит он и не должен угнетать источник этих средств.
Нельзя сказать, что налог предназначен установления для каких-либо ограничений по отношению к налогоплательщику. Например, увеличение таможенных пошлин на импорт вызвано политикой протекционизма, а увеличение налоговой ставки для букмекерского, игорного бизнеса обусловлено прежде всего их высокой платёжеспособностью, а не запретительными мерами. Хотя, безусловно, возможно достижение социально значимого результата.
Правовая основа налогового регулирования заключается в конституционном принципе общеобязательности налогообложения.
Налогами обычно облагается любой вид предпринимательской (и не только) деятельности, которая способна приносить доход, а потому обоснованным является тезис того, что налогообложению подвержен каждый экономически активный субъект. Общеобязательность налогов создаёт необходимые условия для влияния на поведение индивида при выборе им форм и видов экономической деятельности. Само это влияние проявляется с помощью установления различных налоговых обязательств, которые сопутствуют тому или иному виду деятельности. Как раз именно в этом и заключается относительность регулирующей функции. Сама по себе относительность регулирующей функции не говорит о вторичности налоговых стимуляторов.
Регулирование не всегда означает только лишь стимулирование – это лишь одна сторона медали. Оборотной стороной медали здесь является угнетение или дестимулирование как воплощение интересов государства, которые могут разниться с интересами налогоплательщиков.
Другой распространённой точкой зрения является то, что регулирующая функция является вспомогательной по отношению к фискальной . И конечно, регулирующая и фискальная функция налога тесно связаны друг с другом, но регулирующая функция не может рассматриваться как дополнение . Содержание регулирующей функции очень широкое, оно состоит, как и из стимулирования, так и из дестимулирования, а также включает в себя любые изменения в общественных отношениях, связанных причинно-следственными связями с налогом.
В последнее время всё более часто государство стремится не только использовать самые разные формы пополнения бюджета, но и регулировать поведение налогоплательщиков. Например, транспортные, экологические налоги, налог на приобретение иностранных валют, возникают именно с этой целью, но одновременно при этом реализуется и фискальная функция налога.
А. В. Брызгалина считает, что у регулирующей функции существуют отдельные подфункции – стимулирующая, дестимулирующая и воспроизводственная. Однако, на мой взгляд, они не отвечают признакам функции, а значит, не могут быть признаны в полной мере самостоятельными функциями даже второстепенного уровня – подфункциями. Их разве что можно признать отдельными частными случаями проявления регулирующей функции.
Поскольку налог возникает и существует вследствие его закрепления в какой-либо юридической норме, то можно сказать, что он частично обладает свойствами, которыми наделена сама юридическая норма как правовой инструмент. Соединяя в себе свойства социального и государственного воздействия на поведение налогоплательщиков, имея особую форму выражения и охраны от нарушения, юридические формы приобретают существенные регулирующие возможности . Таким образом, регулирующие основы налога заложены уже в самой его правовой составляющей.
Конституция Российской Федерации в ст. 57 устанавливает законодательную основу существования налогов и сборов, таким образом, налог устанавливается только юридической нормой. Юридическая норма – это один из главных элементов механизма правового регулирования. Механизм правового регулирования, помимо юридических норм, включает в качестве элементов правоотношения и акты реализации права, принципы права, правовую культуру (ссылка). Таким образом, налог, будучи частным проявлением права, не мог не вобрать многие его свойства.
В теории государства и права принято выделять три функции права: регулятивную, охранительную, воспитательную. Известно, что налог с точки зрения права есть налого-правовая норма, отрицание или преуменьшение регулятивной функции налога не может быть признано по-настоящему обоснованным. Правовые нормы – это такие исходные элементы, которые формируют налоговое право, а налогово-правовым нормам присущи общие черты, определяющие норму права в общем и целом: общеобязательность, формальная определённость, установление и уполномоченными органами государства. Однако существуют определённые специфические особенности: например, исключительно повелительное выражение налоговых норм, широкий диапазон мер ответственности за нарушение налоговых норм; неравенство субъектов, реализованное в механизме налоговой ответственности (ссылка). Поэтому мы в праве сделать вывод о том, что регулирующая функция налога обусловлена не только экономическим смыслом налога, но и его правовой природой. Регулирующая функция заложена в налог так же, как и фискальная – изначально, вследствие законодательного закрепления налога.
Налог как экономико-правовая категория меняется вместе с государством. Воздействие налога все больше и больше приобретает социальный аспект, возрастает акцент на регулирующие свойства налога. Но в то же время предназначением налога неизменно остается пополнение государственной казны. Однако при этом налог уже давно утратил вид бездушного инструмента отбора средств у налогоплательщика. Все больше идет взаимное проникновение фискального и регулирующего свойств налога.
Регулирующему свойству налога во многом способствуют также психологические моменты, сопутствующие налогообложению. Очевидно, что фискальные свойства (собираемость) налога максимально реализуются при добровольном соблюдении и одобрении налоговых обязательств теми, на кого направлен налог, – т. е. налогоплательщиками (поскольку издержки государства на налоговое администрирование минимальны). В этой связи «справедливость» налогообложения (т. е. положительное отношение налогоплательщика к бремени взимаемого с него налога) в современном обществе должна стать обязательным качеством налога.
В условиях свободной рыночной экономики налог остается действенным средством влияния государства на общественные отношения с целью придания их развитию желаемой для государства направленности. Каждому типу общества свойствен свой налоговый оптимум, который учитывает национальный менталитет, исторические традиции и нравственные нормы общества. Поиск такого баланса связан со многими трудностями и противоречиями, например, между объективными потребностями государственного финансирования и ограниченностью реальных источников доходов.
?
ГЛАВА 2. Специальные налоговые режимы и их регулирующая функция
2.1. Упрощенная система налогообложения и её регулирующее значение
Для любой организации имеют большое значение вопросы правильной организации расчетов по налогам и взносам с бюджетом. Несмотря на то, что это достаточно «избитая» тема, сложности трактовки российского законодательства в области налогового учета, а также постоянные изменения, вносимые в нормативно-правовые акты, часто приводят к применению различных административных санкций по отношению к налогоплательщикам.
Налоговым Кодексом Российской Федерации (далее НК РФ) предусмотрено 13 налогов, а также различного рода сборы. При этом юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (далее ИП), осуществляющий деятельность на территории РФ обязан не только оплачивать данные налоги, при наличии объекта налогообложения, но также предоставлять налоговую декларацию по начисленным налоговым обязательствам.
С наибольшим количеством трудностей организации сталкиваются при предоставлении налоговой декларации по налогу на прибыль, так как в РФ предусмотрена сложная система налогового учета в целях налога на прибыль .
Зачастую субъекты малого и среднего предпринимательства не способны обеспечить все необходимые условия для формирования такой отчетности, а общая система налогообложения, предполагающая обязательную уплату таких налогов как налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (далее НДС), оказывает непосильную налоговую нагрузку на малые предприятия .
В связи с этим законодательствам РФ предусмотрено использование специальных режимов налогообложения, а именно:
? упрощенной системы налогообложения (далее УСН);
? соглашение о разделе продукции;
? системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее ЕНВД);
? системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (далее ЕСН);
? патентной системы налогообложения.
Россия в период до 1997 г. столкнулась с острой проблемой развития экономики, она нуждалась в развитии малого и среднего бизнеса.
Впервые данная система налогообложения появилась в 1996 г. в ФЗ №223-ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной система налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства» , хотя своем современном виде существует с 2003 г. после включения гл. 26.2 во вторую часть НК РФ .
«Упрощенка», прежде всего, создавалась для того, чтобы поддержать малый бизнес путём создания институциональных гарантий и снижения налогового гнёта для более слабых субъектов предпринимательской деятельности. Особенно важно было создать обеспечение комфортных и конкурентных налоговых условий для предприятий, масштабы деятельности которых не позволяли бороться с крупными и средними компаниями, которым в виду их финансовых мощностей куда проще было занимать доминирующее положение в различных нишах и легче справляться с административной нагрузкой. Таким образом, можно сказать, что режим вводился как мера, которая поддерживает предпринимателей не только путём снижения налоговой нагрузки, но и как мера поддержания конкуренции.
Перед Федеральной налоговой службой и Министерством финансов была поставлена задача создания налога, при котором развитие малого и среднего бизнеса будет иметь положительную тенденцию.
Органами государственной власти были введены такие льготы как упрощен учет по налогообложению, предоставлены налоговые льготы по НДС, малый бизнес платил налоги ежеквартально, а для открывающихся организаций были ведены «налоговые каникулы».
Перейти на применение УСН организации и предприниматели могут в добровольном порядке . Также у организаций есть возможность выбора объекта налогообложения между «доходы» и «доходы минус расходы». Для каждого из объектов налогового режима предусмотрены и разные налоговые ставки, в размере 6% и 15% (в Москве) соответственно .
«Упрощенка» освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда налогов. Например, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не платят налог на прибыль, НДС, а также налог на имущество, за исключением некоторых случаев .
