ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ВЫБОРОЧНЫХ ПРОЦЕДУР
§ 1. Понятие выборочного метода и его особенности в аудите
Порядок проведения выборочных проверок в аудите регламентирует Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
Согласно «Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности» аудиторская выборка (выборочная проверка) представляет собой «применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций».
Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка».
По влиянию на генеральную совокупность выборка бывает репрезентативной и нерепрезентативной.
Репрезентативной (представительной) является выборка, при которой выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности. Для обеспечения представительности выборки предполагают, что на стадии проверки аналитических данных выборка будет проведена методом систематического отбора. Данные систематического учета и отчетности проверяются комбинированным методом, определенным аудитором субъективно на основании полученных доказательств .
Аудиторская выборка, которая не позволяет сделать выводы с максимальной степенью надежности, называется нерепрезентативной (непредставительной). Аудитор имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.
Непредставительная выборка может использоваться, если аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки .
Выборочный метод исследования применяется в случае, если:
1. характер и данные сальдо счета или касса операций не требуют 100 %-ной проверки;
2. должны быть сделаны выводы о сальдо счета или кассе операций;
3. время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.
Проведение аудиторской выборки при получении аудиторских доказательств считается уместным:
1. при выполнении тестов внутреннего контроля, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, инициалы менеджера по предоставлению кредитов на счете - фактуре по продажам, свидетельствующие об утверждении кредита, или документальное подтверждение разрешения руководством фирмы - клиента ввода данных в компьютерную систему обработки данных);
2. при выполнении процедур проверок по существу в форме детальных тестов, в целях проверки и получения аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или в целях независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).
Выборочный метод не следует применять:
1. по отношению к процедурам, выполненным в целях уточнения структуры контроля. Например, аудитор может проверить несколько операций через бухгалтерскую систему клиента для установления потока операций и наличия процедур контроля, а не оценки их эффективности;
2. если аудитор разделяет генеральную совокупность на две группы по определенному критерию и исследует сплошным методом все статьи по первой группе, а данные второй группы проверяет с помощью других средств (например, анализа) или не проверяет совсем. В качестве критерия может выступать, например, степень значимости данных;
3. к отдельным оценкам эффективности контроля (например, контроля за соответствующим разделением обязанностей).
Также не рекомендуется проводить выборочную проверку, если:
1. у аудитора возникают сомнения в правильности результатов предыдущих проверок;
2. размер ожидаемой ошибки не соответствует фактически полученному результату;
3. отдельные операции в совокупности имеют существенное значение;
4. есть статьи баланса, проверка которых не желательна, а обязательна;
5. если генеральная совокупность неоднородна и не стратифицирована.
Существует мнение что, этот перечень можно дополнить.
Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки.
Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, то лучше перейти к сплошной проверке.
Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендации по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения.
Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса .
Согласно первой точке зрения такие рекомендации - вплоть до алгоритма - следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике.
Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации.
§ 2. Этапы выборочной аудиторской проверки
Выборочная проверка - процесс, состоящий из нескольких этапов. Рассмотрим каждый этап более подробно.
1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета - это определение «локальных» задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок.
На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.
Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.
2. Определение критериев отклонений. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности).
Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:
1. отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 (счет-фактура, накладная и пр.);
2. недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.).
Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере - не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС).
Возможны варианты:
1. и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
2. положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
3. во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).
Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.
3. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 - К. 19.
Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие.
Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки.
Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов.
П. 3.9. стандарта «Аудиторская выборка» дает более подробное определение допустимой ошибки: «При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок».
Определение порога, при котором ошибки становятся существенными - трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие «допустимой ошибки» тесно связано с понятием «материальности». Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.
4. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора.
5. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей.
6. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) «Документирование аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).
7. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) (требование пункта 4. 1. российского стандарта).
Необходимо выяснить:
1. чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
2. является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
3. как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС; завышена себестоимость; занижена прибыль; недоплачен налог на прибыль; занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество; недоплачен налог на имущество).
Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования .
8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.
§ 3. Статистические и нестатистические методы, применяемые при аудиторской выборке
Никакая аудиторская проверка не может обойтись без выборки. Использование выборочных методов в аудите обусловлено исторически. Понятно, что аудит среднего и крупного предприятия не может проводиться по всем 100% имеющихся документов, так как аудит всегда ограничен двумя факторами - временем и затратами. Естественно, аудитор использует выборку по ряду наиболее объемных активов или обязательств с точки зрения количества документов или операций. Но при этом аудитор всегда обязан представить аудиторское заключение по всем 100% статей финансовой отчетности.
