1 Теоретические основы финансового учета нематериальных
активов
1.1 Сущность нематериальных активов: понятие, состав, классификация
Нематериальные активы-активы, которые не имеют физического выражения, но представляют существенную ценность для компании.
К ним относятся:
1. лицензионные соглашения;
2. компьютерное программное обеспечение;
3. патенты;
4. авторские права;
5. приобретенные со стороны товарные знаки;
6. знаки обслуживания;
7. фирменные наименования;
8. затраты на опытно-конструкторские работы, удовлетворяющие критериям признания нематериальных активов, и другие[5,с.128].
Нематериальные активы можно разделить на четыре группы:
1. Нематериальные активы, связанные с производством: «ноу-хау», права на использование производственной информации, программное обеспечение и базы данных, технологии интегральных микросхем, использование определенной формулы, технологии или внешнего вида продукции, промышленные образцы, сервитуты и др.
2. Нематериальные активы, связанные с коммерческой деятельностью: товарные знаки, места происхождения товаров и др. товарные знаки и знаки обслуживания. Товарный знак, знак обслуживания – это обозначение, зарегистрированное в соответствии с законодательством или охраняемое без регистрации в силу международных договоров, в которых участвует Республика Казахстан, служащее для отличия товаров(услуг одних юридических или физических лиц от однородных товаров)услуг других лиц. Право на товарный знак охраняется Законом РК от 26 июля 1999 года № 456-I «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».
3. Нематериальные активы, связанные с правами пользования: права на изобретения, права на использование лицензии и др.
4. Прочие виды нематериальных активов: «цена фирмы» (гудвилл), интеллектуальная собственность и др. В отличие от других нематериальных активов, гудвилл квалифицируется как неидентифицируемый нематериальный актив. Идентифицируемость нематериальных активов характеризуется тем признаком, что их можно не только приобрести на стороне, но и создать собственными силами. Гудвилл нельзя приобрести сам по себе, а только как часть некой совокупности активов или вместе с компанией [6].
Учет нематериальных активов¬ осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», параграфом 2 раздела 2 «Учет основных средств и нематериальных активов» Национального стандарта финансовой отчетности (далее – НСФО), разделом 18 «Нематериальные активы, за исключением гудвилла» МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса (далее – МСФО для МСБ).
Основные отличия в оценке и учете нематериальных активов в соответствии со стандартами заключаются в следующем: последующий учет основных средств по НСФО предполагает, что после первоначального признания нематериальные активы учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации. МСФО предполагают, что после первоначального признания объекты основных средств могут учитываться:
– по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
– по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Также отличие выражается в методах амортизации: например, НСФО предусматривает прямолинейный метод амортизации, а МСФО предлагают три метода:
– линейный метод;
– метод уменьшающегося остатка;
– метод единиц производства продукции[6].
Под нематериальными активами понимают такие активы, которые, не имея материальной формы, однако:
1. Иметь денежную оценку;
2. Используется в течение длительного периода (свыше одного года);
3. Генерировать доход;
4. Обладают способностью отчуждения.
Таким образом, нематериальные активы - это объекты, которые используются в операционной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную стоимость и приносить доход, но они не являются материальными ценностями.
В нематериальные активы включают в себя Интеллектуальная собственность:
1. Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2. Исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
3. Исключительное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;
4. Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места нахождения товаров;
5. Исключительное право патентообладателя на селекционное достижение[8].
Организационные расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал. Это Расходы организации по оформлению учредительных документов, плата за консультации, регистрационные сборы, затраты на изготовление штампов, печатей, рекламные расходы и др.
Гудвилл - это превышение текущей цены организации над стоимостью по балансу всех активов и обязательств. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительный гудвилл - это в дополнение к цене, уплачиваемой Покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации - это скидка предоставляется клиенту. Она учитывается как доходы будущих периодов[9,c.43].
1.2 Правовая основа финансового учета нематериальных активов в Республике Казахстан
Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», разделом 18 МСФО для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО) (§ 2 «Учет основных средств и нематериальных активов»).
В соответствии с МСФО (IAS) 38, нематериальные активы - это идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы.
Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:
a) нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;
b) финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;
c) признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); и
d) затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.
Если какой-либо другой стандарт регламентирует порядок учета конкретного вида нематериальных активов, предприятие применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется к:
- нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
- отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
- договорам аренды, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
- активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
- финансовым активам в значении, определенном в МСФО (IAS) 32. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматривается в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
- гудвиллу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»);
- отложенным затратам на приобретение и нематериальным активам, возникающим из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». МСФО (IFRS) 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных затратах на приобретение, но они не относятся к указанным нематериальным активам. Следовательно, в отношении таких нематериальных активов применяются требования к раскрытию информации, определенные данным стандартом;
- долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
1.3 Поступление и учет движения нематериальных активов
Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.
1.Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и от гудвилла (деловой репутации). Данный критерий предполагает, что актив можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом.
Например, различные лицензии и разрешения, выдаваемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случая продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.
2.Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов.
Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими, как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.
Критерий контроля позволяет отличить нематериальные активы от таких нематериальных ресурсов, как квалификация персонала, клиентские базы, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.
3.Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д [8,c.4].
К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.
Предприятие использует профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.
Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
- цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
- любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Примерами прямых затрат являются:
- затраты, связанные с вознаграждениями работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
- затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;
- затраты на проверку надлежащей работы актива.
Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:
- затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
- затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
- административные и прочие общие накладные расходы.
Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива.
Например, не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива следующие затраты:
- затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию;
- первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.
Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до разработки, так и во время разработки. Поскольку необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, доходы и расходы по необязательным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.
