1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1 Основные законодательные и нормативные документы
Аудиторская проверка основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов.
1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2.
3. Закон РФ "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и дополнениями.
4. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 с изменениями и дополнениями).
5. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ № 60н от 9 декабря 1998 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом МФ РФ № 167 от 20 декабря 1994 г.).
8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом МФ РФ № 160 от 30 декабря 1993 г.).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г. с изменениями и дополнениями).
10. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 91н от 13 октября 2003 г. с изменениями и дополнениями).
11. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом МФ РФ № ЗЗн от 6 мая 1999 г. с последующими изменениями и дополнениями).
12. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом МФ РФ № Ц4н от 19 ноября 2002 г.).
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом МФ РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г. с последующими изменениями и дополнениями). %
15. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21 января 2003 г.).
16. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (Постановление Госкомстата РФ № 100 от 11 ноября 1999 г.).
17. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ № 71а от 30 октября 1997 г. с изменениями и дополнениями).
18. Постановление Росстата "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2008 г." № 28 от 16 марта 2007 г.
19. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 01Э*94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26 декабря 1994 г. с изменениями и дополнениями).
1.2 Цели и задачи аудита основных средств
Целью аудиторской проверки операций с основными средствами является установление достоверности во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а также формирование мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.
Задачами аудита основных средств являются:
1) изучение состава и структуры основных средств;
2) условий хранения и эксплуатации;
3) подтверждение первичной оценки СВК и системы бухгалтерского учета;
4) проверка правильности оформления и отражения в учете операций движения основных средств;
5) оценка начисленной амортизации и достоверности ее отражения в учете;
6) установление объемов выполненного ремонта основных средств и правильности отражения соответствующих расходе в учете;
7) подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
8) оценка качества проведенной инвентаризации [4].
Таким образом, главная задача аудита основных средств заключается в подтверждении информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности, аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности и установить, что:
1) данные об остаточной стоимости основных средств на начало и конец отчетного периода, проставленные в оборотно-сальдовой ведомости или Главной книге, соответствуют данным по строке 120 "Основные средства" Бухгалтерского баланса (форма № 1);
2) данные о начисленной сумме амортизации включены в строку 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках (форма № 2). По строке 090 "Прочие доходы" формы № 2 должны быть показаны доходы от продажи основных средств, а по строке 100 "Прочие расходы" отражена остаточная стоимость проданных активов;
3) по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) показана выручка от продажи объектов основных средств, по строке 290 - приобретение объектов основных средств;
4) данные в разделе II "Основные средства", указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств" [18].
Аудитор должен изучить состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей и др.). В процессе изучения определяется правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.
1.3 Источники информации, используемые при аудите основных средств
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.
Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации [3]. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:
· акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. № ОС-1;
· акт о приеме-передаче здания (сооружения) - ф. № ОС-1а;
· акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. № ОС-16;
· накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - ф. № ОС-2;
· акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств - ф. № ОС-3;
· акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. № ОС-4;
· акт о списании автотранспортных средств - ф. № ОС-4а;
· акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. № ОС-46;
· инвентарная карточка учета объекта основных средств - ф. № ОС-6;
· инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - ф. № ОС-6а;
· инвентарная книга учета объектов основных средств - ф. № ОС-66;
· акт о приеме (поступлении) оборудования - ф. № ОС-14;
· акт о приеме-передаче оборудования в монтаж - ф. № ОС-15;
· акт о выявленных дефектах оборудования - ф. № ОС-16;
· журналы-ордера № 13, 10 и 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета), а при использовании компьютерных информационных технологий - машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счет 01, 02;
· главная книга;
· баланс (ф. № 1);
· отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
· отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
· приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
· пояснительная записка;
· другие документы, справки, расчеты и т.д.
2.4 Направления аудиторской проверки учета основных средств
Работу при аудите основных средств можно разделить на два этапа: подготовительный и основной.
На подготовительном этапе необходимо осуществить следующие действия:
1. Ознакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств в аудируемом отчетном периоде.
2. Ознакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля движения и ликвидации основных средств.
3. Установить круг материально-ответственных лиц, удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности.
4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации (при этом проверить наличие подписей всех членов инвентаризационной комиссии, уточнить, не было ли письменных возражений по актам отдельных членов комиссии) [1].
Основной этап включает в себя аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств.
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
· контроль за наличием и сохранностью основных средств;
· правильность отнесения предметов к основным средствам;
· правильность оценки основных средств в учете;
· правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
· правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;
· правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
1) аудит наличия и сохранности основных средств;
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления амортизации;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам [15].
Аудиторская проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления аудита данных участков. Рассмотрим каждое направление и дадим им характеристику.
2.4.1 Проверка наличия и сохранности основных средств
Аудитору необходимо проверить:
создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;
оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;
оформлены ли протоколы договорной цены;
правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приема-передачи;
правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов [5].
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.
В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.
Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.
Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то, что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться в том, насколько правильно были отражены операции по движению основных средств на счете 01 "Основные средства".
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств - расширенная процедура, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах. Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более полные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций по основным средствам - это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно установить отраженные в учете суммы налогов и расходов по страхованию основных средств.
В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.
Пути поступления основных средств на предприятие:
приобретение за плату у поставщиков;
безвозмездное поступление;
учредительские взносы в уставные капитал;
выкуп арендованных основных средств;
возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.
Поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.
Причины выбытия основных средств на предприятии:
ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоятельств;
ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
передача основных средств другим организациям.
Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ОС-3), который утверждается руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта, который утверждается руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.
Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после необходимых записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износа). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по поступлению и выбытию по каждому виду суммируют и записывают в карточку учета движения основных средств.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:
неточное исчисление амортизации;
неправильное отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:
при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;
при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;
при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка - перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
при приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;
объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;
при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны, за исключением безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС (для непроизводственной сферы);
для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим пере* вооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается записью в бухгалтерском учете (Д 10-К 01) [13].
В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.
Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.
Отражаются амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления сумм на отдельном счете.
В настоящее время могут применяться следующие варианты начисления амортизации:
1) способ уменьшаемого остатка;
2) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) .
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства - производственного они или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются.
В связи с тем что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.
При контроле начисления амортизации необходимо учитывать, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.
При проверке начисления амортизации основных средств следует проверить, как начисляется амортизация по видам и амортизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст.257 и 258 НК РФ.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести информацию о них до сведения клиента, предложить их исправить и внести необходимые коррективы в регистры и отчетные формы.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (См. Приложение 13).
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить несколько видов аудиторских процедур в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 5 "Аудиторские доказательства". Так, при проверке учета основных средств используются следующие способы получения доказательств:
проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пересчет);
инспектирование;
наблюдение;
подтверждение;
аналитические процедуры [13].
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации
по основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инспектирование представляет собой проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам.
Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету операций с основными средствами.
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.
Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.
Кроме того, аудитор должен присутствовать при проведении инвентаризации основных средств или при необходимости провести ее самостоятельно.
1.4 Типичные нарушения в учете операций с основными средствами
Выделяют следующие типичные нарушения в учете операций основных средств.
1. Неправильное принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.
2. Неточное исполнение критериев отнесения имущества к основным средствам или к средствам в обороте.
3. Осуществление бухгалтерского учета основных средств по группам, а не по инвентарным объектам.
4. Неточное определение первоначальной стоимости основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету.
5. Неточное отражение изменения первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
6. Нерегулярное проведение переоценки основных средств.
7. Неточное отражение в учете сумм уценки и дооценки.
8. Начисление сумм амортизации выше стоимости объектов основных средств.
9. Неточное определение срока полезного использования объекта основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
