1. ПРАВИЛА И ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1. Понятие сегмента. Сущность и значение сегментарной отчетности
Сегмент — часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях. Сегменты, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, называются отчетными (п. 6 ПБУ 12/2010).
Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности, проектам, бизнес-процессам, видам деятельности и т.п.) организации. [6, С.363]
Отчетность по сегментам содержит информацию о части деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей. Составление сегментарной отчетности регулируется положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) и рядом других нормативных документов. [3, С. 216]
Причины необходимости составления сегментарной отчетности:
1. Многие предприятия расширяют ассортимент выпускаемых изделий, тем самым осваивают новые сферы деятельности. Происходит диверсификация производства. Благодаря этому повышается конкурентоспособность и финансовая устойчивость предприятия. Предприятие может покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, за счет получения прибыли от продажи иных видов продукции, работ, услуг. В связи с этим организации необходимо представлять информацию в финансовой отчетности по разным товарам, услугам.
2. В связи с развитием действующих и освоением новых рынков сбыта крупные компании активно работают в разных географических регионах. Это предопределяет предоставление различных отчетных данных в разрезе отдельных географических сегментов.
3. Технологии управления, используемые в современной организации, должны быть совместимы с изменяющейся внешней средой. Управляющий должен уметь быстро реагировать на внешние изменения. Менеджеры стремятся улучшать финансовую структуру предприятия, тем самым повысить мотивацию исполнителей. Это объясняется изменениями во внешней среде, развитием конкурентоспособности фирмы. Все чаще, например, технологический процесс рассматривается как совокупность бизнес-процессов, во главе которых стоят менеджеры, ответственные за эффективность их осуществления. Подобные организационные преобразования предопределяют необходимость подготовки сегментарной отчетности в разрезе, рассматриваемых в качестве сегментов.
Согласно ПБУ 12/2010 сегментарная отчетность обязательна к применению – для организаций – эмитентов, которые публично размещают ценные бумаги, включая малые предприятия. Для всех остальных коммерческих организаций раскрытие информации о сегментах осуществляется на добровольной основе и должно быть закреплено в учетной политики компании.
Информация внешней финансовой отчетности применяется для анализа финансового положения организации, а также результатов ее деятельности.
Информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности наиболее целесообразно представлять в табличной форме.[14, С.190]
Цель создания системы сегментарного учета и отчетности на предприятии состоит в обеспечении собственников и менеджеров всех уровней управления полной, достоверной и оперативной информацией о деятельности структурных подразделений для того, чтобы они могли анализировать и принимать правильные управленческие решения.
Данные сегментарной отчетности позволяют администрации организации осуществлять контроль над деятельностью центров ответственности, а также оценивать качество работы менеджеров, которые управляют тем или иным центром ответственности. На основе сегментарной отчетности формируются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия.
Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих.
Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако ее воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).
Кроме того, сегментарная отчетность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, четко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учете часто называют обратной связью.
Информация сегментарной отчетности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Так, например, управленческое решение о реструктуризации производства должно основываться на тщательном изучение и анализе бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Принятие тех или иных управленческих решений должно подкрепляться соответствующими экономическими расчетами. При этом необходимо сравнивать между собой, как минимум, два альтернативных варианта эффективности функциональной структуры предприятия - существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате проведения децентрализации). Данной сопоставление возможно при условии существования на реструктурируемом предприятии системы сегментарного учета и отчетности.
Наконец, вопросы составления сегментарных отчетов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчетность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.
С точки зрения задач формирования и представления бухгалтерской отчетности можно говорить о сегментах организации, по которым
1) в соответствии с правилами бухгалтерского учета необходимо составление внешней отчетности;
2) в системе бухгалтерского управленческого учета составляется внутренняя (сегментарная) отчетность.
1.2. Выбор отчетного сегмента и раскрытие информации по нему. Правила построения сегментарной отчетности по сегментам для внешних пользователей
Представление сегментной отчетности, правила формирования и отражения в отчетности коммерческих организаций, кроме кредитных, регулируются ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденным Приказом Минфина от 08.11.2010 г. № 143н.
ПБУ 12/2010 закреплены следующие существенные моменты в порядке раскрытия информации по сегментам:
- определены критерии организаций, на которые возлагается обязанность представлять информацию по сегментам;
- закреплен управленческий подход к выделению сегментов;
- установлен порядок оценки показателей, раскрываемых по сегментам, в соответствии с учетной политикой для целей управленческого учета;
- определена совокупность раскрываемых показателей по каждому отчетному сегменту, а также по отдельным покупателям;
- введена норма о представлении сравнительной информации с разъяснением причин расхождений для целей сопоставления совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках компании. [13, С.281]
В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, существует МСФО № 8 «Операционные сегменты», которым определяется порядок формирования отчетности о сегментах бизнеса.
При подготовке финансовых отчетов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учетом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам). Необходимость формирования отчетности по таким сегментам объясняется тем, что она важна как внешним пользователям, так и внутренним. Так информация по хозяйственным и географическим сегментам включается в состав финансовой отчетности, но также она нужна менеджерам для принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.
Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО № 8, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает. Тем самым пользователи финансовых отчетов могут лучше понять показатели работы организации в предыдущих периодах, а также провести более точную оценку рисков и прибыли компании и в дальнейшем соответственно принять более обоснованные решения относительно компании в целом и ее структурных подразделений.
Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
Целью внешней сегментарной отчетности является представление надежной, уместной и сравнимой информации, сформированной в соответствии с требованиями, предъявляемыми к таким отчетам об организации по основным сегментам (направлениям) ее деятельности для внешних пользователей.
Задачи внешней сегментарной отчетности включают предоставление информации: - для внешних пользователей по сегментам бизнеса компании для оценки ее деятельности;
- для расчета и анализа различных показателей (прибыли, убытков, реализации, выручки и т.д.) по сегментам деятельности и для компании в целом;
- для оценки различных рисков и прогнозирования будущих результатов компании по сегментам деятельности.[3, С.217]
Также в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» представлены методические рекомендации по составлению сегментарной отчетности организации. Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях».
Выделяют два типа сегментов (рис. 1).
Рисунок 1 - Типы сегментов в сегментарной отчетности
Информация по отчетному сегменту – информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
На рисунке 2 представлены факторы при выборе отчетного сегмента.
Рисунок 2 - Факторы, рассматриваемые при выборе отчетного сегмента
С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о которых идет речь в ПБУ 12/2010, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а, следовательно, и определен финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складываются из двух составляющих:
- доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
- часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.
Доходы операционного сегмента - это выручка от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента - это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности.
Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходами сегмента проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента и др.
Аналогичный подход предполагается и к учету расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:
- расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
- части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.
Не относятся к расходам сегмента расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента; налог на прибыль и др.
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
На рисунке 3 представлен пример сегментарной отчетности по операционному сегменту
Рисунок 3 - Пример сегментарной отчетности по операционному сегменту
В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым, помимо консолидированной отчетности, будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.
В соответствии с ПБУ 12/2010 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учета).
Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу, речь идет о выполнении трех шагов (рис. 4)
Рисунок 4 - Структурная схема выделения отчетных сегментов
Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
Согласно п.15 ПБУ 12/2010, в случае, если количество отчетных сегментов составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность объединения отчетных сегментов.
После выделения отчетных сегментов нужно определить какую именно представлять информацию об их деятельности.
Определяя состав показателей, которые фирма должна раскрыть по каждому отчетному сегменту п.24 и п.25 ПБУ 12/2010 разделяют их на две группы.
К первой группе относятся те показатели, которые отчитывающаяся организация обязательно должна раскрыть по каждому отчетному сегменту.
Вторую группу составляют показатели, которые организация раскрывает по каждому отчетному сегменту в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе, независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытки) отчетного сегмента.(рис. 5)
Рисунок 5 – Показатели для раскрытия отчетного сегмента
Организация должна представлять процентную выручку отдельно от процентного расхода по каждому отчетному сегменту, кроме случаев, когда большая часть выручки сегмента поступает от процентов и при оценке результатов деятельности сегмента и принятии решения о распределении ресурсов руководство, принимающее операционные решения, полагается, прежде всего, на чистую процентную выручку. В такой ситуации организация может представлять процентную выручку сегмента за вычетом процентного расхода сегмента с раскрытием данного факта. (МСФО 8)
Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.
1.3. Этапы построения сегментарной отчетности
Сегментарная отчетность составляется на базе информации, собранной в системе сегментарного учета - внутреннего учета результатов деятельности отдельных структурных подразделений организации. Сегментарный учет, по своей сути являясь важнейшей составляющей управленческого учета, должен функционировать параллельно с системой финансового учета.
Постановка сегментарного учета и отчетности позволяет усовершенствовать документооборот, оптимизировать показатели деятельности как отдельных центров ответственности, так и организации в целом и, как следствие, - повысить прибыль.
При создании системы сегментарного учета и отчетности необходимо учитывать следующее:
- затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть меньше, чем получаемый от ее использования эффект;
- система должна обеспечивать конфиденциальность информации;
- система должна быть автоматизирована и универсальна.
Важнейшее условие построения системы сегментарного учета и отчетности - деление организации на центры ответственности.
На рисунке 6 представлены этапы построения сегментарной отчетности.
Рисунок 6 - Этапы формирования сегментарной отчетности
1 этап – идентификация сегментов предприятия. Этот этап является ключевым звеном в сегментарном учете. Для выделения сегментов воспользуемся МСФО 8 «Операционные сегменты». Сегментом может быть признан компонент предприятия, если:
- он осуществляет деятельность, получает выручку и имеет расходы,
- его результаты регулярно рассматриваются для принятия решения о распределении ресурсов и оценки его деятельности,
- его финансовая информация является доступной.
В отдельных случаях, выделить сегмент возможно путем анализа характера финансово-хозяйственной деятельности предприятия в различных направлениях, т.к. в большинстве случаях именно вид деятельности является тем идентифицирующим показателем, отличающим один сегмент от другого.
2 этап – выделение отчетных сегментов. Для более наглядного представления информации лучше выделить сегменты по местоположению отдельных компонентов предприятия и сегменты по видам хозяйственной деятельности предприятия. Если доход от продаж отдельного сегмента составляет менее 10% совокупной выручки, его активы составляют менее 10% совокупных активов, то несколько сегментов объединяются в один.
ПБУ 12/2010 закреплено, что количество выделяемых сегментов не должно быть больше 10.
3 этап – определение приоритетных сегментов. Приоритетные сегменты – сегменты, которые имеют большее влияние на конечный финансовый результат предприятия в целом.
Определение сегментов осуществляется предприятием самостоятельно. Приоритетность сегментов может меняться в течение времени, поэтому здесь важно, чтобы руководители сегментов (подразделений) следили за ситуацией и оперативно реагировали на изменения.
4 этап – фиксация результатов выделения сегментов в учетной политике предприятия. В учетной политике важно отметить: виды сегментов предприятия; сегмент, выбранный в качестве основного.
5 этап – определение показателей, которые отражаются в сегментарной отчетности. Показатели, которые подлежат обязательному отражению в отчетности: финансовый результат сегмента, величина активов сегмента, величина обязательств сегмента. [15]
Кроме данных показателей, руководители предприятия должны определить ряд показателей, которые целесообразно раскрывать в отчетности в зависимости от специфики отрасли, местоположения, целей.
Сегментарная отчетность также предназначена для оценки деятельности центров ответственности. Информация, содержащаяся в сегментарной отчетности, позволяет менеджерам организаций анализировать и обобщать данные различных подразделений, выявлять определенные тенденции в результатах осуществления деятельности в каком-либо направлении, а также возможно осуществление контроля деятельности отдельных центров ответственности, принятие решения об уровне профессионализма руководителей, о поощрении работников, показавших лучшие результаты в своем сегменте или в предприятии в целом.
6 этап – оценка деятельности центров ответственности.
Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса.
Существует четыре типа центров ответственности. (табл. 1)
Таблица 1 – Центры ответственности и значение сегментарного учета по каждому центру ответственности
Центры ответственности Характеристика
Центр затрат это сегмент организации, руководитель которого отвечает за произведенные затраты, т. е. обладает наименьшими среди руководителей остальных центров ответственности управленческими полномочиями. Система сегментарного учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности не учитываются.
Центр доходов это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки. Деятельность руководителя центра оценивается на основе заработанных доходов, поэтому задачей сегментарного учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.
Центр прибыли это сегмент организации, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Сегментарный учет должен предоставлять информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, затратах внутри, а также конечных результатах деятельности на выходе.
Центры инвестиций это сегменты организации, чьи менеджеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Руководители центров инвестиций по сравнению с руководителями всех вышеназванных центров ответственности обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные администрацией организации средства по отдельным проектам.
Для оценки деятельности отдельного центра ответственности применяются как финансовые, так и нефинансовые способы. К финансовым показателям целесообразно отнести три показателя: рентабельность активов; остаточная прибыль; экономическая добавленная стоимость (управляемая прибыль).
1.4. Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчетности
В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.
