Глава 1. Теоретические основы анализа деятельности бюджетного учреждения
1.1. Роль и значение анализа деятельности бюджетного учреждения
В соответствии с действующим российским законодательством хозяйствующие субъекты подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации.
Коммерческие организации создаются для извлечения прибыли, тогда как назначение некоммерческих организаций ограничено той или иной деятельностью, не предусматривающей получение прибыли.
К числу наиболее очевидных особенностей некоммерческих организаций можно отнести отсутствие уставного капитала и наличие характерных источников образования имущества: целевых, спонсорских, благотворительных взносов и грантов.
Некоммерческие организации могут иметь разные формы собственности: государственную, частную или смешанную. Они могут быть созданы юридическими лицами (фонды, некоммерческие учреждения, потребительские кооперативы), физическими лицами (общественные объединения и прочее), другими некоммерческими организациями (ассоциации и союзы) [36, с. 6].
Учреждением является некоммерческая организация, которая создана собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
В соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», учреждения могут быть частными и государственными (муниципальными).
Согласно ст. 9.1 ч. 2 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7 – ФЗ «О некоммерческих организациях», к государственным муниципальным учреждениям (далее – ГМУ) относятся те учреждения, которые созданы Российской Федерацией, субъектом РФ и муниципальным образованием.
ГМУ делятся на три типа: автономные, бюджетные и казенные.
В соответствии с полномочиями органов власти ГМУвыполняют государственные (муниципальные) работы, оказывают услуги и исполняют государственные (муниципальные) функции.
Согласно ст. 2 ч. 1 Федерального закона от 03.11.2006 г. № 174 – ФЗ «Об автономных учреждениях», автономное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с ее предметом и целями, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг.
Автономное учреждение, созданное на базе имущества, находится в федеральной собственности, а также в муниципальной собственности. Данное учреждение вправе открывать счета в кредитных организациях и (или) лицевые счета в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований. Открываемые счета обслуживаются учреждениями Банка России, кредитными организациями [23, с. 3].
Ежегодно автономное учреждение обязано опубликовывать отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества в определенных учредителем средствах массовой информации. Порядок опубликования отчетов, а также перечень сведений, которые должны содержаться в отчетах, устанавливает Правительство РФ. Автономное учреждение представляет информацию о своей деятельности в органы государственной статистики, налоговые органы, иные органы и лицам в соответствии с российским законодательством и своим уставом [36, с. 8].
Согласно ст. 9.2 ч. 2 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7 – ФЗ «О некоммерческих организациях», бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с ее предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом.
Бюджетное учреждение вправе вести иные виды деятельности, не являющиеся основными, т.к. это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность предусмотрена его учредительными документами.
Бюджетное учреждение осуществляет в порядке, определенном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Федерации, местной администрацией муниципального образования, полномочия соответственно государственного органа, исполнительного органа государственной власти субъекта Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме.
Бюджетное учреждение совершает операции с поступающими ему средствами через лицевые счета, открываемые в территориальном органе Федерального казначейства или финансовом органе субъекта Федерации (муниципального образования) в порядке, установленном российским законодательством.
Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Земельный участок, необходимый для выполнения уставных задач, предоставляется бюджетному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования.
Объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов РФ, культурные ценности, природные ресурсы (за исключением земельных участков), ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из оборота, закрепляются за бюджетным учреждением на условиях и в порядке, которые определяются федеральными законами и иными российскими нормативными правовыми актами.
Без согласия собственника бюджетное учреждение не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно [21, с. 19; 36, с. 9-10].
Бюджетные и автономные учреждения осуществляют свою уставную деятельность на основании плана финансово-хозяйственной деятельности (далее - ПФХД), в состав которого входят государственные (муниципальные) субсидии: на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания и на иные цели.
Согласно ст. 161 ч. 3 Бюджетного Кодекса РФ от 31.07.1998 г. № 145 – ФЗ казенное учреждение находится в собственности органа государственной власти, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия распорядителя бюджетных средств, если иное не установлено российским законодательством.
Финансовое обеспечение деятельности бюджетного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.
Казенное учреждение может осуществлять доходы приносящие деятельностью, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Казенное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета.
Заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, которые подлежат исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в пределах доведенных учреждению лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.
Казенное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве истца и ответчика. Оно не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги.
Казенное учреждение на основании договора - соглашения вправе передать иной организации (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности [1, с. 202-204; 36, с. 11-12].
Согласно ст. 162 ч. 3 Бюджетного Кодекса РФ от 31.07.1998 г. № 145 – ФЗ в качестве получателя бюджетных средств казенное учреждение исполняет ряд бюджетных полномочий: составляет и исполняет бюджетную смету, принимает и (или) исполняет в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетные обязательства, обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных для него бюджетных ассигнований, вносит соответствующему главному распорядителю бюджетных средств предложения по изменению бюджетной росписи, ведет бюджетный учет, формирует и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю бюджетных средств, исполняет иные полномочия, установленные в БК РФ, и полномочия принятые в соответствии с нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.
Развитие методики анализа деятельности бюджетного учреждения возможно путем уточнения определения понятия, выделения конкретной группы или системы аналитических показателей, упорядочивания этапов анализа в соответствии с этапами бюджетного процесса, а также расширения информационной базы исследования [19].
В связи с постепенным сокращением объемов финансирования бюджетных учреждений, появился курс на развитие приносящей доход деятельности (услуг, оказываемых населению за плату), с целью обеспечения устойчивого функционирования и развития.
С учетом развития частного сектора во многих социальных сферах (образование, здравоохранение, спорт и др.), государственным учреждениям приходится осуществлять свою деятельность в условиях конкурентной борьбы. Тем не менее, для многих бюджетных учреждений развитие платных услуг является затруднительным по многим причинам.
Так, использование для целей приносящей доход деятельности имущества бюджетных учреждений, приобретенного за счет других источников финансового обеспечения при проверке может быть признано нецелевым, следствием чего являются санкции со стороны контролирующих органов. Кроме этого, существует ряд других причин:
- специфичность деятельности некоторых учреждений, не позволяющая развивать приносящую доход деятельность;
- крайне высокая стоимость оборудования, затрудняющая его приобретение за счет собственных средств;
- ограничение со стороны учредителей бюджетных учреждение на взаимодействие с кредитными организациями. Есть вероятность изменения сложившейся практики и привлечения бюджетными учреждениями заемных средств. Таким образом, первая предпосылка анализа эффективности деятельности связана с возникновением необходимости привлечения заемных средств.
Второй предпосылкой анализа эффективности деятельности учреждения выступает возможность усиления контроля эффективного использования бюджетных средств и предотвращения его нецелевого использования на этапе составления отчетности, что позволит экономить время и ресурсы контролирующих органов.
Следующей предпосылкой анализа финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений является необходимость поддержания финансового состояния учреждений на уровне, гарантирующем постоянное повышение качества оказываемых услуг [26].
Бюджетные учреждения создаются для осуществления конкретной функции, оказания услуг, необходимых населению страны. Развитие экономики и технологический прогресс предполагают постоянный рост качества жизни населения и оказываемых ему услуг.
Кроме этого, предпосылками анализа финансово-хозяйственной деятельности учреждений выступают следующие факторы:
- совершенствование процесса принятия решений, так как своевременный анализ позволяет оценить возможный эффект от принятия того или иного решения;
- совершенствование процесса планирования для грамотного планирования деятельности всех подразделений учреждения, его расходов и доходов;
- эффективное управление учреждением: данная цель отражает необходимость внутреннего анализа для руководства и внешнего анализа для учредителя;
- рациональное составление бюджета органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя: данная предпосылка отражает необходимость проведения внешнего анализа деятельности учреждений с целью грамотного распределения финансовых ресурсов [30].
При системном анализе бюджетных учреждений происходит выявление результативности расходов на основе проверки всесторонних связей и зависимостей между различными сторонами деятельности организаций бюджетной системы, а также формирования показателей, учитывающих основные аспекты производственно-финансовой деятельности. Осуществляя свою деятельность в качестве хозяйствующего субъекта, бюджетные учреждения оснащены материально-технической базой, необходимой при осуществлении основной деятельности.
В связи с недостаточностью бюджетных средств для успешного выполнения возложенных на них задач и осуществления функций необходимо уделять достаточное внимание поиску возможностей привлечения внебюджетных ресурсов для финансирования своей деятельности.
В современных условиях при использовании внебюджетных средств финансовый механизм предполагает неравномерное поступление внебюджетных доходов в учреждениях на протяжении финансового года. Это приводит к ряду трудностей, снижая возможности эффективного планирования, как годового объема этих поступлений, так и направлений их расходования. Так, если средства поступили в конце отчетного периода (квартала), то они могут остаться на счете и тогда они рассматриваются как прибыль и, следовательно, подлежат налогообложению [19].
Вместе с тем расходы по этим средствам могут осуществляться лишь в следующем периоде (квартале), что приведет к снижению эффективности использования средств, выставляя на первый план скорость их расходования, а не рациональность и экономность средств, зачастую снижая эффективность и результативность. Как следствие, потребность расходовать поступающие внебюджетные доходы сразу же при их поступлении не дает возможность их накопления для решения ряда проблем, таких как ремонт, приобретение горюче-смазочных материалов, запасных частей, расходных материалов. В то же время за счет внебюджетных средств сотрудникам учреждения можно выплачивать доплаты только из прибыли, поскольку в противном случае учреждению будет предъявлено обвинение в нецелевом использовании внебюджетных средств.
Для решения данных проблем, возникающих с учреждением необходимо полностью или частично освободить рассматриваемые бюджетные учреждения от налогообложения доходов получаемых от внебюджетной деятельности.
При планировании объема финансирования к приоритетным статьям, по которым необходимо его увеличить, следует отнести оплату труда, капитальный и текущий ремонт, приобретение производственного оборудования, оплату за коммунальные услуги. Наряду с этим, целесообразно сохранять за бюджетным учреждением остаток средств, обоснованно образовавшийся по состоянию на 31 декабря текущего года на счете бюджетного учреждения и наделить руководителя данного учреждения правом расходовать этот остаток [31].
Одним из направлений совершенствования финансовой деятельности учреждения выступает рост эффективности бюджетных расходов, являющейся одной из главных задач, решаемых органами государственной власти и местного самоуправления.
Для повышения результативности механизма финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений необходимо осуществлять трансформацию форм и методов, а также инструментов финансирования и кредитования с последующей структурной и функциональной модернизацией существующего финансового механизма в финансово-кредитный механизм финансового обеспечения.
При этом под трансформацией финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений следует понимать кардинальные изменения соотношений источников финансовых ресурсов. Наряду с вышеперечисленными и направлениям совершенствования финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений следует отнести мониторинг финансовой устойчивости и качества финансового менеджмента. Это позволит оценить эффективность бюджетных расходов, качество использования финансовых ресурсов, экономическую эффективность и конечные результаты деятельности бюджетных учреждений и повысить качество оказываемых государственных услуг и бюджетную устойчивость организаций государственного сектора экономики.
Для совершенствования организации финансовой деятельности бюджетных учреждений, предлагается проведение следующих мероприятий:
- расширение спектра платных социальных услуг;
- разработка и реализация рекламы предоставляемых платных услуг;
- развитие иной приносящей доход деятельности;
- привлечение добровольных пожертвований [30].
Разработка и реализация рекламы предоставляемых платных услуг включает в себя проведение рекламной кампании по продвижению платных услуг, оказываемых бюджетным учреждением. Это будет способствовать привлечению новых клиентов и увеличению объема внебюджетных доходов.
К числу направлений поступлений от иной приносящей доход деятельности бюджетного учреждения можно отнести доходы от сдачи в аренду транспорта, доходы от работы буфета и другие.
Таким образом, основной целью оптимизации финансовой деятельности учреждения является рост эффективности и рациональности использования как бюджетных, так и внебюджетных средств, что будет способствовать повышению качества предоставляемых услуг.
1.2. Информационное обеспечение анализа деятельности бюджетного учреждения
Бухгалтерская отчетность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, оценки эффективности деятельности ее руководства, выбора направлений инвестирования капитала.
Согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета для организации государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» бухгалтерская (бюджетная) отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (бюджетного) учета.
Основной задачей бухгалтерского (бюджетного) учета является формирование достоверного представления о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Одна из главных причин реформирования бухгалтерского (бюджетного) учета заключается в необходимости применения унифицированных форм отчетности, которые могли бы стать общепризнанными, понятными для широкого круга пользователей. Она нужна, прежде всего, внешним пользователям, не имеющим возможности ознакомиться со специально подготовленной информацией. К пользователям финансовой отчетности общего назначения можно отнести налогоплательщиков, представителей законодательной власти, кредиторов, поставщиков, представителей средств массовой информации и наемных работников. Необходимость обеспечить возможность прочтения отчетности широкому кругу пользователей объясняется, прежде всего, публичным характером государственных доходов и расходов.
Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования осуществляют свои публичные функции, оказывают государственные и муниципальные услуги и в этой связи выступают как участники экономической деятельности, являются кредиторами и заемщиками средств на внутреннем и внешних рынках.
Концептуальные основы в части бухгалтерской (бюджетной) отчетности определяют:
? состав пользователей бухгалтерской отчетности субъектов государственного сектора и их информационные потребности;
? цели бухгалтерской отчетности, формируемой в соответствии с системой государственных финансов и системой национальных счетов;
? качественные характеристики информации бухгалтерской отчетности;
? основные элементы бухгалтерской отчетности;
? критерии признания элементов бухгалтерской отчетности;
? способы оценки элементов бухгалтерской отчетности;
? основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской отчетности. [45, с. 23-27].
В соответствии со стандартом бухгалтерского учета для организации государственного сектора «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности» бюджетной информацией являются бюджетные назначения исполнения бюджета и утвержденные показатели плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения государственного сектора, которые включают в себя:
а) Утвержденные плановые (прогнозные) показатели по доходам бюджета;
б) Утвержденные (доведенные) показатели бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств;
в) Утвержденные плановые (прогнозные) показатели поступлений по источникам финансирования дефицита бюджета;
г) Утвержденные (доведенные) бюджетные ассигнования по выплатам источников финансирования дефицита бюджета.
Стандарт содержит требования к раскрытию бюджетной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отчеты, раскрывающие бюджетную информацию, должны содержать необходимые для осуществления мониторинга (анализа) и контроля показатели исполнения бюджетных и плановых назначений.
Формирование систематизированной бюджетной информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется на счетах бухгалтерского учета раздела «Санкционирование расходов экономического субъекта» рабочего плана счетов.
Отчеты, раскрывающие бюджетную информацию, составляются на ежеквартальной и ежегодной основе, если иное не предусмотрено стандартом.
В некоторых случаях могут устанавливаться дополнительная периодичность составления отчетов и особый порядок раскрытия и представления бюджетной информации.
Бухгалтерская (бюджетная) информация раскрывается ГМУ в следующих отчетах:
а) Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности;
б) Отчет об обязательствах учреждения;
в) Пояснительная записка к балансу учреждения.
В бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах и отчете о движении денежных средств бюджетная информация раскрытию не подлежит [7, с. 4-6].
Требования данного стандарта применяется при составлении бюджетной (бухгалтерской) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2020 года.
Согласно Инструкции № 33н в состав общей бухгалтерской отчетности входят следующие формы:
— баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730);
— справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725);
— справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710);
— отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737);
— отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738);
— отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721);
— пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760);
— разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830), если в отчетном периоде была ликвидация или реорганизация.
Кроме того, учредитель и соответствующий финансовый орган могут установить дополнительные формы отчетности, а также порядок их составления и представления учреждениями [6, с. 5-6].
Отдельно необходимо отметить, что если учреждение является бюджетополучателем, будь оно бюджетным или автономным, оно должно вести бюджетный учет в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» и составлять и представлять бюджетную отчетность в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 г. № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».
Бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Показатели бухгалтерской отчетности, имеющие отрицательное значение, указываются со знаком минус. Если все показатели формы не имеют числового значения, составлять и представлять такую форму в составе бухгалтерской отчетности не нужно. При этом в пояснительной записке за отчетный период необходимо указать информацию о не представленных формах [6, с. 6].
Сформированную бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер учреждения. Если форма отчетности содержит плановые (прогнозные) и аналитические показатели, ее также подписывает руководитель финансово- экономической службы.
Сформированная бухгалтерская отчетность представляется учредителю для формирования им сводной бухгалтерской отчетности подведомственных учреждений и ее представления финансовому органу соответствующего бюджета (п. 6 и 11 Инструкции № 33н). По просьбе учреждения, которое представило отчетность, учредитель должен проставить на сопроводительном письме отметки о дате ее представления. Если отчетность представляется по телекоммуникационным каналам связи, учредитель направит учреждению уведомление о ее получении (принятии) в виде электронного документа [6, с. 4-7; 26, с. 13].
Далее учредитель проводит камеральную проверку представленной ему бухгалтерской отчетности на соответствие требованиям к ее составлению и представлению, установленным Инструкцией № 33н и правовыми актами, которыми утверждены дополнительные формы бухгалтерской отчетности.
