Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета продуктов питания в бюджетных учреждениях
1.1. Цели, задачи и нормативное регулирование учета продуктов питания в бюджетных учреждениях
Многие организации, в том числе бюджетные учреждения, например, больницы, школы, детские сады организуют питание и осуществляют, соответственно, бухгалтерский учет продуктов питания.
Продукты питания – одна из составляющих материальных запасов организации. Состояние и эффективность их использования – условие успешной деятельности организации. В системе бухгалтерского учета большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании продуктов питания. Также немаловажное значение имеет правильное документальное оформление хозяйственных операций и корректное ведение бухгалтерского учёта в соответствующих учетных регистрах.
Продукты питания должны храниться в специально оборудованных кладовых и овощехранилищах, обеспечивающих их сохранность и соответствующих санитарным нормам и правилам.
Как правило, материальная ответственность за получение, хранение и использование продуктов питания возлагается на кладовщика. В случае, когда в штатном расписании учреждения должность кладовщика отсутствует, такая ответственность возлагается на избранного руководителем работника. Непосредственно на пищеблоке материальную ответственность за продукты питания несет заведующий производством или шеф-повар, а при его отсутствии в штатном расписании — повар.
Согласно действующему законодательству услуги общепита должны предоставляться надлежащего качества, за что отвечают руководитель бюджетного учреждения и поставщик продуктов питания. Поэтому поставщик обязан предоставить вместе с продуктами питания документы, подтверждающие их качество: сертификаты соответствия, ветеринарные и карантинные разрешения.
Процесс организации питания в бюджетном учреждении начинается с разработки недельного (двухнедельного) цикличного меню на базе закрепленных государственными нормативными актами продуктовых наборов, которые вводятся отдельно для разных видов деятельности. Цикличное меню разрабатывают в пределах утвержденной сметы учреждения. Следует отметить, что на данный момент упомянутые продуктовые наборы, денежные эквиваленты которых положены в основу расчета плановых бюджетных ассигнований на питание, не увязаны с перечнями рекомендованных блюд. Очевидно, что такая увязка полезна: она облегчит работу на местах и будет способствовать повышению качества питания.
Нормативные документы, регламентирующие учет продуктов питания в бюджетных учреждениях, включают:
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 27.12.2019).
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117 - ФЗ (ред. от 29.09.2019).
3. Федеральный закон от 12.01.1996 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 03.08.2018).
4. Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011 № 402 - ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019).
5. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 08.07.2016).
6. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (ред. от 08.11.2010).
7. Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
8. Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (ред. от 28.12.2019).
9. Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению» (ред. от 28.12.2019).
10. Приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (ред. от 28.12.2019).
11. Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (ред. от 28.12.2019).
12. Приказ Минкультуры РФ от 30.09.2011 г. № 558 «Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» (ред. от 16.02.2016).
13. Письмо Минфина России от 22.04.2016 № 02-03-07/23385 <О Приказе Минфина России от 30.12.2015 № 221н.
В основе хозяйственной деятельности предприятия общественного питания лежат процессы приобретения, хранения и реализации товаров, а также изготовления собственной продукции. Поэтому основными целями бухгалтерского учета являются: контроль за сохранностью товаров; своевременное представление руководству предприятия информации о товарообороте и валовом доходе; о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.
Для достижения этих целей решается целый комплекс бухгалтерских задач: проверка правильности документального оформления товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете; контроль за товарными запасами, выявление неходовых, залежалых и недоброкачественных товаров; контроль за финансовыми показателями, за правильностью расчетов с поставщиками и покупателями, за своевременным поступлением платежей в бюджет, за правильностью использования банковских кредитов; учет расходования фонда заработной платы, выявление соотношения между ростом эффективности труда и средней заработной платой; выявление возможности для снижения издержек обращения и повышения рентабельности производства; контроль за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств.
Для правильного и своевременного учета должны быть установлены четкие разграничения материальной ответственности должностных лиц за вверенные им ценности, а также своевременно и качественно необходимо проводить инвентаризации и ревизии [22, с.133].
Основными задачами учета продуктов питания в бюджетных учреждениях являются:
- обеспечение сохранности и контроля за движением и использованием всех продуктов;
- соблюдение установленных норм запасов и расходов продуктов;
- своевременное выявление неиспользуемых продуктов, подлежащих реализации в установленном порядке;
- получение своевременных и точных сведений об их остатках, находящихся на складах и в кладовых учреждений.
В целях обеспечения сохранности и правильной постановки учета продуктов питания необходимо обеспечить надлежащую организацию складского учета.
Продукты питания принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости, которая складывается как сумма затрат:
- на оплату поставщику в соответствии с договором поставки,
- на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением продуктов питания,
- таможенные пошлины и иные платежи,
- транспортные расходы, включая страхование доставки,
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.
Инструкция по бюджетному учету предусматривает включение транспортных расходов по доставке продуктов питания, медикаментов, перевязочных средств, минеральных вод, сывороток и тому подобного, для лечебно - профилактических, детских и других социально - культурных учреждений в фактическую стоимость запасов. По этому, при доставке различных видов продуктов единовременно у бухгалтера возникает необходимость распределения транспортных расходов. Чаще всего применяется способ распределения пропорционально стоимости доставленных продуктов, поскольку это самый простой и нетрудоемкий способ. Выбранный учреждением способ распределения транспортных расходов должен быть оговорен в приказе по учетной политике [11].
При формировании фактической стоимости продуктов, приобретаемых за счет внебюджетных средств бюджетного учреждения в сумму включается налог на добавленную стоимость, следует обратить внимание на порядок отражения его в учете:
Налог на добавленную стоимость включается в фактическую стоимость продуктов в случае приобретения их:
- за счет бюджетных средств;
- за счет целевых средств;
- за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, если эти продукты используются в бюджетной деятельности.
- за счет внебюджетных средств
Если продукты приобретены за счет средств, полученных от деятельности, приносящей доход, и использованы в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, налог на добавленную стоимость отражается на отдельном счете 02 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» [11].
Если бюджетное учреждение получает продукты безвозмездно или по договору дарения, тогда эти продукты отражаются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету, с учетом сумм уплачиваемых за доставку.
Таким образом, продукты питания – одна из составляющих материальных запасов бюджетной организации. Состояние и эффективность их использования – условие успешной деятельности организации. В системе бюджетного учета большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании продуктов питания, а также немаловажное значение имеет правильное документальное оформление хозяйственных операций и корректное ведение бухгалтерского учёта в соответствующих учетных регистрах.
1.2. Документальное оформление поступления, отпуска и списания продуктов питания
Учреждение вправе самостоятельно разработать порядок организации питания.
В учетной политике необходимо прописать:
1. Из чего будет складываться фактическая стоимость продуктов питания: суммы, выплачиваемые поставщику, стоимости доставки продуктов питания, таможенные пошлины, расходы на информационные и посреднические услуги, другое.
2. Каким методом оценки (по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости).
3. Какими документами списывать продукты питания.
4. Как списать просроченные или испорченные продукты.
Также в учетной политике можете установить сроки: предоставления документов, проведения инвентаризации другое.
В рамках организации питания затрагиваются следующие основные направления учета:
• учет продуктов питания;
• учет готовых блюд;
• учет платы за питание.
Аналитический учет продуктов питания ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Записи в этот документ производятся на основании данных накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037) и накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038). Ежемесячно в оборотной ведомости (ф. 0504035) подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца (п. 119 Инструкции № 157н) [11].
Накопительная ведомость (ф. 0504037) составляется по каждому материально ответственному лицу с указанием поставщиков (производителей), по наименованиям и (при необходимости) по кодам продуктов питания.
Записи в накопительной ведомости (ф. 0504038) производятся ежедневно на основании меню-требований (ф. 0504202) и других документов, прилагаемых к ней.
По окончании месяца в накопительной ведомости (ф. 0504038) подсчитываются итоги, определяется стоимость израсходованных продуктов и одновременно сверяется с численностью довольствующихся. Данный документ составляется по каждому материально ответственному лицу по наименованиям и (при необходимости) по кодам продуктов питания.
Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) применяется для оформления отпуска продуктов питания и составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о численности довольствующихся лиц.
Меню-требование (ф. 0504202), заверенное подписями лиц, ответственных за получение (выдачу, использование) продуктов питания, утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию в сроки, установленные в рамках учетной политики правилами документооборота и технологией обработки учетной информации.
Обязательные для применения организациями бюджетной сферы формы первичных учетных документов устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством (ч. 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ) [5]. В настоящее время организации бюджетной сферы обязательно должны применять унифицированные формы:
- требования об оформлении которых предусмотрены Приложениями к приказу Минфина России от 30.03.2015 № 52н;
- установленные правовыми актами уполномоченных органов на основании федеральных законов.
В иных случаях могут применяться формы, разработанные учреждением самостоятельно (порядок их применения и заполнения должен быть предусмотрен учетной политикой).
Особенности документального оформления операций по движению продуктов питания также могут быть предусмотрены ведомственными правовыми актами. Кроме того, организация питания в детском саду должна осуществляться с учетом положений СанПиН 2.4.1.3049-13, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 15.05.2013 № 26 (далее - СанПиН 2.4.1.3049-13) [21].
Поступление продуктов питания на склад бюджетного учреждения осуществляется в соответствии с товарно-сопроводительными документами. Наряду с указанными документами на продукты питания должны быть в наличии документы, подтверждающие качество и безопасность продукции (удостоверения, свидетельства, сертификаты или декларации о соответствии и т.п.). В случае выявления количественного и качественного расхождения, а также несоответствия ассортимента данным сопроводительных документов поставщика при приемке товаров составляется Акт приемки материалов (материальных ценностей (форма 0504220)).
Отпуск продуктов питания со склада (внутреннее перемещение продуктов питания (например, между складом и кухней)) может производиться либо на основании Требования-накладной (форма 0504204), либо на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (далее - Меню-требование (форма 0504202)), которое составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о численности довольствующихся. Во избежание лишнего документооборота бюджетное учреждение может принять решение, что использовать Требование-накладную (форма 0504204) будет в части движения продуктов питания между складом, кухней и наоборот, а Меню-требование (форма 0504202) - в части расхода продуктов питания и в качестве отчетного документа, подготовленного в бухгалтерию для списания продуктов питания с учета. Такой порядок ведения документооборота необходимо будет закрепить в учетной политике учреждения.
Учитывая специфику бюджетного учреждения и п. 15.9. СанПиН 2.4.1.3049-13, детскому саду следует ежедневно составлять меню-раскладку с указанием выхода блюд для детей разного возраста. Однако стоит обратить внимание на то, что меню-раскладка не является обязательным первичным документом, применяемым в целях ведения бухгалтерского учета [21].
Возврат продуктов питания на склад может осуществляться на основании Требования-накладной (форма 0504204) с пометкой «Возврат».
Списание продуктов питания с учета может отражаться бухгалтерской службой бюджетного учреждения на основании Меню-требования (форма 0504202) с учетом его уточнения в течение дня.
После проверки сведения из Меню-требования (форма 0504202) заносятся в ежемесячную Накопительную ведомость по расходу продуктов питания (форма 0504038).
Отметим, что Меню-требование (форма 0504202) может использоваться как в целях отражения внутреннего перемещения продуктов питания между складом и кухней, так и в целях списания продуктов питания с бухгалтерского учета. При этом может сложиться ситуация, когда фактический расход продуктов питания, будет меньше реально отпущенного на кухню со склада. В связи с чем возникнет необходимость корректировок.
В целях избегания лишнего документооборота бюджетное учреждение может принять решение, что Требование-накладная (форма 0504204) будет использоваться в части движения продуктов питания между складом, кухней и наоборот, а Меню-требование (форма 0504202) в части расхода продуктов питания и в качестве отчетного документа, подготовленного в бухгалтерию для списания продуктов питания с учета.
Такой порядок ведения документооборота необходимо будет закрепить в учетной политике учреждения.
1.3. Учет операций по движению продуктов питания
В соответствии с п. 118 Инструкции № 157н продукты питания учитываются на счете 0 105 02 000 «Продукты питания» (чаще всего на счете 0 105 32 000 «Продукты питания – иное движимое имущество учреждения»). Продукты питания относятся к материальным запасам, и их приобретение осуществляется по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» [11].
При организации закупки продуктов питания учреждения руководствуются Законом о контрактной системе [9]. При осуществлении закупки на услуги общественного питания и (или) поставки пищевых продуктов, закупаемых для организаций, осуществляющих образовательную деятельность, заказчик вправе провести либо электронный аукцион, закрытый аукцион, запрос котировок, запрос предложений, закупку у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) без предъявления требований к участникам закупки о наличии соответствующего опыта, либо конкурс с ограниченным участием с предъявлением требований к участникам закупки о наличии опыта в соответствии с нормами, установленными приложением 2 к Постановлению Правительства РФ от 04.02.2015 № 99 (далее – Постановление № 99) [16].
Такой вывод сделан исходя из того, что оказание услуг общественного питания и (или) осуществление поставки пищевых продуктов, закупаемых для организаций, ведущих образовательную деятельность, организаций отдыха детей и их оздоровления (в случае если начальная (максимальная) цена контракта (цена лота) превышает 500 тыс. руб.) относится к случаям закупки товаров, работ, услуг, которые по причине их технической и (или) технологической сложности, инновационного, высокотехнологичного или специализированного характера способны поставить, выполнить, оказать только поставщики (подрядчики, исполнители), имеющие необходимый уровень квалификации (п. 6 приложения 2 к Постановлению № 99) [16].
Для правильного отражения в учете готовых блюд обратимся к разъяснениям, данным в Письме Минфина РФ от 22.04.2016 № 02-07-05/23495 [19].
В соответствии с п. 121 Инструкции № 157н продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи, – готовая продукция отражается на счете 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения».
При этом готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (п. 122 Инструкции № 157н)[11].
Операции по поступлению и выбытию продуктов питания оформляются следующим образом (таблица 1.1).
Таблица 1.1 - Бухгалтерские записи по поступлению и выбытию продуктов питания
Казенное учреждение
(Инструкция № 162н) Бюджетное учреждение
(Инструкция № 174н) Автономное учреждение
(Инструкция № 183н)
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Поступление материалов от поставщика
0700 0000000000 000
1 105 32 340 0700
0000000000
244
1 302 34 730 0700 0000000000 000
0 105 32 340 0700
0000000000
244
0 302 34 730 0700 0000000000 000
0 105 32 000 0700
0000000000
244
0 302 34 000
Оплата поставщику стоимости продуктов питания
0700
0000000000
244
1 302 34 830 0700 0000000000 244
1 304 05 340 0700
0000000000
244
0 302 34 830 0700 0000000000 000
0 201 11 610 0700
0000000000
244
0 302 34 000 0700 0000000000 000
0 201 11 000
Предварительная оплата поставщику стоимости продуктов питания
0700
0000000000
244
1 206 34 560 0700 0000000000 244
1 304 05 340 0700
0000000000
244
0 206 34 560 0700 0000000000 000
0 201 11 610 0700
0000000000
244
0 206 34 000 0700 0000000000 000
0 201 11 000
Зачет предварительной оплаты при расчете с поставщиком
0700
0000000000
244
1 302 34 830 0700 0000000000 244
1 206 34 560 0700
0000000000
244
0 302 34 830 0700 0000000000 244
0 206 34 560 0700
0000000000
244
0 302 34 000 0700 0000000000 244
0 206 34 000
Передача продуктов питания для приготовления блюд
0700
0000000000
000
1 109 60 272 0700 0000000000 000
1 105 32 440 0700
0000000000
000
0 109 60 272 0700 0000000000 000
0 105 32 440 0700
0000000000
000
0 109 60 272 0700 0000000000 000
0 105 32 000
Для каждого изделия собственного производства рассчитывается цена реализации. Цены реализации блюд определяются методом калькуляции на основании указанных в сборниках рецептур норм закладки сырья.
Исходя из того, что государственное учреждение признается некоммерческой организацией, определенная калькуляционным способом цена реализации изделия собственного производства является нормативно-плановой себестоимостью.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 (далее – Постановление № 132) [18].
Расчет продажных цен на блюда и изделия предприятиями общественного питания (столовыми) производится в калькуляционных карточках (форма № ОП-1), выпуск всех блюд на конкретный день – на основании плана-меню (форма № ОП-2).
Фактическая себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца.
При этом фактическая себестоимость готовой продукции в столовой учреждения формируется с учетом прямых, накладных и общехозяйственных расходов с использованием счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (п. 134 Инструкции № 157н) [11].
Пунктами 134 и 135 Инструкции № 157н предусмотрено несколько вариантов распределения накладных и общехозяйственных расходов учреждения, произведенных за отчетный период (месяц) [11].
При этом выбранный способ распределения указанных расходов учреждению необходимо предусмотреть в рамках формирования учетной политики.
Обратим внимание, что при организации питания в общеобразовательных и дошкольных учреждениях в большинстве случаев его оплачивают родители. В таких столовых в стоимость готовых блюд не включаются расходы на заработную плату персонала, коммунальные услуги и содержание имущества (пп. 3 п. 1 ст. 8, пп. 5 п. 1 ст. 9, п. 4 ст. 65, п. 9 ст. 66 Закона об образовании). Таким образом, их себестоимость сложится только из стоимости используемых продуктов или полуфабрикатов.
Принятие к учету готовых блюд и их реализация отражаются следующим образом (таблица 1.2).
Таблица 1.2 – Бухгалтерские записи по принятию к учету готовых блюд и их реализация
Казенное учреждение
(Инструкция № 162н) Бюджетное учреждение
(Инструкция № 174н) Автономное учреждение
(Инструкция № 183н)
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Принятие к учету готовых блюд
0700 0000000000
000
1 105 37 340 0700
0000000000
000
1 109 60 272 0700 0000000000 000
0 105 37 340 0700
0000000000
000
0 109 60 272 0700 0000000000 000
0 105 37 000 0700
0000000000
000
0 109 60 272
Реализация готовых блюд
0700 0000000000
000
1 401 10 130*
1 401 20 272 0700
0000000000
000
1 105 37 440 0700 0000000000 000
0 401 10 130 0700
0000000000
000
0 105 37 440 0700 0000000000 000
0 401 10 130 0700
0000000000
000
0 105 37 000
В образовательных организациях (в основном бюджетные и автономные учреждения) полученный доход от реализации готовых блюд является собственным доходом учреждения, и все расчеты следует отражать по КВФО 2. Плата за питание может вноситься через кассу или перечисляться на лицевой счет учреждения. Начисление дохода и внесение платы за питание в бюджетных и автономных учреждениях отражаются следующим образом (таблица 1.3).
Таблица 1.3 – Бухгалтерские записи по учету платы за питание в бюджетных и автономных учреждениях
Содержание операции Бюджетное учреждение Автономное учреждение
Дебет Кредит Дебет Кредит
Начислен доход от реализации готовых блюд 0700 0000000000
130
2 205 31 560 0700 0000000000
000
2 401 10 130 0700 0000000000
130
2 205 30 000 0700 0000000000
000
2 401 10 130
Поступил доход в кассу (на лицевой счет) 0700 0000000000
000
2 201 34 510
2 201 11 510 0700 0000000000
130
2 205 31 660 0700 0000000000
000
2 201 34 000
2 201 11 000 0700 0000000000
130
2 205 30 000
В учетной политике необходимо прописать порядок списания просроченных и испорченных продуктов. Периодичность списания устанавливается самостоятельно.
Если выявлены испорченные продуктов питания, то необходимо провести инвентаризацию продуктов питания (п. 1.5 приказа Минфина № 49 от 13 июня 1995 г.), установить причину порчи продуктов [9]. От этого будет зависеть, как отразить операции в бухгалтерском учете. Также составляется акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) независимо от причины порчи продуктов. В акте отражается информация о количестве списанной продукции, ее стоимости в денежном выражении и причине списания. Утверждается акт у руководителя, после того как его подпишут все члены комиссии.
