Глава 1. Теоретические основы аудита и анализа основных средств
предприятия 1.1. Основные понятия и классификация основных
средств Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определяет основные средства как часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев [7].
Данное определение в целом не расходится с определением основных средств, содержание которого приведено в п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности РФ [10].
В аналитическом учете основные средства показывается исходя из характера использования: в эксплуатации, в запасе, резерве. Во внимание принимаются также границы прав собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер их использования: принадлежащие полностью предприятию, включая переданные в аренду, полученные в аренду или находящиеся в оперативном или хозяйственном управлении.
В организации учета основных средств важное значение имеют их классификация и оценка, оказывающее непосредственное влияние на размер амортизации (износа), включаемых в издержки производства.
Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам:
1. Имеющие вещественно - натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и «неосязаемые» - нематериальные основные фонды (нематериальные активы).
Материальные основные фонды в балансе представлены в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» с расшифровкой: «земельные участки и объекты природопользования», «здания, машины и оборудование», т.е. четко выделяются не амортизируемые и амортизируемые.
2. Степень участия человека в создании отдельных объектов:
а) непосредственное участие - так называемые «рукотворные основные средства» (здания, машины и
т.п.); б) без участия человека - так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы).
3. Перечень групп, установленный Общероссийским классификатором основным фондов (ОКОФ). В его составе выделены материальные и нематериальные основные фонды. Материальные основные фонды представлены следующими группами [18]:
1. здания;
2. сооружения;
3. машины и
оборудование; 4. измерительные и регулирующие приборы и устройства;
5. жилища;
6. вычислительная техника и оргтехника;
7. транспортные
средства; 8. инструмент;
9. производственный и хозяйственный инвентарь;
10. рабочий, продуктивный и племенной скот;
11. многолетние
насаждения; 12. прочие виды материальных основных фондов.
Пункт 5 ПБУ 6/01 и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ конкретизирует приведенный перечень групп. Так, третья группа в них названа «рабочие и силовые машины и оборудование», а девятая - «производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности». Отсутствует пятая группа - «жилища». Она включена в первую группу - «здания». В то же время в обоих нормативных документах дополнительно выделены следующие
группы: - капитальные вложения в коренное улучшение земель и в арендованные объекты;
- земельные участки, объекты природопользования;
- капитальные вложения в многолетние насаждения.
4. Функциональное назначение, т. е. характер участия в процессе производства:
а) промышленно - производственные;
б) производственного назначения других отраслей народного хозяйства;
в) непроизводственные (объекты социальной сферы).
5. Степень использования в производственном процессе:
а) действующие, т. е. находящиеся в эксплуатации, функционирующие;
б) бездействующие, т.е. установленные, но не эксплуатируемые (например, находящиеся в ремонте, в стадии достройки и т. п.);
в) находящиеся в запасе, т. е. не установленные и предназначенные для пополнения выбывающих из эксплуатации объектов;
г) пребывающие в состоянии консервации.
6. Принадлежность:
а)
собственные; б) арендованные.
Принадлежность того или иного объекта к соответствующей группе основных средств устанавливается на базе первичной учетной документации (технических паспортов, инструкций по эксплуатации и др.) и имеет важное значение при исчислении сумм амортизации, арендной платы [32, с. 247].
Итак, были даны основные понятия, вытекающие из Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». Также была представлена основная классификация основных средств.
Таким образом, в данном вопросе нами было определено понятие основных средств, их важность для любого хозяйствующего субъекта, рассмотрены различные классификации основных средств. В целом следует отметить, что важность данного вида активов неоспорима для каждого предприятия и руководителям было бы полезно организовать на высоком уровне бухгалтерский учет основных средств, а также использовать возможности, предоставляемые аудитом основных средств.
1.2. Организация бухгалтерского учета основных
средств Единицей учета основных средств является инвентарный объект - законченное устройство со всеми приспособлениями, или конструктивно - обособленный предмет, способный самостоятельно выполнять необходимые функции в соответствии с его предназначением. Если устройство состоит из нескольких частей с различными сроками полезного использования, то каждая их них рассматривается в учете как самостоятельный инвентарный объект [7].
Важное значение при постановке на баланс инвентарного объекта и дальнейшей его эксплуатации имеет оценка. Принцип единства и реальности оценки данного вида имущества является определяющим фактором в организации учета основных средств. Принцип единства оценки основных средств означает установление единой методологии их учета в различных организациях независимо от организационно - правовой формы собственности. Принцип реальности раскрывает действительную стоимость того или иного объекта в составе основных средств на конкретную дату.
В учете основных средств применяются четыре вида оценки: первоначальная, текущая (восстановительная), остаточная и ликвидационная.
Первоначальная стоимость представляет собой фактическую оценку конкретного наименования объекта при принятии его к учету и включает в себя:
- договорную (продажную) цену, уплачиваемую покупателем продавцу;
- сумму информационных и консультационных услуг, способствующих приобретению;
- таможенные и иные платежи;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи;
- стоимость услуг посреднических
организаций; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке основных средств;
- другие затраты, включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основных средств [34, с. 57].
Изменение первоначальной стоимости объекта в течение срока его полезного использования не допускается, кроме следующих
случаев: - достройки;
- дооборудования;
-
реконструкции; - частичной ликвидации.
Результат от изменения первоначальной стоимости объекта относится на добавочный капитал организации.
Текущая (восстановительная) стоимость - стоимость воспроизводства эксплуатируемых основных средств исходя из современных цен и современных условий изготовления аналогичных объектов. Перевод первоначальной стоимости основных средств в текущую (восстановительную) производится в результате их переоценки.
Остаточная стоимость рассматривается как реальная стоимость (без учета современных условий их воспроизводства) на определенную дату. Она исчисляется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его износа за период эксплуатации.
Ликвидационная стоимость - стоимость полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова и т. п.), полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в условной оценке.
Различают также амортизируемую стоимость - стоимость, которая будет перенесена на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. Она исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ее ликвидационной части. Если такой части в период ликвидации нет, то амортизируемая стоимость будет совпадать с ликвидационной [32, с. 257].
Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения - на собственные источники.
Осуществляется амортизация путем начисления износа, который учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет 01 «Основные средства» не корреспондирует со счетом 02 «Амортизация основных средств». Амортизация начисляется следующими проводками:
Дебет затратных счетов Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Начисляя амортизацию, предприятие переносит часть стоимости основных средств на себестоимость основных средств, которая равна разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью и амортизацией. В балансе этот процесс отражается уменьшением внеоборотных активов, которые учитываются по остаточной стоимости.
Порядок амортизации основных средств определен разделом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Объектами амортизации являются основные средства, принадлежащие предприятию на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Не начисляется амортизация на:
- машины, оборудование и другие подобные средства труда, которые числятся на предприятии как товар или готовая продукция;
- жилищный фонд;
- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и др.;
- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
- приобретенные издания (книги, брошюры и др.).
Амортизация приостанавливается в случаях перевода основных средств на консервацию на срок не менее 3 месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается руководителем предприятия, о чем издается соответствующий приказ. Амортизация приостанавливается также в период модернизации или реконструкции объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также в период ремонта, превышающий 12 месяцев [34, с. 63].
ПБУ 6/01 и Методическими указаниями предусмотрено 4 способа амортизации:
-
линейный; - способ уменьшаемого
остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Линейный способ - суммы отчислений одинаковы за весь период эксплуатации. Второй и третий способы из приведенных выше являются нелинейными. При их применении суммы амортизационных отчислений в предыдущие годы больше, чем в последующие. Выбранный метод должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же метод по всем основным средствам - один и тот же метод может применяться внутри группы однородных объектов. Способ амортизации в течение всего срока полезного использования не должен изменяться [54, с. 157].
При вводе объекта основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен акт приемки - передачи по форме № ОС - 1. Дата составления акта и будет являться датой ввода. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, то есть включаются в себестоимость текущего, среднего и капитального ремонта. Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Методические указания рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово - предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт основных средств.
Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд - заказ в трех экземплярах: один - цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий - бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета [28].
Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:
- требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных
средств; - наряды на заработную плату ремонтным рабочим.
Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы - основной и дополнительной - ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Если на предприятии существует собственная ремонтная служба, то расходы на проведение работ отражают
проводкой: Дебет 23 «Вспомогательное производство» Кредит 10 «Материалы» (16, 69, 70…)
После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23 «Вспомогательное производство», списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному
объекту: Дебет 20 «Основное производство» (25, 26, 29, 44 …) Кредит 23 «Вспомогательное производство»
Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете 23 «Вспомогательное производство» не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)
Есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов. В этом случае делаются следующие записи:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 10 «Материалы» (16, 69, 70 …)
Дебет 20 «Основное производство» (25, 26, 29, 44 …) Кредит 97 «Расходы будущих периодов» [56, с. 98].
Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Основные средства выбывают из организации в результате:
• продажи;
• списания в случае морального и физического
• износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
• передачи по договорам мены,
• дарения; передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
• недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
• частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
• в иных случаях.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета [54, с. 163].
Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц, оформляется актом приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1).
На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.
Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
При списании объекта основных средств с баланса предприятия списываются первоначальная (восстановительная) стоимость и амортизация на счет 02 «Амортизация основных средств» проводками:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие» Кредит 01 «Основные средства» - Списана первоначальная стоимость объектов основных средств.
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие» - Списана начисленная амортизация.
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие» - Списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит затратных счетов - Списаны расходы по выбытию объекта основных средств.
Дебет 10 «Материалы» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - Оприходованы материалы, полученные от демонтажа оборудования и пригодные для ремонта других объектов основных средств по рыночной стоимости.
Необходимо заметить, что финансовый результат от списания выявляется по каждому объекту основных средств. Убыток от операции списания основных средств, хотя и относится на финансовый результат, не уменьшает налогооблагаемую прибыль, которая корректируется на сумму убытка в сторону увеличения.
Порядок проведения инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете регулируется «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [54, с. 170].
Цель инвентаризации - подтвердить наличие основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождения по данным бухгалтерского учета.
Инвентаризация основных средств является обязательной процедурой в следующих случаях:
- при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) на дату составления бухгалтерского баланса);
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
- после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);
- перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);
- при выявлении фактов хищения, а также порчи такого имущества (сразу после установления таких фактов);
-в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ.
Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года.
Другие сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентаризационной комиссии.
На выявленные неучтенные основные средства делается запись на их оприходование в оценке исходя из технического состояния.
Если по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, в учете такие операции отражаются с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации [7].
Иными словами предусмотрено два способа переоценки:
- с применением
индекса-дефлятора; - путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих ризниц на добавочный капитал организации (такой пересчет может производиться самостоятельно или с привлечением оценщиков).
В бухгалтерском учете дооценка основных средств отражается следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основных средств;
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - увеличена сумма начисленной амортизации.
Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 «Добавочный капитал» только в том случае,
если: - переоценка по дооцененному активу проводилась
впервые; - дооценен актив, который в предыдущие годы уже дооценивался;
- дооценен актив, который ранее был уценен в результате предыдущих переоценок.
В этом случае на счете 83 «Добавочный капитал» отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки актива [47, с. 234].
В том случае, если в предыдущие годы основное средство уценивалось, сумма дооценки по нему в настоящее время отражается в бухгалтерском учете следующим
образом: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основных средств в пределах уценки за предыдущие годы;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - увеличена сумма начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы.
Таким образом, была рассмотрена организация бухгалтерского учета основных средств. Рассмотрен порядок отражения операций по приходу, выбытию и переоценке основных средств, а также порядок начисления амортизации и документальное оформление данных операций.
1.3. Методика аудиторской проверки операций с основными средствами предприятия
Рассматривая методики проведения аудиторской проверки основных средств различных авт оров (приложение 1), можно сделать вывод о том, что практически все методики похожи, различия заключаются в разной степени детализации основных направлений аудита. Проанализировав эти методики можно выделить основные этапы аудиторской проверки основных средств. Блок-схема сформиро ванной методики представлена в приложении 2. Рассмотрим сформиро ванную методику более подробно.
На начальном этапе аудитор должен выяснить вопросы обеспечения сохранности основных
средств: 1. Имеется ли Приказ руководителя организации о назначении материально-ответственного лица за сохранностью основных средств.
2. Заключены ли с ними письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с законодательством. Данную процедуру необходимо отразить в рабочем документе «Установление наличия договоров о полной материальной ответственности с материально-ответственными лицами» .
3. Организована ли материальная ответственность в отношени и арендованных основных средств.
4. Созданы ли в организации условия для обеспечения сохранности основных средств.
5. Имеются ли закрываемые помещения для хранения, шкафы, сейфы.
6. Нанесены ли инвентарные номера на основные средства в соответствии с требованиями законодательства. Данную аудиторскую процедуру можно зафиксировать в рабочем документе аудитора «Выборочная проверка наличия инвентарных номеров».
7. Имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии.
Следует также обратить внимание на то, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий, пожаров и т.д., что снижает риск финансовых потерь в случае наступления страхового случая.[35,
с.345] Аудитор должен уделить внимание качеству проведения и оформления результатов инвентаризаций.
При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств [34, с.241] . Аудитору необходимо собрать сведения по следующим вопросам:
1) Выполнение требований действующих в РФ нормативных актов по регулированию прав на объекты основных средств.
2) Обременение права собственности по объектам основных средств: возникающие из условий договора, на основании которого основные средства были получены организацией или на основании иных видов договоров. Для этого необходимо посмотреть договоры на строительство, договоры купли-продажи, кредитные договоры, договоры займа и т.д.
Также на данном этапе необходимо проверить свидетельство о регистрации сделок в соответствии с законодательством, когда это необходимо, акты приемки-передачи, документы подтверждающие оплату. Результаты данной аудиторской процедуры можно отразить в рабочем документе «Проверка наличия прав организации на объекты основных средств».
Далее аудитор проверяет состояние учета основных средств в местах их хранения. Для этого необходимо проверить правильность оформления первичных документов. Аудитор должен установить наличие и правильность ведения инвентарных карточек на каждый объект основных средств.
