Глава 1. Теоретические основы финансово-правовой ответственности как вида юридической ответственности
1.1 Основные этапы развития законодательства о финансово-правовой ответственности в России
Юридическая наука начала формироваться в России достаточно поздно относительно стран Западной Европы, а активная фаза этого процесса пришлась на середину XVIII – начало XIX в., параллельно с развитием системы высшего юридического образования. Еще позже началось выделение самостоятельной науки финансового права. В связи с этим изучение российского финансового права через формирование и становление его научных школ и учебных дисциплин позволяет воссоздать относительно полную картину развития данной науки в целом. Между тем это развитие представляет собой длительный и сложный процесс. Таким образом, появлению финансово-правовой ответственности способствовало развитие науки финансового права.
Во всех странах в XIX в. наука о финансах включала в качестве составной части финансово-правовые вопросы. Однако в те годы они не носили характера системного исследования. Известны работы немецких государствоведов Л. Штейна, Г. Еллинека, проблемам финансовой науки в которых заметное место отводилось финансовому праву. В конце XIX в. Г. Еллинек даже написал работу «Бюджетное право». Проблемам бюджета и бюджетного права уделял внимание в учебнике по финансовой науке видный французский ученый конца XIX — начала XX в. Г. Жез.
В России в начале XIX в. яркими представителями финансовой науки являлись М.М. Сперанский, Н.И. Тургенев, М.Ф. Орлов. Эти ученые, исследуя финансы России, в той или иной мере затрагивали и вопросы финансово-правовой ответственности.
М.М. Сперанский в 1810 г. по заказу Александра I написал работу (записку) под названием «План финансов». Будучи государственным деятелем, М.М. Сперанский предлагал конкретный план преобразования финансовой системы России и, в частности, уделял внимание финансовому законодательству. Он предлагал предоставить бюджету силу закона, законодательно регулировать пошлины, ввести новые налоги.
Н.И. Тургеневу принадлежит работа «Опыт теории налогов», написанная в 1818 г. Она представляет собой учение о налогах, информацию о происхождении налогов, классификации источников и способов налогообложения и т.д. Однако учитывая, что налоги всегда устанавливались не иначе как в правовой форме, многие выводы автора в какой-то мере вносят вклад в правовую сферу.
М.Ф. Орлов написал в 1832 г. работу под названием «О государственном кредите». Он связывал вопросы кредита в России с разрешением проблемы уменьшения налогов. Как и Н.И. Тургенев, М.Ф. Орлов не уделял специального внимания правовым вопросам государственного кредита. Однако его работа представляет интерес для финансово-правовой науки, так как определяет пределы государственного кредита, а значит, пределы финансово-правового регулирования и ответственности в сфере государственного кредита в те годы.
Со второй половины XIX в. в России финансово-правовая наука начинает активно выделяться из финансовой науки. Это происходит по двум направлениям. Во-первых, ученые, исследующие финансы, рассматривают финансово-правовые вопросы в качестве самостоятельных разделов, частей в своих работах. Во-вторых, появляются специальные исследования по финансовому праву, оно включается в качестве самостоятельной дисциплины в систему преподавания юридических вузов России. Фактически в эти годы благодаря разработкам финансово-правовой науки становится возможным говорить о финансовом праве как о самостоятельной отрасли права и его отделении от административного права. Однако в те годы научное обоснование самостоятельности данной отрасли права не производилось через критерий предмета и метода правового регулирования. Категории предмета и метода правового регулирования — достижение советской правовой науки.
В советский период проблема правонарушений в финансовой сфере и ответственности за них рассматривалась в свете ведущих отраслей права. Причиной этого, как полагает О. Н. Горбунова, можно считать то, что на протяжении многих лет финансовому праву не уделялось надлежащего внимания юридической наукой: «в прошлом это было вызвано общим взглядом марксистско-ленинской теории и политической экономии социализма на деньги, товарно-денежные отношения, цен ы, себестоимость, рынок в целом как на отмирающие категории. Это имело своим следствием снижение внимания к вопросам бюджета, налогов, банковского кредита. И как результат — недооценка значения и роли финансового права в регулировании жизнедеятельности общества».
Серьезным стимулом к дальнейшему развитию законодательства о финансово-правовой ответственности юридических лиц стала кардинальная смена экономического курса страны: новая экономическая политика (НЭП), возродившая на время рыночные отношения и частную предпринимательскую деятельность. В условиях бурного экономического подъема и возникновения большого количества частных организаций остро возникла потребность в подробном законодательном регулировании хозяйственной деятельности и установлении жестких юридических санкций за несоблюдение правовых предписаний.
После сворачивания НЭПа финансово-правовая ответственность юридических лиц сохранилась. Широко применялись административные штрафы.
Понятие «финансовые санкции» в советской научной литературе появилось в 1940 году в учебнике М. Л. Гурвича, который подразумевал под ними наложение ареста на бюджетный счет или временное ограничение его пользованием. Применялись эти санкции в тот период к нижестоящим органам власти, которые «своевременно не выполняют плана мобилизации государственных средств, задерживают их перечисление на текущий счет союзного бюджета или допускают нарушения и злоупотребления в расходовании государственных средств». О. Н. Горбунова отмечает, что «санкции финансово-правовых норм, как правило, указывают на меры финансового воздействия за нарушение предписаний государства в области финансов. Это пени и штрафы, закрытие бюджетных кредитов, принудительное взыскание невнесенных в срок платежей, применение кредитных санкций банка».
Практически с самого момента своего возникновения советское государство активно начало устанавливать за нарушение действующего законодательства различные административно-правовые санкции, распространявшиеся в том числе и на юридических лиц.
Так, например, отдельными нормативными правовыми актами в качестве мер административных взысканий закреплялись конфискация, штраф, приостановление деятельности. Однако при этом, в большей своей массе административные санкции в этот период были ориентированы на физических лиц. Административных взысканий, адресованных организациям, было сравнительно немного.
Следующим периодом в развитии законодательства о финансово-правовой ответственности юридических лиц ознаменовался принятием указа Президиума Верховного Совета СССР от 21 июня 1961 г. «О дальнейшем ограничении применения штрафных санкций, налагаемых в административном порядке», установившего запрет на применение штрафов к юридическим лицам. Далее, с 1991 г. активно начинают приниматься многочисленные нормативные правовые акты, закрепляющие ответственность юридических лиц. Причем некоторые из этих документов не только устанавливали меры финансово-правовой ответственности, но и предусматривали различные процедуры по их применению. К моменту вступления в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) таких нормативно-правовых актов накопилось уже весьма значительное количество. Административное законодательство этого периода характеризуется бессистемностью, противоречивостью и, во многом, стихийностью своего развития.
На законодательном уровне термин финансовые санкции впервые был упомянут в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.1991 № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР», а первое упоминание непосредственно о финансовой ответственности появилось в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей».
Таким образом, с 90-х гг. начинается новый этап в истории российской науки финансового права, в том числе и сферы финансово-правовой ответственности. В связи с ориентацией экономики на рыночный путь развития наука финансового права начинает активно исследовать проблемы налогообложения, бюджетного законодательства и банковской деятельности.
В настоящее время интерес к науке финансового права растет, так как на сегодняшний день правонарушения в области финансов стали наиболее опасными для государства и общества в целом. Нарушение налогового законодательства, хищение и использование бюджетных средств не по целевому назначению и другие нарушения российского законодательства в области финансов стали достаточно частым явлением, что способствует развитию института финансово-правовой ответственности.
1.2 Финансовое правонарушение: понятие, признаки, юридический состав
Согласно ст. 106 HК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое HК РФ установлена ответственность.
Статья 281 БК РФ относит к нарушениям бюджетного законодательства неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, которое влечет применение к нарушителю мер принуждения.
Статья 15.25 КоАП нарушением валютного законодательства признаёт осуществление незаконных валютных операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации, или осуществление валютных операций с невыполнением установленных требований об использовании специального счета и требований о резервировании, а равно списание и (или) зачисление денежных средств, внутренних и внешних ценных бумаг со специального счета и на специальный счет с невыполнением установленного требования о резервировании, которое влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции, суммы денежных средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и (или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резервировании. Статья 15.26 КоАП говорит о нарушении законодательства о банках и банковской деятельности.
В Федеральном законе Российской Федерации «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» закреплено положение о банковской противоправности, которая определяется как «нарушение кредитной организацией федеральных законов и издаваемых в соответствии с ними нормативных актов и предписаний Банка России, непредставление информации, представление неполной или недостоверной информации, непроведение обязательного аудита, нераскрытие информации о своей деятельности и аудиторского заключения по ней» (ст. 74 Федерального закона Российской Федерации «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
Федеральный закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» закрепляет положение о том, что «резиденты и нерезиденты, нарушившие положения актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации» (ст. 25 Федерального закона Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле»). Также из упомянутого нормативного правового акта вытекают виды валютных правонарушений, а именно: приобретение и продажа валютных ценностей помимо уполномоченного банка, нарушение правил об обязательной продаже части валютной выручки в уполномоченном банке, нарушение правил открытия и ведения валютных счетов и т. д.
Таким образом, можно отметить, что в нормативных правовых актах, регулирующих эти правоотношения, содержатся признаки финансовых правонарушений и их виды, но не закреплены сами понятия валютного, банковского, бюджетного и иного правонарушения в финансовой сфере.
В этой связи понятие «финансовое правонарушение» является категорией, которая сможет обобщить и отразить совокупность юридических признаков внутриотраслевых правонарушений. Так, И.Ш. Килясханов и Н.Д. Эриашвили подразумевают под финансовым правонарушением «виновное, противоправное деяние (действие или бездействие) коллективного либо индивидуального субъекта финансового права в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, за которое федеральным законодательством установлены меры финансово-правовой ответственности». Можно согласиться с предложенным понятием, т. к. оно наиболее полно раскрывает признаки финансового правонарушения, но в связи с тем, что финансово-правовая ответственность – это только одна из разновидностей юридической ответственности, применяемых за совершение финансовых правонарушений, и за данные правонарушения может также применяться административная и уголовная ответственность.
На основании п. «ж» ст. 71 Конституции РФ, относящей финансовое регулирование к ведению Российской Федерации, установление признаков и составов финансовых правонарушений относится к исключительной компетенции федерального центра. Применительно к различным направлениям финансовой деятельности это полномочие развивается внутриотраслевым законодательством. Статья 7 БК РФ закрепляет, что в области регулирования бюджетных правоотношений к ведению Российской Федерации относится установление оснований и порядка привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства РФ. Пункт 2 ст. 1 HК РФ включает вопросы установления ответственности за совершение налоговых правонарушений исключительно в сферу регулирования HК РФ. Указание на элементы финансовых правонарушений содержится также в законодательных актах федерального уровня, регулирующих валютные, страховые, кредитные, расчетные, публичные банковские отношения и т. д.
Состав финансового правонарушения – это установленные нормами финансового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние финансовым правонарушением. Состав финансового правонарушения образует совокупность таких его элементов, как: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. Вопрос об элементах состава финансового правонарушения наиболее полно раскрыт Ю.А. Крохиной, поэтому дадим характеристику элементов состава финансового правонарушения на основе ее теории по данному вопросу.
Так, Ю.А. Крохина говорит о том, что «объект финансового правонарушения составляют общественные отношения, охраняемые законодательством, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления». Общий объект финансовых правонарушений составляют материальные и процессуальные права государства, к примеру, нарушения законодательства в бюджетной сфере не дают нормально функционировать бюджетной системе, не позволяют должным образом осуществлять бюджетный процесс, расходовать государственные денежные средства в соответствии с целями, для которых они предназначены; нарушения законодательства в сфере налогов препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять контроль со стороны налоговых органов, нарушают права налогоплательщиков, соблюдающих налоговое законодательство и т. д.
Финансовые правонарушения имеют также и видовой объект. Такой объект обусловлен сферой охраняемых финансовым законодательством общественных отношений. Для всех видов финансовых правонарушений – налоговых, бюджетных, валютных, банковских, страховых и т. д. характерны свои особенности в объекте посягательств. Ответственность за нарушение финансового законодательства существует в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава в финансовом праве и иных отраслях права.
Любое финансовое правонарушение имеет непосредственный объект, который, в свою очередь, представляет часть видового объекта. Так, можно привести примеры непосредственных объектов конкретного налогового правонарушения, ими могут быть императивно закрепленные отношения, связанные с взиманием налогов и сборов, отношения, связанные с осуществлением налогового контроля.
Объективная сторона финансовых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний. Такие признаки закреплены в финансово-правовых нормах и характеризуют внешнее проявление финансовых правонарушений в реальной действительности. Противоправные деяния, которые составляют объективную сторону финансовых правонарушений, могут быть выражены в форме действия (например, создание препятствий при проведении финансового контроля и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности, неуплата суммы налога налогоплательщиком и т. д.
Пункты 3 и 4 статьи 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством. БК РФ устанавливает основания применения финансовой административной или уголовной ответственности за нарушения бюджетного законодательства РФ (ст. 281—306). Финансовое право имеет в своем составе охранительный институт финансово-правовой ответственности, отличающейся от общих мер ответственности наличием специальных, свойственных только финансовому праву мер и процедур государственного принуждения. Наиболее четко финансово-правовая ответственность стала оформляться после кодификации бюджетного и налогового законодательства. Согласно ст. 71 Конституции РФ финансовое регулирование относится к предметам исключительного ведения Российской Федерации, поэтому меры государственного принуждения и ответственность за нарушения финансового законодательства могут устанавливаться только на федеральном уровне.
В связи с тем, что понятия разновидностей финансовых правонарушений сосредоточены в различных нормативных правовых актах, а применительно к банковской и валютной сфере в нормативных правовых актах не закреплены сами понятия валютного, банковского и иных правонарушений в финансовой сфере, необходимо собрать и регламентировать их в самостоятельном источнике права, в котором также следует закрепить понятие самого финансового правонарушения, что позволило бы упростить понимание финансовых правонарушений и установление их составов, а также привело бы к осознанию субъектом степени совершения противоправного деяния.
Приведенное выше определение, а также анализ имеющихся в науке финансового права по этому поводу точек зрения позволяют сформулировать характерные признаки финансового правонарушения, к ним относятся:
• виновность (психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям). Например, прямое указание на виновность в качестве обязательного признака налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ. В БК РФ нет упоминания о признаке вины, но, в частности, А.А. Мусаткина считает, что отсутствие указания на данный признак не означает возможности существования ответственности без вины в бюджетных отношениях. Без вины нет правонарушения и не должно быть ни юридической ответственности, ни наказания;
• противоправность (нарушение правового запрета, установленного финансовым законодательством). Так, финансовое правонарушение представляет собой противоправное деяние, нарушающее нормы финансового (налогового, бюджетного, банковского) законодательства. Противоправное деяние в финансовой сфере может совершаться в форме действия (например, представление в налоговый орган ответственным за ведение налогового учета расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ)) или бездействия (например, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (ст. 119 НК РФ);
• специфичность субъекта (участник финансовых правоотношений), например, субъектами налоговых правонарушений являются налогоплательщики, налоговые агенты; субъектами бюджетных правонарушений – финансовые органы, распорядителя бюджетных средств и др.;
• наказуемость (применение за совершение данного правонарушения мер государственного воздействия). Сущность наказуемости как признака финансового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать либо не совершать какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены охранительными нормами финансового законодательства.
Помимо выделенных признаков А. С. Полякова называет такой признак финансового правонарушения, как общественная опасность, и она отмечает, что, к примеру, в законодательном определении налогового правонарушения, которое является разновидностью финансовых правонарушений, признак общественной опасности не указан, однако это не означает реального отсутствия общественной опасности налоговых правонарушений. С этим утверждением сложно не согласиться, ведь любое государство не может в полной мере выполнять свои функции без своевременного и полного сбора налогов, которые обеспечивают реализацию прав и свобод человека и гражданина, внутреннюю и внешнюю безопасность страны и т. д.
Таким образом, состав финансового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего нормативные финансово-правовые акты и за которое финансовым законодательством РФ установлены меры ответственности. Состав финансового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения финансово-правовой санкции. Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков является единственным юридическим основанием для привлечения субъекта финансового права к финансовой ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава финансового правонарушения квалификация содеянного в качестве противоправного и наказуемого явления исключается.
1.3 Виды финансово-правовой ответственности
В российском законодательстве нет определенного понятия о финансово-правовой ответственности.
А.Я. Курбатов определяет финансово-правовую ответственность как разновидность юридической, «хотя данная ответственность и выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей, однако по предмету и методу является административной, поскольку стороны находятся в неравном положении».
Н.А. Сатарова определяет финансово-правовую ответственность как «применение к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения уполномоченными на то государственными органами, возлагающими на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера»
С.Е. Батыров считает, что финансово-правовая ответственность – это «правоотношение, возникающее из нарушения установленных законодательством финансовых обязательств, выражающееся в применении к правонарушителю мер финансово-правового характера, влекущих наступление невыгодных имущественных последствии вследствие отрицательной оценки государством его противоправного виновного деяния, наступление которых обеспечивается возможностью государственного принуждения».
Научные определения отличаются категориями, на основе которых осуществляется обобщение ее юридических признаков. Так, М.В. Карасева определяет финансовую ответственность через применение финансовых санкций , С.Е. Батыров - через финансовые правоотношения, Н.В. Сердюкова - через финансово-правовой статус правонарушителя.
Можно выделить следующие признаки финансового правонарушения, такие как антиобщественность, противоправность, виновность, наказуемость.
По мнению Крохиной Ю.А, можно выделить основные признаки финансово-правовой ответственности:
• финансово-правовая ответственность является средством охраны финансового правопорядка;
• финансово-правовая ответственность установлена нормами финансового права, являющегося самостоятельной отраслью права;
• основанием привлечения к финансово-правовой ответственности является финансовое правонарушение, т.е. противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), посягающее на установленный порядок в сфере финансов, которое не влечет уголовной или административной ответственности;
• финансово-правовая ответственность заключается в применении к правонарушителю специальных финансово-правовых санкций;
• финансово-правовая ответственность носит главным образом имущественный характер, который проявляется в государственно-принудительном воздействии на экономические интересы нарушителя финансового законодательства;
• меры финансово-правовой ответственности применяются как к физическим лицам, так и к организациям, не исполняющим или ненадлежащим образом, исполняющим финансовые обязанности перед государством;
• меры финансово-правовой ответственности применяются широким кругом уполномоченных на то государственных органов и их должностными лицами;
