1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗЕМЛИ И СУЩНОСТЬ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА В РФ
1.1 Социально-экономическая сущность земельного налога и его роль в формировании бюджета
Согласно Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Анализ современной юридической литературы показывает, что существуют различные точки зрения относительно феномена «налог». «Налоги есть форма перераспределения национального дохода, - верно утверждает С.Д. Цыпкин. - Они (налоги) связаны с наличием различных форм собственности. Уплата налогов всегда означает переход части средств из собственности отдельных плательщиков в собственность государства».
Французский исследователь финансового права П. Годме говорит о том, что «налогоплательщик только потому платит налог, что знает о существовании принудительных мер, и в случае отказа платить такие меры будут приняты и его заставят заплатить с излишком».
Статья 8 НК РФ содержит следующее определение налога. Согласно закону под налогом понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Законодательное определение налога дается с целью указать признаки данного платежа и ограничить возможности налоговых органов самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны подобные черты. Плательщиком налога является лицо, обладающее объектом налогообложения, а не гражданин.
Уплата налога - обязанность, вытекающая из права собственности, существования объекта налогообложения. При налогообложении собственности под равенством понимается экономическое равенство плательщиков, за основу которого берется фактическая способность к уплате налога на основании сравнения экономических возможностей.
Земельный налог относится к прямым и местным налогам, входит в категорию налогов на собственность, определенным ко взиманию с объекта налогообложения - земли.
Целями введения платы за землю являются:
– стимулирование рационального использования;
– охрана и освоение земель, повышение плодородия почв;
– выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества;
– обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах;
– формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.
Основной целью введения земельного налога стало обеспечение экономическими методами рационального использования земель и формирования доходов бюджетов для осуществления мероприятий по землеустройству, повышению плодородия земель, их охране, а также для социально-культурного развития регионов.
Так как земельный налог является местным налогом, все средства от него поступают в бюджет того города, района, сельской администрации, на территории которых находится земельный участок. Земельный налог не только является основным источником доходов местных бюджетов, но и выполняет ещё не менее важную стимулирующую функцию; способствует рациональному использованию земельных угодий, их охране, повышению плодородия почв, контролю экологической обстановки.
Земельный налог уплачивают организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется оценщиком в соответствии с методиками, утверждаемыми Минэкономразвития России.
Налоговой базой для определения земельного налога является площадь земельного участка. В соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется оценщиком в соответствии с законодательством об оценочной деятельности в Российской Федерации. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:
– 0,3 процента в отношении земельных участков: отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения (или в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах); занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (или предоставленных для жилищного строительства); предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;
– 1,5 процента в отношении прочих земельных участков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Срок представления - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
С 1 января 2011 года обязанность представления авансовых расчетов по земельному налогу для данной категории налогоплательщиков отменена, однако сохранена обязанность по оплате авансовых платежей.
1.2 Нормативно-правовое регулирование исчисления земельного налога
Основным законом, регулирующим отношения, возникающие по установлению, исчислению и взиманию земельного налога в России, является Налоговый кодекс РФ (НК РФ), принятый в соответствии с Конституцией РФ.
Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и граждане, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Лица, у которых земля находится на праве безвозмездного срочного пользования или же была передана по договору аренды, от уплаты налога освобождены.
Минфин России разъяснил, что обязанность уплачивать налог возникает с момента регистрации за лицом одного из прав (права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования либо права пожизненного наследуемого владения), а прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на этот участок. Плательщиками налога признаются также лица, чьи права возникли до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и удостоверяются актом (свидетельством или другими документами), выданным уполномоченным органом госвласти в порядке, действовавшем на момент его издания. Указанные акты (свидетельства и другие документы) имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12.10.2019 № 03-05-05-02/62
Применение данной нормы очень важно в решении судебных споров. Например, организация признается плательщиком земельного налога в отношении участка, перешедшего по договору купли-продажи, с момента госрегистрации права собственности. Если договор купли-продажи признан судом недействительным, сумма налога, внесенная за период с момента госрегистрации права собственности до вступления в законную силу соответствующего решения, признается излишне уплаченной. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм регулируется НК РФ. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.01.2018 № 03-05-05-02/01
Минфин разъяснил, что регионы и муниципальные образования не являются юрлицами, и, соответственно, плательщиками земельного налога. Если земельные участки находятся в собственности муниципального образования, то до приобретения участков в собственность организациями и физическими лицами либо предоставления их на праве постоянного (бессрочного) пользования организациям или на праве пожизненного наследуемого владения плательщик земельного налога отсутствует. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.10.2019 № 03-05-04-01/82
Статья 391 НК РФ предоставляет некоторым категориям владельцев земельных участков возможность уменьшать налоговую базу на 10000 руб. Это касается, в частности, инвалидов, ветеранов Великой Отечественной войны и боевых действий, а также лиц, которые принимали участие в ликвидации аварий на ядерных объектах. Кроме того, местные органы власти и законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга могут устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговые льготы в виде не облагаемой налогом суммы.
Некоторые налогоплательщики имеют право на льготы по земельному налогу, установленные статьей 395 НК РФ, в виде освобождения от налога земельных участков, используемых для определенной деятельности. Ялбулганов А.А. ,Козырин А.Н., Евдокимов П.В.,Павлюченко М.В.Постатейный комментарий главы 31 налогового кодекса российской федерации земельный налог/Под ред. А.А. Ялбулганова.
НК РФ освобождает от земельного налога уголовно-исполнительные организации и учреждения, государственные автомобильные дороги общего пользования, земли религиозных организаций, организаций народных художественных промыслов, а также коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока России и их общины. Что касается организаций - резидентов особой экономической зоны, то они могут «забыть» о налоге на 5 лет начиная с момента возникновения права собственности на предоставленный земельный участок.
Если право на налоговую льготу возникло или прекратилось в течение налогового (отчетного) периода, налогоплательщик исчисляет сумму налога в отношении льготного участка с учетом коэффициента использования налоговой льготы. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде. Месяц возникновения и месяц прекращения права на льготу принимается за полный месяц. Ершов В.А.Все о земельных отношениях. Кадастровый учет, право собственности, купля-продажа, аренда, налоги, ответственность.
1.3 История возникновения и развития земельного налога в РФ
Переход России к рыночной экономике, развернувшаяся земельная реформа, основным вопросом которой стала собственность на землю, аграрная реформа и изменение форм хозяйствования, одновременно нерешенность (до настоящего времени) многих проблем, в том числе на законодательном уровне, обусловили необходимость рассмотрения истории развития законодательства о земельных платежах.
Земля является одним из первых объектов налогообложения. Первоначально земельные налоги занимали центральное место в налоговой системе государств Древнего мира и Средневековья. Это объясняется в первую очередь господством натурального хозяйства, ориентацией экономики на сельскохозяйственное производство.
В развитии налогообложения в России ученые различают три периода, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями. Первые упоминания о взимании дани относятся к эпохе князя Олега. Древнерусские летописные своды употребляют этот термин. Прежде всего, в смысле военной контрибуции, которую подвластные славянские племена платили хазарам и варягам. Ею облагались даже первые русские князья.
В Киевской Руси единицами обложения считались "дым" (количество печей в каждом хозяйстве), орудие для пахоты и количество пашни. Установление дани в Киевской Руси, а затем и других налогов не было мирным процессом, бесконфликтно протекавшим в условиях разложения родового строя и возникновения классов и государства
Относительно существа налоговых отношений П.П.Гензель отмечал: "В древнем мире не было финансового права, т.е. тогда не знали податного распорядка в современном смысле. Тогда знали финансовое насилие, практиковавшееся по отношению к покоренным народам".
В XII- ХIII вв. широкое распространение получил натуральный оброк - разновидность феодальной ренты, уплачиваемой зависимыми крестьянами феодалам. Фактически оброк означал обусловленную договором найма аренду, т.е. срочное или бессрочное пользование недвижимым имуществом. Иногда оброком называли плату государству за предоставленное частному лицу право пользоваться казенной землей, различными угодьями.[9]
С.П.Кавелин отмечает два способа появления единоличного землевладения в России. Первый путь, по его мнению, был характерен для славянских племен, селившихся плотными организованными группами в укрепленных городках. Очень часто между такими поселениями оставались обширные пространства свободных степей, лугов и лесов. И на эти свободные земли, отделяясь от поселений, отдельными семьями, селились хуторяне, звероловы, находящие выгоды от такого ведения хозяйства. Постепенно они становились собственниками обрабатываемых земель. Второй путь, предлагаемый СП. Кавелиным, представляется более реальным, по которому, расселившись группами, славяне делили занятую землю на участки пользования. С течением времени, участки земли, находившиеся во временном пользовании отдельных семей или лиц, постепенно переходят в постоянное их владение. К XII в. институт частной земельной собственности уже сформирован и земля становится предметом купли-продажи, дарения и завещания.
Со второй половины XIV века налоги преимущественно взимались с "сохи", ставшей главной единицей обложения. В данный период получила развитие посошная подать, включавшая в себя и земельный налог. Земельный налог устанавливался по качеству и количеству земли, а также социального положения налогоплательщика.
С образованием Московского государства земельные отношения поднимаются на более высокий уровень развития с одновременным их усложнением. Для определения окладов податей и их раскладки в Московском государстве использовалось огромное разнообразие единиц обложения, по мнению ученых объяснявшееся только отсутствием полной унификации налоговых норм .
Замена в 1679 г. посошного обложения подворным расширила число налогоплательщиков податей подворного обложения за счет населения, ранее не платившего налоги. Подворное обложение между отдельными посадами и общинами, более простое по сравнению с посошным, позволило определить более четкие критерии распределения обязанностей по уплате податей, существенно снизить произвол и взяточничество при учете налогоплательщиков и распределении налогового бремени.
Крупнейшим сводом законов российского государства, регулировавшим земельные и податные отношения стало Соборное Уложение 1649 г. (до него основными юридическими актами в России являлись царские судебники 1497 и 1550 г., представлявшие собой свод постановлений преимущественно процедурного характера).
В Соборном Уложении содержатся правовые нормы, регулирующие сбор и уплату разного рода податей. В данный период самой распространенной формой платы за пользование землей являлся оброк. В частности ст. 23 касается прав владельцев угодий, расположенных не на частных, а на государственных землях.
Важной вехой в развитии земельного налога стали реформы Петра I. В основе его политики лежал принцип усиления тяжести налогообложения путем увеличения числа и объема налогов. Реформа закрепляет право дворян самим ведать раскладкой и сбором налогов со своих крепостных, что стало модификацией старинного оброчного принципа. Подушная система, введенная Петром I, несмотря на ее существенные недостатки, отвечала в целом социально-экономическим условиям феодальной России, позволила ликвидировать дефицит средств в бюджете огромной страны. Налоги стали мощным орудием государственной политики.
Отмена крепостного права, начало земельной реформы, попытки правительства решить крестьянский и земельный вопросы дали новый виток развитию земельного и податного законодательства. Манифест и Положение 19 февраля 1861 года (общее положение о крестьянах, положение о выкупе и др.) декларировали отмену крепостной зависимости, установив право крестьян на земельный надел и порядок осуществления выкупных платежей за него.
Был издан ряд Указов императора о прямых податях и поземельных сборах, многочисленные разъяснения Министерством финансов, государственных имуществ и внутренних дел о порядке взимания сборов. В период с 1865 по 1879 г. было принято более 300 различных документов о государственных и земских повинностях.
Несмотря на то, что документы принимались в столице и централизованно спускались земствам, они имели возможность регулировать оклады податей и распределять их в соответствии с утвержденными правительством размерами для губерний и областей. В ходе проводившихся реформ происходит становление и четкое выделение земельного налога. Возрастает роль земельного налога, увеличиваются поступления - в государственный бюджет доходов от земельных налогов и платежей, связанных с землей.
Окончательное установление земельного налога в России происходит в 1875 году. В проекте о замене подушной подати подворным налогом и поземельной податью, составленной особой комиссией, обосновывались положительные моменты таких действий, отмечалось, что земля, представляя "...собою капитал известной ценности, может быть обложена непосредственно по своему качеству и доходности".[15]
Наибольшая фискальная нагрузка на земельный налог падает в последнюю четверть XIX века. Объяснялось это несколькими причинами:
– заметным ростом числа крестьян собственников земли, а также арендаторов;
– уравнением в статусе удельных, государственных и помещичьих крестьян и объединение их в сословие крестьян с единой юрисдикцией. Соответственно, расширение числа налогоплательщиков;
– раскладочным характером налога, увеличением оклада.
Становление и дальнейшее развитие налоговой системы России в XIX веке способствовало также развитию теории налогов. Необходимость взимания государством налогов С.И.Иловайский расценивает как следствие необходимости существования государства. По его утверждению, среди прямых налогов одно из первых мест, как по историческому, так и по современному значению принадлежит поземельному налогу. С.И.Иловайский определяет земельный налог как "... налог, имеющий своим объектом землю, а податным источником - приносимый ею доход".
После Октябрьской революции 1917 г. первые шаги революционного правительства РСФСР были направлены против отмены ряда налогов. Так, ВЦИК РСФСР своим декретом "О социализации земли" (1918 г.) и декретом от 30 октября 1918 г. о введении обложения сельских хозяев натуральным налогом формально отменяет земельный налог . Отменив земельный налог, советское правительство вводит сельскохозяйственный налог. Общим для этих налогов являлся объект - земля. Облагаемый доход от сельскохозяйственных источников определялся по установленным нормам доходности.
В 1953 году состоялась коренная реформа сельскохозяйственного налога, в которой подоходное обложение заменено погектарным, при котором налог стали исчислять по твердым ставкам с площади земельного участка.
С 1972 г. сельхозналогом стали облагаться только выделенные в законном порядке участки. Что же касается других, самовольно используемых участков, то в соответствии с "Положением о государственном контроле за использованием земель", утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 14 мая 1970 года, они должны были изыматься, а виновные лица привлекаться к ответственности.
Указ Президиума ВС СССР о сельскохозяйственном налоге от 1 января 1984 г. внес изменения в сельскохозяйственный налог. Сельхозналог исчислялся с каждого хозяйства по площади выделенного в пользование земельного участка. При этом в расчет не принимались земли, занятые постройками, кустарником, лесом, дорогами общественного пользования, оврагами и балками, а также земли, выделяемые рабочим и служащим предприятий и организаций под коллективные и индивидуальные сады и огороды.
Земельный налог — местный прямой налог, введенный с 1 июля 1981г., взимался с кооперативных предприятий, учреждений и организаций, а также граждан СССР, иностранных физических и юридических лиц и лиц без гражданства, которым в установленном законом порядке были выделены земельные участки. От уплаты налога освобождался достаточно широкий круг юридических и физических лиц, в том числе колхозы, пенсионеры и т.д.
В 1990 г. в составе Министерства финансов СССР была образована Главная государственная налоговая инспекция, в 1991 году учреждается Государственная налоговая служба - независимый от Минфина России орган федеральной государственной власти. Реформирование российского налогового права было связано с объективными факторами, одним из которых является переход России на рыночные отношения.
С момента принятия этого Закона в его первоначальную редакцию вносились изменения федеральными законами, в основном касающиеся льготного налогообложения, а также дополнения, связанные с изменением долей, по которым уплачиваемые суммы налога зачислялись по уровням бюджетной системы. Федеральным законом от 9 августа 1994 г. №22-ФЗ были введены новые базовые ставки земельного налога, которые индексировались ежегодно, начиная с 1995 г., Постановлениями Правительства РФ и Федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.
Таким образом, на основании вышеизложенного, можно утверждать, что на протяжении всей истории обложение земли играло основополагающую роль в податных системах, земля была главным источником богатства. Земельный налог явился первой формой прямого реального обложения, первоначально носившей чрезвычайный характер, но вскоре земельный налог начал взиматься на постоянной и регулярной основе.[19]
2 АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕГО МЕХАНИЗМА ВЗИМАНИЯ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА В РФ
2.1 Исчисление земельного налога в Российской Федерации
Земельный налог должны платить владельцы участков земли, а также те, кто имеет на них право пожизненного владения по наследству или право постоянного пользования. Порядок исчисления земельного налога установлен вгл. 31 НК РФ. Налог на землю должны платить юридические и физические лица, в том числе предприниматели, исходя из кадастровой стоимости и назначения участка.
Необходимость расчета налога на землю зависит от того, кто является владельцем участка земли. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается местными властями муниципалитетов.
Сумма налога на землю, подлежащая уплате за год, рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога.
Базой для расчета выступает стоимость участка по кадастру на 1 января года, за который рассчитывается налог. Стоимость участка по кадастру на дату постановки на учет применяется в случае образования нового участка земли. Информацию о стоимости можно узнать через интернет-сайт Росреестра, выбрав сервис «Справочная информация по объектам недвижимости».
Налоговый кодекс предусматривает два размера ставок по земельному налогу, представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Размеры ставок по земельному налогу в РФ
Ставка налога Назначение земельного участка
0,3 сельскохозяйственное назначение
земли жилищного фонда и инфраструктуры; земли, предназначенные для строительства жилья
земли садоводства, огородничества, животноводства, дачного, подсобного хозяйства
земли, ограниченные в обороте для обеспечения таможенных нужд, безопасности и обороны
1,5 прочие земельные участки
Местные власти могут устанавливать ставки, отличные от указанных в НК РФ. Проверить порядок исчисления и уплаты земельного налога, а также ставку налога на землю позволяетсер¬вис ФНС«Справочная информация о ставках и льготах по имущественным налогам».
