Глава 1. Теоретические основы становления и функционирова-ния налоговой системы России
1.1 История становления налоговой системы в России
Финансовая и налоговая история России восходит к 19 веку, когда варяжские князья Рюрик объединили два центра восточных славян - Нов-город и Киев и создали древнерусское государство Киевская Русь. Основ-ная форма налогообложения того периода были сборы в княжеское казначейство, которые упоминались как «дань». Лаврентийская хроника говорит, что «варяги из-за рубежа собирали дань с чуди, словенцев, мери и кривичи. северяне и вятичские серебряные монеты и белок из дыма» [24]. Со временем дань стала систематическим прямым налогом, который платили деньгами, едой и ремеслами.
Косвенные налоги взимались в виде торговых и судебных сборов. Так называемая «MYT» - пошлина, взимаемая при транспортировке това-ров через аванпосты, то есть контрольные пункты при въезде в город [36] - Особенно широко распространен.
После завоевания Руси Золотой Ордой изменилась система налого-обложения, но в пользу татаро-монголов. Существовало 14 видов сборов на русских землях. Из них основным был «выезд» («дань цареву») налог на монгольского хана. Чрезмерное вымогательство привело к свержению баскской системы, а политическое объединение России вокруг Москвы создало условия для устранения иностранной зависимости.
Налоговая система была реформирована во время правления Ивана III, который отменил «выход» и ввел первые русские косвенные и прямые налоги. Во второй половине двадцатого века многие налоги и сборы были собраны наличными.
Во время правления Ивана были введены "полоняничные деньги", которые были своего рода налогом, взимаемым с населения для выкупа людей, захваченных татарами. Они также вводили сбор "четверть денег" - налог на содержание чиновников, обязанность убивать скот. Во время правления царя Алексея Михайловича налоговая система России была упорядочена. В 1655 году был создан специальный орган - Счетная палата, в полномочия которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также за их исполнением. доходной части российского бюджета.
Из-за постоянных войн, которые велась Россия в XVII веке, налого-вое бремя было чрезвычайно велико: увеличение акциза на соль в четыре раза в 1646 году привело к восстанию соли, а к 1662 году произошло обесценивание медных денег, что привело к стихийным восстаниям. В 1679 году было введено «налогообложение домашних хозяйств» - система сбора прямых налогов, взимаемых, согласно книгам переписи, с «графства» (крестьяне, бобыли, дворы, бизнесмены) и посадских людей [35].
Во время правления Петра I была создана налоговая система, которая в течение 70 лет питала и поддерживала государство без изменений. В значительной степени знакомство царя с западноевропейским опытом оказало влияние на его реформы. В 1724 году вместо придворного налога Петр I ввел налог на опросы, который взимался со всего мужского населения облагаемых налогом поместий (крестьян, посадских людей и купцов). Налог шел на содержание армии. что налог на опросы составлял около 50% всех доходов в государственном бюджете. С конца XVIII в. налог на опросы становится основным доходом государства в России. В то же время с фермеров взимался налог использование земли.
Во время правления Екатерины II основным прямым налогом оста-вался налог на опросы, введенный Петром I. На его долю приходилось до 33 процентов государственных доходов. Прямые налоги обеспечивали около 50% доходов бюджета в XVIII веке. Вторая половина была косвенные налоги. Когда была введена винная монополия, акцизный налог на вино приносил 23–28% доходов в бюджет. Вторым по значимости косвенным налогом были таможенные пошлины (15% доходов). их дохода.
В 1818 году Россия опубликовала свою первую крупную работу в области налогообложения «Опыт налоговой теории», автором которой является один из величайших деятелей русского либерализма, известный экономист Николай Иванович Тургенев. Эта работа до сих пор является классическим исследованием Основы государственного налогообложения [30].
Во второй половине XIX века в российской финансовой системе произошли фундаментальные изменения: налог на избирательные участки был заменен налогом на городские здания, который был впервые выплачен дворянством в истории России. Второе по значимости. была рента - плата государственных крестьян за пользование землей.
Во время правления Николая II было представлено много проектов по модернизации налоговой системы, в частности, П. А. Столыпин разра-ботал проект по преобразованию государственного управления и налого-вой системы в России, который можно рассматривать как один из наиболее радикальные программы в мире по преобразованию налоговой сферы в первой половине XX в. Фактически в ней содержались все основные элементы современной налоговой системы развитых стран:
? поимущественное налогообложение основано на независимой оценке стоимости имущества;
? прогрессивное налогообложение доходов физических лиц, учитывающее установленный законодательством размер прожиточного минимума;
? использование сочетания индивидуальных акцизов с единым налогом на оборот практически всех товаров (прообраз налога на добавленную стоимость).
Результатом всех этих действий стала хорошо налаженная система финансовых доходов. Накануне первой мировой войны Россия имела до-вольно сильные финансовые позиции в мире. Но мировая война, в которую Россия вступила 1 сентября 1914 года, оказал самое пагубное влияние на финансовое благополучие государства, а именно: увеличение эмиссии бумаги и денег, рост инфляции и падение покупательной способности рубля. В то же время доходы государственного бюджета неуклонно снижались. Февральская революция 1917 года только усугубил ситуацию.
После Октябрьской революции 1917 года финансовая система стра-ны рухнула, и из-за высокой инфляции (до 40% в месяц) налоги были введены в натуральной форме. В январе 1919 года была введена «продразверстка» - метод сбора сельскохозяйственной продукции, которая заключалась в обязательной поставке всего излишка зерна и другой сельскохозяйственной продукции государству крестьянскими хозяйствами. Конец эпохи «военного коммунизма» и переход к новой экономической политике (НЭП) ознаменовался заменой продразверстки на продналогом. Налог в натуральной форме - налог в натуральной форме, взимаемый с домашних хозяйств. Налог на продукты питания фактически представлял собой комплекс налогов на продукты питания и сырье [19].
Позднее единый натуральный налог на сельскохозяйственную про-дукцию заменил налог на продукты питания. Переход к нэпу, проявив-шийся в разрешении торговли, возрождении ремесленных изделий, вос-становлении денежного обращения и кредитных отношений, принятии различных форм собственности, привел к возрождение налоговой системы. Во время новой экономической политики налоговая система восстанавливается и развивается. Подавляющее значение косвенных налогов. Акцизы были введены на ряд товаров: соль, сахар, керосин, табачные изделия, спички, Текстиль, чай, кофе и водка. За период нэпа в бюджет было 86 видов платежей. В конце 1930 года нэп был ликвидирован, и налоговая система страны начала развиваться в направлении, противоположном глобальным тенденциям. Они перешли от налогообложения к административным методам снятия прибыли. Налог с оборота также очень важен.
Во время Великой Отечественной войны в финансовую систему и финансовые органы не было внесено никаких фундаментальных измене-ний. В результате временной утраты ряда важных промышленных зон экономическая активность на больших территориях была снижена или полностью приостановлена, что неизбежно сказалось на объеме и структура государственных доходов. Во время войны были введены новые налоги, а существующие были пересмотрены и заменены [10] во время войны был введен военный налог, основанный на принципе налога на опросы и налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан.
За 15 лет после Великой Отечественной войны Советский Союз провел две денежные реформы: во-первых, в 1947 году они обменяли старые деньги на новые и одновременно отменили карточную систему для распределения товаров и товаров. Во-вторых, в 1961 году также провели деноминацию рубля, обменивая послевоенные 10 рублей на 1 новый рубль [10].
В 1966 году была введена плата за фонды, которая была формой распределения прибыли предприятий. Был также подоходный налог с колхозов, кооперативных и общественных организаций, а также налог с владельцев зданий. Позже такие налоги, как спектакль налог, земельный налог и налог на владельцев транспортных средств были введены.
В течение 70 лет советской власти «социалистические налоги» пере-стали быть налогами в классическом смысле этого слова, превратившись в механизм изъятия и концентрации прибыли в руках государства. Хотя налоги формально существовали в советское время, они не существовали. отражать экономические реалии вообще. Переход от административной к рыночной экономике потребовал радикального изменения в налоговой системе страны [15].
По словам бывшего министра финансов России Михаила Задорнова, формирование российской налоговой системы можно разделить на три этапа:
- «Первый - 1991–1992 годы - это очень поспешное введение ком-пенсационных налогов. Основной задачей на этом этапе была просто ста-билизация системы и сбор хотя бы некоторых средств в бюджет;
во-вторых - 1993-1997 гг. - апробация и создание системы, введение НДС, экспортных пошлин на нефть, нефтепродукты и газ, что обеспечивало и обеспечивает львиную долю доходов бюджета;
Третья - 1998-2001 годы - формирование единой налоговой системы, принятие Налогового кодекса. Он определил и формализовал правила игры между государством как сборщиками налогов и налогоплательщиками, физическими и юридическими лицами [18].
1.2 Правовое регулирование налоговой системы в России
В современном мире существует тенденция экономической, полити-ческой и культурной интеграции различных государств. Активное участие в процессе мировой интеграции принимает Российская Федерация. Этот процесс, несомненно, является позитивным и для сферы правового регулирования налогообложения. К примеру, при возникновении проблем по правовому обеспечению налогообложения в России и поиске соответствующих решений, российский законодатель может обратиться к опыту зарубежных государств [25].
Формирование любым государством системы налогообложения, прежде всего, предполагает законодательное утверждение всех видов налогов, а также порядок их расчетов, сроки уплаты и т.д. Благодаря это-му, налоговая система становится инструментом политики государства, который имеет законодательную силу и, одновременно с тем, охранительную (защищает права налогоплательщика).
Налоговая система РФ имеет 3-уровневую структуру, поэтому зако-нодательная база о налогах и сборах также делится на 3 уровня:
- федеральное законодательство – это высший уровень законода-тельной базы. Он действует на всей территории РФ. Подзаконные и другие нормативно-правовые акты не должны противоречить ему. К этой категории относятся обе части Налогового кодекса РФ, федеральные законы, которые согласованы с положениями НК РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и, конечно, Конституция РФ.
- региональное законодательство включает в себя законы субъектов РФ по налогообложению в конкретном регионе нашей страны;
- местное законодательство состоит из нормативно-правовых актов, которые принимаются представительными органами местного самоуправ-ления (законодательными собраниями, советами депутатов) [27].
Кроме того, на основании НК РФ Минфин РФ и ФНС РФ разрабатывают приказы, письма, разъяснения и пояснения, а также иные подобные документы.
Данные документы необходимы для того, чтобы конкретизировать положения и статьи НК РФ и других федеральных законов РФ в области налогообложения.
Кроме того, они разъясняют непонятные с точки налогоплательщи-ков ситуации и могут составляться на основании их обращений.
Основой формирования налоговой системы является Налоговый кодекс, вступивший в законную силу 1 января 1999 года. Налоговый кодекс — это кодифицированный законодательный акт, который регулирует всю систему налоговых взаимоотношений в РФ [2].
Налоговый Кодекс РФ устанавливает, что Правительство РФ, феде-ральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ [2]. Исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Нормы налогового права группируются в две части - Общую и Осо-бенную.
Общая часть налогового права включает в себя нормы, устанавливающие принципы налогового права, систему и виды налогов и сборов Российской Федерации, права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым правом, основания возникновения. Изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов, порядок ее добровольного и принудительного исполнения, порядок осуществления налоговой отчетности и налогового контроля, а также способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.
Общая часть налогового права представлена частью первой НК РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 г. №943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. от 29 июня 2004 г.) и иными актами законодательства о налогах и сборах [2].
В части первой НК РФ систематизированы общие нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы налогообложения, отнесенные Конституцией РФ к ведению Российской Федерации и совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов.
Часть первая НК РФ является основополагающим нормативным правовым актом, комплексно закрепляющим наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России.
Так же стоит отметить тот факт, что правом на издание нормативно-правовых актов по налогам и сборам федеральные органы исполнительной власти, которые осуществляют контроль и надзор в отношении налогов и сборов, (как и их территориальные органы) не обладают.
Участники налоговых отношений представлены на рисунок 1.1.
Согласно НК РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с организаций и физических лиц путем отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований [34].
Рисунок 1.1 - Участники отношений, регулируемых законодатель-ством о налогах и сборах
Базовые аспекты и принципы законодательства о налогах и сборах отражены в НК РФ (принцип справедливости, определенности, удобства, экономичности) [35].
Так, всеобщность и равенство налогообложения является одним из принципов законодательства о налогах и сборах. Кроме того, для налогов и сборов не должен быть характерен дискриминационный характер, то есть взимание данных платежей не зависит от социальной, расовой, национальной, религиозной и или другой принадлежности [25]. Так же в НК РФ определено, что для любого налога и сбора должно быть характерно экономическое обоснование, произвольный характер не может иметь место. Недопустимыми являются те налоги и сборы, которые препятствуют реализации своих конституционных прав гражданами РФ. Налоги и сборы, которые нарушают единое экономическое пространство РФ и ограничивают свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, не допускаются к установлению. Обязанность по уплате налогов и сборов не может быть возложена в случае, если они не предусмотрены НК РФ или установлены в ином порядке, чем это определено НК РФ [2].
Кроме того, все элементы, присущие налогообложению, должны быть определены. Нормативно-правовые акты и акты применения права должны быть сформулированы четко и ясно для пользователей информа-ции (налогоплательщиков), в них должна содержаться полная информация о налогах (сборах), сроке и порядке их уплаты.
Все нормативно-правовые акты о налогах и сборах, в случае их противоречия и неясности, толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) [18].
Налоговый кодекс устанавливает три уровня налогов, которые представлены на рисунок 1.2.
Рисунок 1.2 - Налоговая система в РФ
Все налоги и сборы, взимаемые на территории РФ, поделены на три группы:
1 Федеральные — перечень налогов и сборов установлен НК РФ и является закрытым. К данной группе согласно ст. 13 НК РФ относятся:
? налог на добавленную стоимость (НДС);
? акцизы;
? налог на доход физических лиц (НДФЛ);
? единый социальный налог;
? налог на прибыль организаций;
? налог на добычу полезных ископаемых;
? водный налог;
? сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
? государственная пошлина.
2 К следующей группе относятся региональные налоги (ст. 14 НК РФ). Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с законами субъектов РФ. В разных регионах РФ действую разные налоговые ставки. К данной группе относятся следующие виды налогов:
? Налог на имущество организаций;
? Налог на игорный бизнес;
? Транспортный налог.
3 Третья группа состоит из местных налогов (ст. 15 НК РФ), которые устанавливаются, вводятся и прекращают действовать аналогично региональным налогам. Отличает данные два вида только то, что в отношении местных налогов действуют нормативно-правовые акты представительных органов муниципальных образований. К данной группе относятся только два вида налогов:
? Земельный налог;
? Налог на имущество физических лиц.
Исходя из истории становления налоговой системы, можно сделать вывод, что на современном этапе экономического развития вопросы развития экономики страны напрямую зависят от качества ее налоговой системы, от возможности обеспечить финансовую стабильность государства.
1.3 Понятия, принципы построения и основные функции нало-говой системы России
В настоящее время российская налоговая система с точки зрения структуры (элементов системы) представляет:
- виды налогов и сборов (федеральные, региональные и местные);
- Правовая база (налоговые кодексы, таможенные кодексы, законы, нормативные акты, инструкции, письма и т. д.) для определения функцио-нирования налоговой системы;
- Федеральная налоговая администрация России, структурная часть Министерства финансов Российской Федерации;
- Федеральная таможенная служба Российской Федерации, которая входит в состав Министерства экономического развития и торговли Рос-сийской Федерации;
- налогоплательщики (субъекты налогообложения - юридические и физические лица) в качестве основных участников и налоговое бремя налогоплательщиков;
- национальные агентства внебюджетного финансирования и их ре-гиональные и местные подразделения и другие национальные учреждения [21].
Кроме того, к элементам налоговой системы относятся принципы ее организации и функционирования, форма и правила налогового контроля и нарушения ответственности, а также нормы налогового законодательства.
В современных условиях правильно организованная налоговая си-стема должна соответствовать следующим основным принципам:
- налоговое законодательство должно быть стабильным;
- отношения между налогоплательщиком и государством должны носить правовой характер;
- вес налогового бремени должен быть равномерно распределен между категориями налогоплательщиков и в рамках объема;
- собираемый налог должен быть пропорционален доходу налогоплательщика;
- метод и время сбора налогов должны быть удобны для налогоплательщиков;
- равенство налогоплательщиков перед законом (принцип недискри-минации);
- стоимость налогов должна быть минимальной;
- налоговая нейтральность в отношении форм и методов хозяйственной деятельности;
- доступность и открытость налоговой информации;
- налоговая конфиденциальность [30].
Давайте просто рассмотрим содержание этих основных принципов.
Под стабильностью налогового законодательства понимается неиз-менность норм и правил в сфере налоговых отношений. Согласно этому принципу, налоговое законодательство не должно изменяться в течение финансового года, а правила предоставления льгот и преференций не должны изменяться (отменяться) до тех пор, пока законодатель не определит этот период изначально. Не менее важно то, что стабильность налогового законодательства на протяжении многих лет, то есть реформ и существенных изменений, не может осуществляться ежегодно. Все крупные инвесторы в мире считают, что нестабильность налогового законодательства является основой для классификации стран (или территорий) в качестве регионов, не способствующих инвестициям и предпринимательству.
Обзор налогового законодательства во всех развитых странах проводится в соответствии с действующим процессом юридического одобрения. В большинстве стран изменения налогового законодательства невозможны не только в текущем финансовом году, но и в следующем. Во всех странах действуют правила, требующие длительного периода времени между принятием любых налоговых изменений и вступлением в силу любых налоговых изменений.
Правовая природа отношений между государством и налогопла-тельщиком может существовать только в тех странах, где государственные учреждения вряд ли издадут правовые акты в области налогообложения отдельных государственных органов. В стране права все отношения между налогоплательщиками и государством могут регулироваться только законом.
Правительство имеет право только предлагать поправки, но оно мо-жет быть принято только на законных основаниях, если оно одобрено высшим законодательным органом. Принцип правовых отношений также означает взаимную ответственность обеих сторон в области налогового права.
Принцип правовой природы нарушения отношений между налого-плательщиком и государством выражается в произволе налоговых органов и может быть выражен в поведении центральной администрации и законодательного уровня местного самоуправления.
Принцип строгости распределенного налогового бремени не является жестким при построении налоговой системы, но его несоблюдение или частые серьезные нарушения приводят к таким серьезным последствиям, как крупномасштабное уклонение от уплаты налогов. Ни одна страна в мире не может достичь равенства, справедливости и научной обоснованности в распределении налогового бремени. Возможно, никто не будет создавать налоговую систему, которая будет считаться справедливой для всех налогоплательщиков и всех граждан. Тем не менее, законодатели в любой стране должны стремиться к тому, чтобы налогоплательщики не сталкивались с различными категориями налогового бремени, разным социальным составом, профессиями и распространением значительных нарушений места жительства. И для предотвращения людей с разной степенью налогообложения с примерно равным доходом. Соотношение различных категорий налогооблагаемых доходов населения не должно быть обязательной целью законодателя, однако значительный дисбаланс не ре-комендуется.
Серьезность налогового бремени при серьезных нарушениях прин-ципа равного распределения - уклонение от уплаты налогов. Распростра-нение крупномасштабного уклонения от уплаты налогов свидетельствует о том, что государство не контролирует налоговый сектор [37].
Принцип соотношения сбора налогов к доходу налогоплательщика заключается не только в том, что налогоплательщик должен иметь доста-точно средств для нормальной работы и расширения экономической дея-тельности после уплаты налога, а в некоторых периодах, то есть в течение налогового периода, последний не должен превышать текущий Уровень дохода. В противном случае существуют налоговые факторы, вызванные возможностью массового банкротства.
Соблюдение принципа создания максимального удобства для нало-гоплательщиков является важной задачей для страны, стремящейся к эко-номическому росту. Удобство налогоплательщиков заключается не только в установлении условий уплаты налогов, возможности отсрочки и рассрочки платежей, но и в правилах и положениях налогового законодательства. Доступность норм и правил налогового законодательства для всех категорий налогоплательщиков является целью законодателей во всех странах мира, но эта цель не может считаться достигнутой ни в одной стране.
Минимальные требования в этом отношении следующие:
- каждый используемый термин должен иметь свое юридически определенное значение;
- количество изданных законодательных актов не должно быть чрезмерным;
- их законодательные акты и нормы не должны противоречить друг другу;
- текст закона должен быть понятен для среднего уровня образования по данной стране;
- при изменении любой спецификации в указах, опубликованных в предыдущие годы, следует опубликовать новый пересмотренный текст [29].
Одним из наиболее важных принципов, установленных налоговой системы является принцип равенства перед законом налогоплательщиков.
