РАЗДЕЛ 1 ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Глава 1 Бухгалтерский учет и анализ использования нематериальных активов
1.1 Нематериальные активы: понятие и классификация
Нематериальные активы (НМА) – это объекты долгосрочного пользования (более 12 месяцев), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.
Нематериальные активы представлены объектами многократного пользования (более 1 года), которые не имеют материальной формы, но необходимы предприятию для осуществления его хозяйственной деятельности.
Согласно Приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016) (далее – ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий [6, с. 2].
– способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
– возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
– использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
– организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).
Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).
К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на: произведения литературы, науки, искусства; программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права; изобретения, промышленные образцы; полезные модели; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем и др. [9, с. 112].
К средствам индивидуализации относятся исключительные права на: товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования; владение ноу-хау, секретной формулой; деловая репутация.
В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).
НМА не признают: расходы на образование юридического лица, интеллектуальные качества персонала компании, их квалификация и мотивация к труду.
Классификация НМА позволяет выделить отдельные критерии для каждого объекта (таблица 1).
Классификация НМА позволяет определить целесообразность и экономическую эффективность от использования объектов в хозяйственной жизни организации.
В то же время, виды нематериальных активов в их классификации – не единственное основание для группировки НМА.
Таблица 1 – Классификация нематериальных активов
Характеристика объектов Виды классификационных признаков Объекты НМА
Приобретение Поступление по договору купли-продажи, создание собственных НМА Лицензии, программы, торговые марки
Отделимость единицы Отделяемые и не отделяемые объекты Отделяемые – отдельные права, используемые вне зависимости друг от друга. Неотделяемые – деловая репутация фирмы
Реализуемость Активы, которые можно продать и непродаваемые Пример непродаваемого актива ? деловая репутация. К реализуемым относят прочие объекты, которые можно продать, к примеру, программы
Сроки использования Экономическая необходимость или рамки правового поля Каждый объект обладает собственным сроком использования
Стоимость актива Погашаемые и непогашаемые объекты Активы могут быть подразделены на амортизируемые (лицензии, программное обеспечение) и неамортизируемые (деловая репутация)
Правообладание Исключительные и неисключительные права на объекты Исключительными правами обладают патенты, товарные знаки, неисключительные – возможность использования объекта в рамках договора
Представим некоторые виды классификаций НМА в таблице 2, выделив другие признаки группировки.
Таблица 2 – Иные классификации нематериальных активов
Признак классификации Виды нематериальных активов
Способ поступления объекта НМА в организацию приобретенные за плату; полученные в качестве вклада в уставный капитал; полученные безвозмездно; созданные собственными силами;
полученные по договору мены и др.
По фактическому использованию организацией используемы;
неиспользуемые
Амортизируемость в бухгалтерском учете амортизируемые;
неамортизируемые
Принадлежность к амортизационным группам в налоговом учете Активы, относящиеся к I, II, … X амортизационным группам
?
Продолжение таблицы 2
Применяемый к амортизируемым НМА способ амортизации в бухучете Амортизируемые:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Применяемый к амортизируемым НМА способ амортизации в налоговом учете Амортизируемые:
линейным способом;
нелинейным способом
В зависимости от величины остаточной стоимости полностью самортизированные (остаточная стоимость равна 0);
имеющие ненулевую остаточную стоимость
В зависимости от факта переоценки НМА в бухгалтерском учете подвергшиеся переоценке;
учитываемые по первоначальной стоимости
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.
Инвентарным объектом НМА является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
1.2 Нормативное регулирование учета нематериальных активов
Основными нормативными документами, определяющими порядок осуществления и учета операций с НМА, являются:
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402–ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете», который определяет необходимость ведения бухгалтерского учета всеми организациями. Кроме того, п. 3 ст.4 данного закона предусмотрено, что «организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете». То есть учет объектов нематериальных активов является обязательным для всех организаций независимо от выбранной ими системы налогообложения [3, с. 3].
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) в ст. 128, 150 определяют порядок отнесения объекта к нематериальным «благам», осуществления операций с данными объектами между юридическими (физическим) лицами [1, с. 13].
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24.12.2010). В статьях 55-57 обозначены общие нормы по учету объектов нематериальных активов: определены требования по отнесению актива к нематериальным активам; перечислены методы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и др. Все указанные нормы более подробно раскрыты в ПБУ 14/2007.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 08.11.2010). Данный нормативный документ определяет: порядок отражения операций с нематериальными активами на счетах бухгалтерского учета, в частности, по счетам 04, 05, 08; требования к организации аналитического учета нематериальных активов.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н (ред. от 16.05.2016). Является основным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета нематериальных активов.
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49 (ред. от 08.11.2010). В МУ проверке нематериальных активов посвящен только один п. 3.8., который изложен в следующей редакции: «При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить: наличие документов, подтверждающих права организации на его использование; правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе».
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (ред. от 28.04.2017). В соответствии с данным ПБУ в учетной политике организации должны быть отражены правила ведения бухгалтерского учета в отношении нематериальных активов, выбранные из нескольких возможных в соответствии с действующим законодательством вариантов. Если законодательно предусмотрен только один вариант, то в учетной политике он не отражается.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 28.01.2020) (ст. 257, 258, 262 и др.). Определяет порядок отнесения объекта к нематериальным активам, определение срока полезного использования, методы начисления амортизации и пр. для целей налогового учета [2, с. 15].
В настоящее время отсутствуют унифицированные документы по учету движения нематериальных активов, в связи с этим организации могут разрабатывать их самостоятельно, исходя из требований, указанных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (ранее было типовая форма НМА – 1- Карточка учета нематериальных активов).
По международным стандартам учет нематериальных активов регламентируется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) «Нематериальные активы», а процедура обесценения активов проводится по МСФО 36 «Обесценение активов» [10, с. 126].
1.3 Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов
При поступлении НМА в организацию необходимо определить их фактическую (первоначальную) стоимость. Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 фактической стоимостью признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. В соответствии с этим выделяют следующие способы поступления актива: приобретение за плату; получение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное получение; получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; получение при приобретении предприятия как имущественного комплекса; создание самой организацией.
Если приобретаемый НМА не относится к инвестиционным видам активов, то расходы, связанные с получением кредитов или займов не относятся к расходам на приобретение [6,с. 13]. Отражение в учете приобретения нематериальных активов за плату представлено в таблице 3.
Таблица 3 – Порядок отражения в учете приобретения нематериальных активов за плату
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражение затрат, связанных с приобретением нематериальных активов (без НДС) 08-5 60,76
Отражен НДС 19 60,76
Принятие объекта нематериальных активов к учету 04 08-5
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Отражение в учете НМА, полученных данным способом, представлено в таблице 4.
Таблица 4 – Порядок отражения в учете нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал 75-1 80
Нематериальный актив внесен в качестве вклада в уставный капитал 08-5 75-1
Принятие объекта нематериальных активов к учету 04 08-5
При безвозмездном получении НМА, при принятии его к учету фактическая первоначальная стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Текущая рыночная стоимость – это та сумма, которая могла бы быть получена, если бы актив был продан на дату определения этой стоимости. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки [12, с. 49]. Отражение в учете безвозмездного получения НМА представлено в таблице 5.
Таблица 5 – Порядок отражения в учете нематериальных активов, полученных безвозмездно
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражение рыночной стоимости полученного нематериального актива 08-5 98-2
Принятие объекта нематериальных активов к учету 04 08-5
Ежемесячное списание начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов 98-2 91-1
При приобретении НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из стоимости подлежащих передачи организацией активов. Отражение нематериальных активов в учете представлено в таблице 6.
Таблица 6 – Отражение в учете нематериальных активов, поступивших по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражение поступления нематериальных активов 08-5 60,76
Принятие объекта нематериальных активов к учету 04 08-5
Списание, переданных объектов имущества организации в соответствии с договором 90,91 01,10,41 и др.
Приобретение неисключительных прав на НМА. Большинство организаций при приобретении компьютерных программ приобретают лишь право пользования программой. В таких случаях данные права следует учитывать на забалансовом счете по стоимости, указанной в договоре [14, с. 21]. При этом совершенные платежи необходимо учитывать в качестве расходов будущих периодов и списывать в течение срока действия договора.
Порядок отражения в учете неисключительных прав на НМА представлено в таблице 7.
Таблица 7 – Порядок отражения в учете неисключительных прав на нематериальные активы
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражена стоимость НМА, полученного в пользование, на забалансовом счете 012
Отражена стоимость программы в составе расходов будущих периодов 97 60
Отражен НДС 19 60
Часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода 26 97
При создании НМА самой организацией, кроме перечисленных ранее расходов, к расходам относятся суммы, уплачиваемые сторонним организациям за выполненные работы и оказанные услуги; оплата труда работников, занятых непосредственно созданием нематериального актива; отчисления на социальные нужды и другие расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива. Порядок отражения в учете представлен в таблице 8.
Таблица 8 – Порядок отражения в учете объектов нематериальных активов, созданных самой организацией
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Отражены расходы, связанные с созданием объекта НМА 08-5 10,60,68, 69,70,76
Принятие объекта нематериальных активов к учету 04 08-5
При использовании займа или кредита для приобретения НМА, расходы, связанные с данной операцией не относятся к расходам на приобретение нематериальных активов. Исключением является актив, который относится к инвестиционным [11, с. 51].
При принятии нематериального актива оформляется акт приемки и на каждый объект заводится соответствующая карточка учета нематериальных активов. Кроме обязательных реквизитов, указанных в Законе «О бухгалтерском учете», в документах, отражающих поступление НМА, должны быть указаны следующие пункты: характеристика объекта, порядок и срок использования, норма и сумма начисленной амортизации, способ приобретения, первоначальная стоимость, дата ввода и вывода из эксплуатации, документы о регистрации.
1.4 Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы используются в организации многократно и в течение длительного времени, поэтому существует необходимость возмещения понесенных затрат на их приобретение. Возмещение затрат НМА, по которым определен срок их полезного использования происходит посредством начисления амортизации, то есть постепенным переносом стоимости на себестоимость готовой продукции. По активам, у которых не определен срок полезного использования, амортизация не начисляется, а также не происходит ее начисление по нематериальным активам некоммерческих организаций.
Срок полезного использования определяется при принятии нематериального актива к учету. Он выражается в месяцах и является периодом, в течение которого организация планирует использовать данный актив с целью получения экономических выгод (или для достижения целей создания некоммерческой организации) [9, с. 82].
Определение срока полезного использования в зависимости от срока действия исключительных прав, данный способ применяется к нематериальным активам, у которых есть охранные документы (патенты, свидетельства и др.). При отсутствии охранных документов срок полезного использования определяется в зависимости от срока, в течение которого актив будет приносить экономические выгоды.
Необходимо ежегодно проверять существующий срок полезного использования активов на соответствие. Факт пересмотра срока должен быть зафиксирован документально.
Организации могут начислять амортизацию нематериальных активов одним из трех способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе начисления ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости объекта нематериальных активов и срока его полезного использования. Если объект подлежал переоценке, то исходя из текущей рыночной стоимости. При таком способе отчисления происходят равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
При способе уменьшаемого остатка сумма ежемесячных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериального актива, умноженной на коэффициент (не более 3, устанавливается организацией) и делением на оставшийся срок полезного использования актива в месяцах [13, с. 61].
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма ежемесячной амортизации определяется исходя из натурального количества объема продукции (работ) за месяц, фактической (первоначальной) стоимости актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Согласно п. 30 ПБУ 14/2007 способ начисления амортизации необходимо пересматривать ежегодно.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Ее начисление происходит до полного погашения стоимости либо до списания актива с бухгалтерского учета. При применении линейного способа и способа списания стоимости пропорционально объему выпуска начисление амортизации будет производиться течение всего срока полезного использования соответствующих объектов. При использовании способа уменьшаемого остатка списание стоимости может произойти до окончания установленного срока полезного использования (не больше 3).
Бухгалтерский учет амортизации ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисление отражается по кредиту счета 05. Порядок отражения амортизационных отчислений в учете представлен в таблице 9.
Таблица 9 – Порядок отражения амортизационных отчислений в учете
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Начисление амортизации нематериальных активов, используемых при капитальном строительстве 08 05
Начисление амортизации НМА, используемых в основном производстве 20 05
Начисление амортизации нематериальных активов, используемых в вспомогательном производстве 23 05
Начисление амортизации НМА, используемых по общепроизводственному (общехозяйственному) назначению 25 (26) 05
Начисление амортизации НМА, используемых в организации торговли 44 05
Списание амортизации по выбывшим объектам НМА 05 04
1.5 Бухгалтерский учет переоценки нематериальных активов
Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 изменение стоимости НМА, по которой он был принят к учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начала отчетного периода) производить переоценку групп однородных активов по текущей рыночной стоимости.
Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском балансе на начало отчетного года. Они раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации отчетного года, но не включатся в баланс предыдущего отчетного года. При первой переоценке активов сумма дооценки включается в добавочный капитал организации (счет 83 «Добавочный капитал»), если происходит уценка, то на счет учета прочих расходов (непокрытого убытка) (счет 91-2 «Прочие расходы») [7, с. 2]. Проведение переоценки отражается проводками, указанными в таблице 10.
Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут быть проверены на обесценение в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО 38 «Нематериальные активы».
В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» актив рассматривается как обесцененный, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. При выполнении данного условия необходимо отразить убыток от обесценения соответствующего актива.
Таблица 10 – Корреспонденция счетов при проведении переоценки нематериальных активов
Факт хозяйственной жизни Дт Кт
Переоценка проводится впервые
1 Уценка нематериальных активов
1.1 Отражена сумма уценки нематериального актива 91-2 04
1.2 Скорректирована сумма амортизации в результате ученки 05 91-1
2 Дооценка нематериальных активов
2.1 Отражена сумма дооценки нематериального актива 04 83
2.2 Скорректирована сумма амортизации в результате дооценки 83 05
Проведение последующей переоценки
1 Уценка нематериальных активов
1.1 Отражена уценка нематериального актива равная сумме прошлой дооценки 83 04
1.2 Скорректирована сумма амортизации 05 91-1
1.3 Отражена сумма уценки сверх предшествующей дооценки 91-2 04
1.4 Скоректированна сумма амортизации 05 91-1
2 Дооценка нематериальных активов
2.1 Отражена сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки 04 91-1
2.2 Увеличение суммы начисленной амортизации в пределах предшествующей уценки 91-2 05
2.3 Отражена сумма дооценки сверх суммы прошлой уценки 04 83
2.4 Доначислена сумма амортизации 83 05
Возмещаемая сумма актива – это справедливая стоимость актива, т.е. та стоимость, за которую он может быть продан во время сделки, за минусом расходов на продажу данного актива; либо это стоимость актива, которая может быть возмещена в ходе его эксплуатации.
Также как и в ситуации с переоценкой, если компания однажды решила проводить тестирование на обесценение, то она должна делать это ежегодно, что необходимо зафиксировать в учетной политике. Тест на обесценение впервые может проводиться в любое время в течение отчетного периода, но затем ежегодно в это же самое время. На конец каждого отчетного периода организация оценивает наличие у актива каких-либо признаков на обесценение, если они присутствуют, то организация должна определить возмещаемую стоимость актива.
Существуют внутренние и внешние признаки, свидетельствующие об обесценении НМА. К внешним относят: существенное снижение рыночной стоимости нематериального актива; существенные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, которые в скором времени могут повлиять на деятельность организации; изменение процентных ставок или иных норм, влияющих на ставку дисконта, необходимую для расчета ценности использования и возмещаемой стоимости актива [10, с. 134].
