1 Теоретические аспекты бухгалтерского учёта и анализа продажи товаров в организациях розничной торговли
1.1 Особенности синтетического и аналитического бухгалтерского учёта продажи товаров в организациях розничной торговли
Торговля — это вид предпринимательской деятельности, связанный с оборотом товаров. Товаром признается некий актив, который изначально куплен для перепродажи. ПБУ 5/01 относит товары к материально-производственным запасам [3].
Бухгалтерский учет в розничной торговле имеет свои особенности за счет характера работы. Торговые точки, в том числе и крупные сети, ориентированы на запросы конечных потребителей, покупателей. Расчеты в этой сфере производятся как при помощи наличных денег, так и с использованием банковских карт. Реализация товаров в розничной сети сопровождается выдачей ряда документов, среди которых кассовые и товарные чеки. Оформлять же при продаже счета-фактуры, накладные, прочие товарно-транспортные документы при работе с населением не требуется [15].
Продажа материальных ценностей населению сопровождается законодательными актами, защищающие права покупателей. Требования к продажам товаров разного вида могут отличаться друг от друга, однако общие положения регламентируются основным законом «О защите прав потребителей».
Контроль за торговой деятельностью, в том числе осуществляемой и розничными магазинами, проводит сразу несколько организаций, среди которых Роспотребнадзор, налоговая инспекция, Государственный пожарный надзор. При обнаружении нарушения правил на владельцев торговых фирм накладывается административный штраф. Особое внимание уделяется соблюдению санитарных норм. Налоговая инспекция контролирует правила торговли в части соблюдения налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета, формирования розничных цен, определения финансового результата.
Правила розничной продажи предусматривают выдачу товарно-сопроводительной документации по требованию покупателей. Это относится к сертификатам и прочей технической документации, подтверждающей соответствие товара заявленному качеству. Если часть ТМЦ подлежит обязательному лицензированию, то продавец должен быть готов предъявить и эти документы [14].
В некоторых случаях покупатель вправе потребовать демонстрацию работы товара, за соответствуют заявленному качеству, или обнаружен брак, потребитель вправе вернуть покупку, что также подтверждается положениями закона о «Защите прав потребителей». При этом допускается требовать произвести равноценную замену или вернуть деньги. При необходимости владелец розничной сети проводит экспертизу бракованного товара за свой счет.
Организации розничной торговли, как правило, имеют дело с большим объемом разнородного товара. По этой причине важно изначально наладить учет во избежание дальнейших недоразумений. Автоматизация действий способствует выполнению таких задач, как контроль за сохранностью ТМЦ, своевременное получение информации об объеме складских запасов, вычисление рентабельности каждой партии.
Также к задачам учета относят [8]:
? контроль за ценообразованием;
? проверка оформления торговых операций;
? постановка задач материально-ответственному лицу в части сохранности ценностей;
? своевременное выявление брака и просрочки;
? проведение инвентаризации;
? расчет полученного дохода.
Организация самостоятельно формирует учетную политику, затрагивающую торговые операции. Нарушение принципов учета товара может повлечь за собой такие негативные последствия, как снижение прибыли, образование недостач. Система налогообложения выбирается по принципу оптимального соотношения затрат в соответствии с НК РФ.
В настоящее время используемыми формами бухгалтерского учета являются журнально-ордерная, рассмотренная ниже; мемориально-ордерная; автоматизированная.
Журнально-ордерная форма учета применяет линейно-позиционный способ записи и формирования накопительных регистров. Основным учетным регистром являются журналы – ордера, записи в которые вносят по месячным итогам из накопительных ведомостей, а также по мере поступления документов. Каждый журналордер отражает данные по одному счету, хотя допустимо и включение и нескольких счетов, близких по экономическому содержанию. Кредитовые обороты отражаются в журналах – ордерах, а дебетовые – в ведомостях, что позволяет записывать сумму одной операции записывается один раз. Журналы-ордера заполняются в течение календарного месяца, а затем итоговые обороты в Главную книгу, которая заполняется в течение одного года и обобщает данные текущего учета [10].
Закупка товаров для розничной торговли происходит с привлечением услуг посреднических фирм или непосредственно производителей. Кроме того, владелец магазина вправе реализовывать населению и собственные изделия.
Поступающие ценности со стороны в обязательном порядке имеют сопроводительные документы. Указанная них информация содержит основные данные о товаре, поставщике, перевозчике. Если речь идет об импортном товаре, то необходимо наличие заключения Госсанэпиднадзора о надлежащем качестве, особенно это затрагивает правила реализации продуктов питания [6].
Процесс поступления товаров контролируется материально-ответственными лицами. Продукция приходуется на склад по продажным ценам, затем производится наценка, определяющая итоговую стоимость товаров для дальнейшей розничной реализации.
Анализ полученного ассортимента для перепродажи по покупным ценам ведется с использованием счета 41 «товары» на субсчете 2 «товары в рознице». Для наценки привлекается счет 42 «торговая наценка».
Построение учета в розничной торговле несколько отличается от оптовой реализации. Собственники вправе самостоятельно решить, по каким правилам формировать записи. Допускается учет товаров по продажным ценам с учетом выделения наценки, или формирование аналитики по закупочным. Выбранный способ потребуется закрепить в учетной политике.
При автоматизированной работе лучшим решением станет формирование количественно-суммового учета. То есть берется во внимание каждый вид ТМЦ, списание же себестоимости отражается по ценам закупа.
Если нет возможности использовать специализированные программы, то учет осуществляется с привлечением отпускных цен, на 42 счете торговая наценка формируется в момент оприходования.
Бухгалтерские записи при поступлении товара формируются в зависимости от метода учета [18]:
При использовании закупочных цен:
? товар поступил: Дт 41 ? Кт 60;
? выделен НДС: Дт 19 ? Кт 60.
При учете по отпускным ценам к указанным выше бухгалтерским записям добавляется еще одна:
наценка: Дт 41 ? Кт 42.
Кроме того, автоматизированный учет имеет ряд преимуществ, среди которых следующие:
Оперативное получение информации по ассортименту продаж в разрезе каждого товара. Благодаря этому владелец торговой точки имеет доступ к сведениям о рентабельности всех позиций, что дает возможность не увеличивать объем залежалой продукции.
В торговых организациях продукция, предназначенная для дальнейшей реализации населению, приходуется на склад от поставщика. Формируются следующие бухгалтерские записи [22]:
? поступление товара: Дт 41-2 ? Кт 60;
? выделен НДС: Дт 19 ? Кт 60.
На 41 счете формируется себестоимость ассортимента. Помимо закупочной цены, в это понятие входят такие показатели, как затраты на доставку, таможенные пошлины, начисленные страховые суммы, невозмещаемые налоги, посреднические и прочие услуги. Все эти расходы также фиксируются бухгалтерской записью: Дт 41 ? Кт 60, 76.
Выручка от реализации складывается из поступлений за день, итоговую сумму можно увидеть в бухгалтерской записи: Дт 50 ? Кт 90-1 – поступление платы за наличный расчет. Многие магазины успешно перешли на оплату при помощи платежных терминалов, предоставляя своим клиентам дополнительные возможности для оплаты покупок. Данный вид расчетов представляет собой операции по эквайрингу. Общая итоговая проводка в конце дня по этим показателям будет выглядеть, как Дт 51 (57) ? Кт 90-1.
Затем автоматизированный учет позволяет сформировать проводку, подтверждающую выбытие товара [19]:
? списание себестоимости проданного ассортимента: Дт 90-2 ? Кт 41;
? учтена торговая наценка при реализации: Дт 90-2 ? Кт 42 (сторно).
Последний показатель рассматривается как валовый доход торговой фирмы. Реализованная наценка списывается, если учет ведется по отпускным ценам. При осуществлении деятельности часто возникает потребность в дополнительных расходах, которые к прямым не относятся. Здесь учитываются услуги сторонних организаций, покупка необходимых материалов. В целом эти действия увеличивают затраты организации. Учет ведется с использованием бухгалтерских записей [19]:
? отражение прочих расходов, связанных с реализацией: Дт 44 ? Кт 60, 70, 10;
? списание прочих расходов в себестоимость: Дт 90-2 ? Кт 44.
По итогам операций реализации в конце отчетного периода (года, месяца) формируется финансовый результат, то есть подсчитывается убыток или прибыль. Полученная выручка уменьшается на себестоимость товара и НДС к перечислению в бюджет. Оставшаяся часть и рассматривается как финансовый результат. Если сформированная сумма (по дебету счета) несет положительное значение, то речь идет о прибыли. Отрицательный итог свидетельствует об убытке. Записи будут следующими [23]:
? финансовый результат выручки от продажи: Дт 90-9 ? Кт 99.
Для того чтобы в дальнейшем получить более высокий результат, необходимо рассмотреть вопрос о возможном снижении затрат или увеличении торговой наценки. Однако, прежде чем принять решение, необходимо проанализировать ситуацию. Увеличенная цена товара снижает конкурентоспособность, снижение же затрат может отразиться на качестве работы.
Скидки и наценки при розничной торговле могут учитываться отдельно (абз.2 п.13 ПБУ 5/01 [3]). Когда товары передаются покупателю, они учитываются по ценам продаж: продажная учетная стоимость товара кредитуется со счета 41 «Товары», а торговой наценки со счета 42 «Торговая наценка» (таблица 1.1).
Таблица 1.1 – Учет по ценам продаж с раздельным учетом скидок и наценок [14]
Дебет Кредит Содержание операций
50 90-1 Оплата товара получена наличными денежными средствами
90-3 68 Начислен НДС
90-2 41 Списана учетная стоимость проданного товара
90-2 42 СТОРНО
Отражена сумма торговой наценки, относящаяся к проданному товару
90-2 44 Списаны издержки, связанные с реализацией товара
90-9 (99) 99 (90-9) Заключительными записями месяца отражены прибыль или убыток от реализации товара
При продаже товара с оплатой банковскими картами сумма денежных средств поступает на расчетный счет компании не в день реализации, поэтому организация может делать проводку по счету 57 «Переводы в пути»: дебет счета 57 и кредит счета 90, субсчет 90-1. Сумма, зачисленная на расчетный счет компании, указывается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 57. Банковская комиссия отражается как прочий расход.
Таблица 1.2 – Продажа в розницу с использованием банковской карты [15]
Дебет Кредит Содержание операций
57 90-1 Оплата товара произведена покупателем с использованием банковской карты
90-3 68 Начислен НДС
90-2 41 Списана учетная стоимость проданного товара
90-2 42 СТОРНО
Отражена сумма торговой наценки, относящаяся к проданному товару
90-2 44 Списаны издержки, связанные с реализацией товара
51 57 Поступила на счет организации в банке оплата товара (за минусом удержанного банком вознаграждения)
60 57 Отражена сумма удержанного банком вознаграждения
91-2 60 Признаны расходы в сумме вознаграждения банка
Изменения в законе «О применении контрольно-кассовой техники» предъявляют повышенные требования к операциям по розничной торговле. Обязанность по установке ККТ появляется у всех экономических субъектов, работающих с наличной оплатой. Для некоторых категорий продавцов сделано небольшое исключение в виде отсрочки, но уже в обозримом будущем вся розница должна будет выдавать покупателям кассовые чеки с подтверждением об оплате товара.
Кассовые аппараты нового образца должны иметь возможность подключения к Сети Интернет, благодаря чему налоговые органы оперативно поступает вся фискальная информация. В результате уменьшается объем проверок, у владельцев же магазина шансов скрыть выручку практически не остается.
Покупатели с введением в действие новых положений о ККТ получают некоторые преимущества: теперь чеки можно получить не только с использованием бумажной кассовой ленты, но и в электронном виде.
Бухгалтерский учет в организациях торговли ведется по общим правилам, но с некоторыми нюансами. Формирование записей о полученных и реализованных товарах зависит от специфики продаж. Автоматизация учета значительно повышает результативность, позволяет оперативно проводить текущие операции, получать актуальную информацию о рентабельности того или иного ассортимента.
1.2 Документальное оформление операция по движению товаров в организациях розничной торговли
Движение товаров в торговых организациях, как правило, включает две основные стадии [20]:
? поступление товаров путем их приобретения у поставщиков;
? продажа товаров покупателям — юридическим и физическим лицам.
Всё операции по движению товаров в торговых организациях должны оформляться первичными учетными документами.
Для оформления и учета торговых операций предусмотрены следующие основные унифицированные формы первичной учетной документации [24]:
ТОРГ-1 – акт о приемке товаров;
ТОРГ-2 – акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей;
ТОРГ-3 – акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров;
ТОРГ-4 – акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика;
ТОРГ-5 – акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика;
ТОРГ-6 – акт о завесе тары;
ТОРГ-11 – товарный ярлык;
ТОРГ-12 – товарная накладная;
ТОРГ-13 – накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары;
ТОРГ-15 – акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей
ТОРГ-16 – акт о списании товаров;
ТОРГ-18 – журнал учета движения товаров на складе;
ТОРГ-28 – карточка количественно-стоимостного учета;
ТОРГ-29 – товарный отчет;
ТОРГ-ЗО – отчет по таре.
Приобретение товаров у поставщиков осуществляется на основании договоров купли- продажи.
Товары от поставщиков, как правило, поступают в организацию с их сопроводительными документами (накладными, счетами и т. п.).
Приемка товаров, поступивших от поставщиков, производится по акту о приемке товаров (форма № ТОРГ-1). Данным актом оформляется приемка товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора [7].
Акт составляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем организации.
Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе организация обязана приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром, вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта.
Для оформления приемки отечественных и импортных товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяются соответственно акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2) и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3) [8].
Данные акты являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.
Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от организации транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.
Акты о приемке товаров по количеству составляются исходя из соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности – в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.
Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которого возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации [9].
Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются.
При приемке товарно-материальных ценностей акты о приемке с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т. д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
Акт по форме № ТОРГ-2 составляется на отечественные товары в четырех экземплярах. Акт по форме № ТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах [10].
Если товарно-материальные ценности поступают в организацию без счета поставщика, то они принимаются по акту о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4).
Ценности принимаются по данному акту по фактическому наличию. Акт составляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.
Для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров, в том случае, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика и их стоимость включена в цену товара, применяется акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5) [15].
Акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.
Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе.
При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке.
После высвобождения тары из-под товара ее взвешивают. Если фактический вес тары больше веса этой тары, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, которая называется завесом тары.
Завес тары может возникать вследствие впитывания в нее товара и по другим причинам.
Завес тары оформляется специальным актом о завесе тары (форма № ТОРГ-6) в двух экземплярах. Второй экземпляр вместе с рекламацией направляется поставщику для возмещения.
При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе, чтобы предотвратить повторное актирование одной и той же тары.
Поступившие товары передаются для хранения на склад организации.
Для учета товаров в местах их хранения применяются формы, приведенные в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденном постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66 [16].
Организация складского учета товаров зависит от способа их хранения.
Различают партионный и сортовой способы хранения и, соответственно, партионный и сортовой учет товарно-материальных ценностей.
При партионном способе хранения применяется партионная карта (форма № МХ-10). Эта форма составляется на каждую партию товаров для контроля за поступлением и отгрузкой по количеству, массе, сортам, стоимости товаров, поступивших различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т. д.).
Партионная карта выписывается в двух экземплярах на каждую партию товаров материально ответственным лицом. Указываются все необходимые реквизиты отправителя, получателя, станции отправителя, номер и дата акта о приеме товара, а также наименование, артикул, сорт, цена, количество, масса товара [19].
Один экземпляр партионной карты остается на складе и служит регистром складского учета товаров, второй передается в бухгалтерию. По мере отпуска товаров материально ответственным лицом указывается в партионной карте дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара.
Полный расход каждой партии товаров оформляется в партионной карте подписями уполномоченных, на это лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров. После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия соответствующего решения.
Для учета товаров в местах их хранения к ним прикрепляют товарный ярлык (форма № ТОРГ-11). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка. Товарный ярлык хранится вместе с товаром по месту его нахождения. Данные товарного ярлыка применяются для заполнения инвентаризационной описи товаров [25].
Для аналитического учета товаров, которые учитываются в количественно-стоимостном выражении, применяются карточки количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28).
Карточка ведется отдельно на каждое наименование, сорт товара. При количественно-стоимостном учете однородные товары различного назначения, но имеющие одинаковую розничную цену, могут учитываться вместе на одной карточке. Записи в карточке производятся в количественном и стоимостном выражении на основании проверенных документов, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами.
