1. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета
1.1. Понятие нематериальных активов и их классификация
Нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т. е. доход.
В составе нематериальных активов принято различать:
идентифицируемые НМА, к числу которых относятся интеллектуальная собственность (ИС) и некоторые другие имущественные права, способные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и неидентифицируемые НМА, иногда называемые активами типа гудвилл. В бухгалтерском понимании гудвилл (деловая репутация) возникает только при покупке фирмы. В практической работе следует учитывать следующие принципы классификации и формирования нематериальных активов:
По степени участия в производстве: функционирующие (работающие) нематериальные активы, использование которых приносит предприятию доход в настоящий период; нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.
По степени отчуждения: отчуждаемые - полностью передаваемые при их продаже, передаче, аренде; неотчуждаемые - остающиеся в собственности предприятия-владельца при частичной передаче прав на их использование.
По степени влияния на финансовые результаты предприятия: объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию; объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты.
По степени правовой защищенности: нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями); нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями).
По степени вложения индивидуального труда работников данного предприятия: единоличные - то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями предприятия; паевые - то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях; приобретенные со стороны - то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Тот факт, что объекту учета можно вменить некоторое учетное наименование, указывает на то, что он идентифицируем и распознаваем. Момент идентификации, по оценке многих специалистов, весьма спорен. Тем не менее, к нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие следующим условиям:
• Отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;
• Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
• Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Традиционно считается, что нематериальные активы являются ключевым приоритетом компаний «новой экономики» - производителей программного обеспечения, рекламных услуг, интернет-компаний, а также управляющих деятельностью в сфере творчества, тем не менее данный подход видится несколько ограниченным.
В большинстве отраслей физическое производство продукции, а особенно ее комплектующих, не является ключевой компетенцией компаний - «официальных» производителей данной продукции, даже если их деятельность относится к «старой экономике», то есть производству вполне вещественных товаров, таких как гамбургеры, автомобили и шагающие экскаваторы.
Таким образом, основным активом крупнейших по капитализации компаний производственного сектора является совокупность используемых ими нематериальных активов, позволяющих разрабатывать, производить, обслуживать, продавать свою продукцию. К наиболее ценным активам можно отнести как отчуждаемые (брэнды, торговые марки, промышленные образцы), так и неотчуждаемые (систему управления, систему кооперации, репутацию компании).
Ключевой причиной, определившей рост стоимости нематериальных активов, считается смещение задачи предприятия со «сделать» на «продать». В то же время нематериальные активы далеко не обязательно выполняют маркетинговые функции.
Существует огромная группа нематериальных активов, которые влияют непосредственно на показатели затрат предприятия, а на рыночное положение - только опосредованно, через цену товара. К данным активам могут быть отнесены конструкторские технологии, система управления производством, логистическая система и даже отлаженная система управления персоналом.
Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя: принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива); принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде; принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости. Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как: определение исходной (первоначальной) стоимости; определение срока полезного использования и способа амортизации; отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов. Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать.
Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно. Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно: определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов; определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способов их переоценки; правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости; определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание; формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением; определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.
Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета нематериальных активов
К основным нормативно-правовым актам, регулирующим порядок учета затрат на проведение ремонта, реконструкции и модернизации основных средств относятся:
1. Части первая и вторая п.13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).
В частности, вложения в долгосрочные активы отражаются на счете 08, предназначенном для отражения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, иных долгосрочных активов, в том числе о затратах по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы живой, зверей пушных, кроликов, пчелосемей, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются как запасы).
Также инструкция устанавливает для субъектов хозяйствования единый подход к применению типового плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.
2. Часть восьмая п.13 Инструкции № 50, часть вторая п.64 Инструкции № 10 (Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 ).
Настоящая Инструкция устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций
3. Часть четвертая п.11 Инструкции № 26(Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26);
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает единый порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, а также вложениях во долгосрочные активы, находящихся на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, для коммерческих и некоммерческих организаций. А также определяет порядок отражения в бухгалтерском учете вложений во долгосрочные активы в земельные участки и на улучшение земель.
4. Часть первая п.7 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25);
5. Часть первая п.7 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости (Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25);
Настоящая Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
6. Часть первая п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов (Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25);
Настоящая Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
7. Абзац 2 части первой п.5 Инструкции № 112 (Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112);
Настоящая Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) в коммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее - коммерческие организации) и некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций).
8. Абзац 3 п.14 Инструкции № 102 (Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102);
Настоящая Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, бюджетных организаций).
9. Абзац 3 п.9 Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации (Инструкция по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25); часть третья п.37 Инструкции № 50;
Настоящая Инструкция определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о долгосрочных активах, предназначенных для реализации, в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
10. Инструкция №38 «О порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете».
Настоящая Инструкция устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности (далее - заказчик), застройщика в строительной деятельности (далее - застройщик) стоимости объекта строительства (далее - объект) при возведении, реставрации, реконструкции (далее, если не установлено иное, - строительство) посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
11.Инструкция «О порядке бухгалтерского учета лизинговых операций»
Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций устанавливает единый порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций для коммерческих и некоммерческих организаций (исключая банки, иные небанковские кредитно-финансовые организации, организации, финансируемые из бюджета (бюджетные организации), и индивидуальных предпринимателей, принявших решение о ведении бухгалтерского учета.
1.3. Сходство и отличия учета по МСФО и в РБ
В развитых странах мира наблюдается тенденция в потребности значительных вложений в сферу нематериальных активов. Так уникальное программное обеспечение, ноу-хау, интеллектуальные знания в сфере НИОКР часто формируют конкурентное преимущество компаний. В настоящее время белорусские предприятия применяют Постановление Министерства финансов № 128 для учета нематериальных активов (НМА) на своих предприятиях. Данное постановление является максимально приближенным к регулирующему учету нематериальных активов по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) IAS 38 «Нематериальные активы». Однако остаются некоторые принципиальные отличия, которые необходимо понимать как бухгалтеру по МСФО, делающему перекладку отчетности, так и всем пользователям отчетности.
Таблица 1.1. Основные сходства и различия между белорусским учетом и МСФО
Показатели РБ МСФО
1 2 3
Отсутствие материальновещественной базы Обязательно Обязательно
Возможность идентификации (выделения, отделения) с другим имуществом Обязательно Обязательно
1 2 3
Использование в течение длительного времени, свыше 12 месяцев Обязательно Необязательно
Наличие документов (патенты, свидетельства и другие охранные документы) Обязательно Необязательно
Первоначальная стоимость НМА Стоимость приобретения Справедливая стоимость
Переоценка НМА Не допускается (кроме случаев, предусмотренных законодательством РБ) Обязательно
Амортизация НМА Амортизируются все НМА Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются
Белорусские правила учета и МСФО по-разному определяют перечень активов, которые следует относить к нематериальным активам. По МСФО понятие НМА гораздо шире, поэтому зачастую активы, не относящиеся к нематериальным активам в белорусском учете, в отчетности по МСФО включаются в состав нематериальных активов. Это справедливо для таких категорий, как квалификация сотрудников, активы, предназначенные для продажи или со сроком использования менее 12 месяцев.
В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь в состав нематериальных активов включаются активы, удовлетворяющие одновременно всем следующим условиям: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации организацией с другим имуществом; использование в производстве продукции, при оказании услуг и для удовлетворения нужд компании; применение в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
По национальным стандартам нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Другими словами, в отчетности отражаются затраты на покупку актива (за вычетом НДС). Если были понесены дополнительные расходы на приведение нематериального актива в рабочее состояние, они включаются в первоначальную стоимость НМА.
Для учета такая простота удобна, однако в результате пользователь отчетности может быть введен в заблуждение тем, что стоимость нематериального актива в отчетности может существенно отличаться от реальной. Согласно IAS 38 нематериальные активы признаются в учете по справедливой стоимости. При определении справедливой стоимости ведущую роль играют данные о сделках купли-продажи нематериального актива, заключаемых на рынке, – они отражают рыночную стоимость актива, и на их основе определяют его справедливую стоимость.
При наличии активного рынка справедливая и рыночная стоимости нематериального актива должны совпадать. Таким образом, стоимость, по которой нематериальный актив первоначально отражается в бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости первоначального признания актива для целей подготовки финансовой отчетности по МСФО.
Белорусские и международные принципы требуют по-разному учитывать нематериальные активы после их принятия на баланс. Расхождения касаются амортизации и переоценки. Согласно Постановлению Министерства финансов №128 нематериальные активы необходимо амортизировать.
По МСФО нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, торговые марки) не амортизируются. Как и в РБ, так и по МСФО амортизация по нематериальным активам исчисляется в основном линейным методом. Однако с течением времени характер будущих экономических выгод, которые предприятие ожидает получить от нематериального актива, может измениться. Поэтому в международном учете предусмотрен пересмотр сроков полезного использования и методов начисления амортизации.
В соответствии с Постановлением №128 стоимость нематериального актива, по которой он принят к учету, изменению не подлежит (кроме отдельных исключений, определенных законодательством). МСФО требуют, чтобы нематериальные активы переоценивались до величины справедливой стоимости.
Переоценка позволяет показывать нематериальный актив в балансе по стоимости, близкой к реальной. Согласно IAS 38 периодической переоценке подлежат все нематериальные активы. Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение должно быть признано непосредственно в составе прочей совокупной прибыли и начисляться в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки.
Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка. Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, это уменьшение должно признаваться в составе прибыли или убытка. Однако уменьшение должно быть признано в прочей совокупной прибыли в размере любого кредитового сальдо по счету прироста стоимости от переоценки, относящегося к тому же самому активу. Уменьшение, признанное в составе прочей совокупной прибыли, уменьшает сумму, начисленную в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки.
Таким образом, следует отметить, что учет нематериальных активов по национальным стандартам приближен к учету по МСФО, хотя и есть ряд концептуальных отличий. В частности, некоторые статьи по национальному учету не являются нематериальными, а согласно международным принципам включаются в их состав.
В соответствии с национальными стандартами при принятии на учет нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, а по международным стандартам – по рыночной. В РБ переоценка нематериальных активов не производится, что не позволяет достоверно оценивать степень полезности данного актива.
1.4. Проблематика учета нематериальных активов
Бухгалтерский учет нематериальных активов сопровождается рядом проблем, аналогичным проблемам, связанным с учетом других долгосрочных активов, таких как:
- определение исходной (первоначальной) стоимости;
- определение срока полезного использования и способа амортизации;
- отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.
Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.
При постановке на учет нематериальных активов проблемы чаще всего возникают с определением стоимости (особенно если этот актив был получен безвозмездно) и срока полезного использования, а кроме того, карточки учета НА-1 часто заполнены либо неверно, либо не полностью. Нередки ошибки в оформлении документации.
Следует также отметить, что довольно часто на учет по счету «Нематериальные активы» ставятся объекты, не попадающие под определение нематериального актива (например, лицензии на осуществление определенных видов деятельности).
Такие проблемы, по-видимому, связаны как с отсутствием достаточных знаний среди персонала, так и с недостаточно полным законодательством в данной сфере.
Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:
• обеспечение персонала необходимой информацией и специальными знаниями для работы с учетом нематериальных активов;
• правильное определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;
• определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способов их переоценки;
• правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;
• определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;
• формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением;
Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.
Остановимся на проблемах, возникающих при идентификации некоторых объектов НМА и их отражении в учете. Классификация объектов учета по группам НМА, а также первоначальное признание объекта нематериальным активом до сих пор составляет серьезную практическую и теоретическую проблему. Трудности идентификации объектов сопровождаются и дополнительными проблемами учета операций с объектами, которые могут быть признаны НМА, в частности, с учетом затрат на поддержание объектов в рабочем состоянии, исчислением и учетом амортизации и т.п.
Идентификация имущества, в том числе НМА, как составной части внеоборотных активов предприятия производится при обязательном условии долгосрочного периода его существования и полезного использования.
НМА могут быть приобретены на основании авторских договоров или договоров купли-продажи, в этом случае учетная стоимость основывается на цене сделки. При создании НМА самим предприятием они учитываются исходя из затрат на их создание.
Предусматривается также возможность применения согласованной оценки, если НМА внесены в качестве взноса в Уставный капитал. Однако такая практика противоречит определению НМА, поскольку при внесении НМА в качестве взноса в Уставный капитал, равно как и при безвозмездном их получении, отсутствуют затраты предприятия. Из определения НМА как объектов, приносящих доход, следует, что, если объект имущественного права не является источником будущих доходов, он не должен учитываться в составе НМА. НМА могут выступать как самостоятельный источник дохода, так и необходимый компонент комплекса ресурсов.
