1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Экономическая сущность финансовых результатов
Ведущие экономисты по-разному подходят к определению сущности и содержания финансовых результатов коммерческой деятельности организаций. Из-за различия в требованиях, предъявляемых пользователями бухгалтерской информации к показателям финансовых результатов возникло и различие в определениях прибыли.
К. Боулдинг считал, что прибыль - это далеко не однозначное понятие вследствие наличия множества аналогичных понятий, сущность которых может быть раскрыта только с учетом цели, ради которой они определяются и обособляются от других.
О.В. Ефимова рассматривает финансовый результат с точки зрения собственников. То есть только тот показатель прибыли, по мнению О.В. Ефимовой, можно назвать конечным, который может быть предоставлен собственникам в полное распоряжение.
Г.В. Савицкая описывает финансовый результат с акцентом на результат основной деятельности, так как в ее определении это часть чистого, дохода, формируемого после продажи продукции, работ, услуг.
И.А. Бланк дает достаточно широкое определение сущности финансовых результатов, а именно, прибыли. Он определяет ее как совокупность следующих элементов:
1) основная цель коммерческой деятельности;
2) источник пополнения собственного капитала;
3) показатель для оценки эффективности деятельности в целом и по ее направлениям;
4) индикатор положения предприятия на рынке ценных бумаг;
5) источник финансовых ресурсов государства.
М.И. Кутер определяет финансовый результат путем сопоставления доходов и расходов, обеспечивших получение этих доходов.
А.Н. Хорин считает, что прибыль – это выгода собственников от вложения капитала. В связи с этим, окончательный финансовый результат рассматривается как величина, соответствующая приросту капитала собственника за счет ведения всех видов деятельности. Следует отметить, что при этом автор выделяет несколько категорий финансовых результатов:
- прибыль от обычной деятельности;
- чистая прибыль отчетного периода;
- налог на прибыль;
- чистая прибыль к распределению;
- прибыль, не распределенная между собственниками;
- остаточная прибыль;
- реинвестированная прибыль;
- прибыль до вычета процентов и налогов;
- добавленная стоимость, чистый доход всех заинтересованных лиц в делах организации.
Обращает внимание то, что налог на прибыль также рассматривается автором как финансовый результат, но получателем его является государство.
В.В. Бочаров изучает финансовые результаты через механизм их формирования, который фиксируется в отчете о финансовых результатах.
В качестве обобщающей характеристики финансовых результатов можно выделить определение, данное И.Т. Балабановым. Он рассматривает финансовый результат как обобщающий показатель, характеризующий экономического субъекта на различных этапах его развития.
В условиях рыночной экономики любая коммерческая организация стремится к получению прибыли, так как она позволяет расширять производственные мощности, повышать инвестиционную привлекательность предприятия, материально заинтересовывать персонал и т.п. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, главной целью коммерческой организации является получение прибыли.
Можно сделать вывод, что понятие финансовых результатов является системным, так как они характеризуют совокупный результат от производственной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом финансовые результаты можно рассматривать по видам деятельности, сопоставляя соответствующие доходы и расходы. Окончательный финансовый результат формируется после уплаты налогов из прибыли и распределения части прибыли между собственниками.
Если организация заинтересована в получении прибыли, значит она стремится к комплексному использованию ресурсов и выявленных резервов, снижению затрат на производство при одновременном росте продаж. Это требует обдуманной ценовой политики, контроля за качеством, обновления техники и технологий. Прибыль является мерой эффективного управления организацией, причем, следует отметить, что оценивать прибыль целесообразно в динамике, в долгосрочном аспекте, так как сами решения имеют не только краткосрочный, но и долгосрочный характер.
Финансовый результат безусловно зависит от системы управления финансово-хозяйственной деятельности, от области деятельности, в которой он формируется. Соответственно, необходимо понимать способы его расчета.
При этом имеется в виду способ определения разных видов прибыли в процессе формирования конечного результата и способы приведения величин прибыли в сопоставимый вид, если они получены в разные отчетные периоды. Причем, различия в способах определения прибыли могут скрываться не только в динамике цен и обесценении денежной массы, но и в содержании учетной политики предприятия.
При изучении прибыли как экономической категории она рассматривается как чистый доход, который создается в сфере материального производства в ходе предпринимательской деятельности в результате объединенного использования труда, капитала и природных ресурсов. В результате такой деятельности образуется готовый продукт, который становится товаром при условии его продажи потребителю. На стадии реализации товара определяется его стоимость, состоящая из живого и овеществленного труда. При этом стоимость живого труда делится на две части: заработную плату работников, которая для предприятия рассматривает как элемент затрат на производство, и чистый доход, образуемый после продажи товара.
На уровне организации в условиях рыночной экономики этот чистый доход принимает форму прибыли. Само по себе получение выручки от продажи товара еще не гарантирует получение прибыли. Для этого выручка сопоставляется с затратами на ее получение (себестоимостью). Именно превышение выручки над себестоимостью означает получение прибыли.
При определении сущности финансовых результатов принято учитывать функции, которые они выполняют. Как правило таких функций выделяется в экономической литературе три. Среди них:
1) функция обобщающего оценочного показателя деятельности;
2) воспроизводственная функция;
3) стимулирующая функция.
1. Оценочная функция представляет прибыль как итог ведения финансово-хозяйственной деятельности. Он зависит от себестоимости, качества и количества продукции, работ, услуг, эффективности и степени использования основных средств, трудовых ресурсов, материальных ресурсов, организации управления, системы снабжения и сбыта, от степени удовлетворения ожиданий потребителей. Размер прибыли будет определяться с учетом воздействия множества факторов, характеризующих все стороны деятельности организации.
2. Воспроизводственная функция характеризует прибыль как основной источник расширенного воспроизводства. То есть в процессе своей деятельности хозяйствующий субъект должен не просто сохранить вверенное ему собственниками имущество, но и приумножить его. Следствием расширенного воспроизводства выступают прирост капитала, активов, объемов деятельности, рынков сбыта и т.п.
3. Стимулирующая функция связана с процессом формования, распределения и использования прибыли. Предусматривается не просто направление прибыли на стимулирование труда работников, а оптимизация соотношений между интересами общества, организации и отдельных работников.
Кроме этого, прибыль может выполнять такие функции, как повышение инвестиционной привлекательности (через выплаты собственникам), формирование государственного бюджета (через налог на прибыль). Эти функции принято считать дополнительными, однако в условиях рыночной экономики повышение инвестиционной привлекательности можно считать основной задачей управления финансовыми результатами.
Вышеперечисленные основные и дополнительные функции нацелены на максимизацию прибыли в долгосрочной перспективе. Необходимо понимать, что реализация какой-либо функции в краткосрочной перспективе без учета дальнейшего развития сводит на нет возможность реализации других функций. Например, если стимулирующую функцию попытаться реализовать без учета дальнейшего развития, то вся прибыль уйдет на потребление, и воспроизводственная функция выполнена не быдет.
В зарубежной практике используется понятие «издержек утраченных возможностей» и «упущенной выгоды». Имеются в виду альтернативные издержки, когда предприятие отказывается от получения определенного дохода в пользу получения дохода от другого источника. Эти издержки называются также неявными или имплицитными. Явные издержки называют бухгалтерскими, так как они учитываются при формировании финансовых результатов в бухгалтерском учете. Явные и неявные издержки в совокупности составляют экономические издержки.
С учетом явных и неявных издержек принято прибыль разделять на бухгалтерскую (с учетом явных издержек) и экономическую (с учетом явных и неявных издержек). Экономическая прибыль, как правило, выше бухгалтерской, так как учитывает возможности увеличения финансового результата с учетом потенциальных возможностей организации.
Обобщая сущность и назначение прибыли, выделим следующие направления ее использования:
? достижение целей собственников (чем больше прибыль, тем выше курс акций, тем выше доход держателя акций);
? реализация расширенного воспроизводства;
? оценка эффективности работы организации;
? определение величины налогооблагаемой базы;
? принятие решений, связанных с вложением средств в организацию, покупкой ее акций;
? прогнозирование деятельности организации;
? обоснование управленческих решений прошлых и будущих периодов.
В связи с этим можно выделить следующие основные задачи бухгалтерского учета как системы формирования информации о финансовых результатах организации для различных пользователей:
1) предоставление пользователям наиболее полезной информации и порядке формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности (через достоверный учет выручки и соответствующих расходов);
2) предоставление пользователям информации и составе, причинах возникновения и источниках получения прочих доходов и расходов;
3) выделение показателей прибыли (убытка) по этапам их формирования и направлениям деятельности;
4) обеспечение законности реализации фактов хозяйственной жизни и их необходимости с точки зрения получения необходимого финансового результата;
5) предоставление информации заинтересованным пользователям о величине прибыли по результатам налогового учета и соответствующей суммы налога на прибыль;
6) формирование показателей финансовых результатов и факторов их формирования для их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) рациональное планирование использования накопленной прибыли.
Таким образом, показатели финансовых результатов формируются в соответствии с требованиями, предъявляемыми пользователями учетной и отчетной информации. Сущность финансовых результатов заключается в том, что они являются мерой результативности и эффективности деятельности хозяйствующего субъекта. При этом поэтапность определения показателей финансовых результатов позволяет оценить эффективность разных областей деятельности и разных управленческих решений.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов
Финансовые результаты формируются как разница между доходами и расходами организации. Процесс их формирования для целей бухгалтерского учета является регламентированным федеральными стандартами. Кроме того, предприятия определяют доходы и расходы, учитываемые для расчета налогооблагаемой прибыли, что требует соблюдения налогового законодательства. Соответственно, для целей учета состав, классификация и порядок признания доходов и расходов изучаются на основе норм действующего законодательства.
На сегодняшний день сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
1. Законодательный уровень – включает в себя федеральные законы, постановления Правительства, указы Президента. Правом регулировать бухгалтерский учет также обладают Центральный Банк РФ, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, Департамент по надзору за страховой деятельностью Минфина РФ. основной нормативный акт данного уровня – федеральный Закон «О бухгалтерском учете».
2. Нормативный уровень – состоит из стандартов (положений) по бухгалтерскому учету, в которых описываются принципы и основные правила бухгалтерского учета. Это утвержденные Минфином РФ Положения по бухгалтерскому учету («Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), «Учет договоров на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) и др.). В настоящее время все принятые до 19.07.2019 г. Положения по бухгалтерскому учету получили статус федеральных стандартов. В дальнейшем вновь принятые аналогичные документы сразу будут называться таковыми. Наиболее актуальными для учета финансовых результатов являются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «расходы организации».
3. Методологический уровень – принимаемые Минфином РФ и федеральными органами исполнительной власти инструкции, рекомендации и методические указания по ведению бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и др.). В Плане счетов указывается порядок использования конкретных счетов для формирования информации о доходах, расходах. финансовых результатах, а в Приказе Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности» приводится форма отчета о финансовых результатах.
4. Последний уровень содержит организационно-распорядительные документы, которые формируют учетную политику предприятия и разрабатываются непосредственно на самом предприятии: приказы, рабочие инструкции, распоряжения, указания по учету конкретных объектов и операций и др. Каждое предприятие при раскрытии методического аспекта своей учетной политики должно описать порядок формирования тех или иных расходов, доходов, порядок их обобщения с целью выявления финансового результата.
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» доходы и расходы являются объектами бухгалтерского учета экономического субъекта. Из него также следует, что бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверно должна представлять величину финансового результата, что необходимо для повышения качества управленческих решений (раздел 8 «Финансовые результаты»).
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» уточняют виды доходов и расходов, способы их оценки, порядок признания.
Для организации учета и раскрытия процесса формирования доходов, расходов и финансовых результатов План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций выделяет специальные счета с тем, чтобы были реализованы требования положений по бухгалтерскому учету.
Рассмотрим основные требования к формированию финансовых результатов на основе учета доходов и расходов коммерческой организации.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» указывают на то, что в бухгалтерском учет в обязательном порядке все доходы и расходы параллельно должны группироваться как:
- доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Это сделано для того, чтобы в дальнейшем могла быть сформирована информация о финансовом результате в разрезе обычной и прочей деятельности.
Финансовый результат от обычных видов деятельности представляет собой остаток чистой выручки после вычитания из нее расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, от превышения доходов или расходов образуется прибыль или убыток, который в отчетности выступает как прибыль (убыток) от продаж.
Прибыль или убыток от прочей деятельности образуется на основе сопоставления прочих доходов и расходов. При этом прочими считаются все виды деятельности, не относящиеся к основным. Разделение видов деятельности, а соответственно, и доходов с расходами, является элементом учетной политики организации. Отдельно финансовый результат от прочей деятельности в отчетности не выделяется, но он корректирует величину финансового результата от обычных видов деятельности при образовании прибыли (убытка) до налогообложения.
На формирование финансовых результатов решающее влияние оказывает идентификация отдельных составляющих доходов и расходов, критерии отнесения их к той или иной группе.
Обычные виды деятельности характеризуются стабильностью получения доходов по ним. Кроме того, основные виды деятельности фиксируются в учредительных документах и учетной политике организации. При выделении обычных (основных) видов деятельности ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требует основываться на показателе уровня существенности – 5% от общего объема деятельности. Это значит, что при превышении 5% выручки какого-либо направления деятельности в общем объеме по всему предприятию, такой вид деятельности должен считаться обычным со всеми вытекающими последствиями в отношении классификации доходов, расходов и финансовых результатов.
При определении вида деятельности как обычного или прочего организация руководствуется отраслевой принадлежностью, условиями получения и возникновения доходов.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» определяет доходы как «возрастание экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Данный федеральный стандарт указывает, какие доходы следует считать доходами от обычных видов деятельности и прочими, по каким критериям следует принимать к учету выручку, а когда просто кредиторскую задолженность. Возможно поэтапное признание выручки по мере выполнения работ, оказания услуг и выпуска продукции. Указывается право субъектов малого предпринимательства признавать выручку по мере поступления денежных средств, тогда как общепринятым при признании доходов в бухгалтерском учете является принцип начисления.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» приводит примерный перечень возможных прочих доходов, который является открытым. Также указываются моменты признания прочих поступлений по их видам.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» дает определение расходам как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Данный стандарт, аналогично ПБУ 9/99, приводит перечень условия признания расходов, делит их на расходы по обычным видам деятельности и прочие. Для расходов по обычным видам деятельности предусмотрена дополнительная группировка по экономическим элементам, раскрываемая в дальнейшем, в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Другие группировки расходов, для целей управления, например, по статьям, относятся к элементам учетной политики. Приводится перечень возможных прочих расходов, который также, как и по доходам, не является закрытым. Для организаций, применяющих упрощенные способы учета и упрощенные формы бухгалтерской отчетности в ПБУ 10/99 предусмотрено право признавать расходы по мере оттока денежных средств, что является логическим продолжением аналогичного права по признанию доходов. В целом все расходы в бухгалтерском учете признаются в соответствии с принципом начисления.
В процессе реформирования бухгалтерского учета Российской Федерации исследуем различия в действующем порядке признания и оценки доходов организации по сравнению с международными стандартами (МСФО), а именно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Для этого составим рисунок 1. При этом учтем содержание проекта нового стандарта «Доходы организации». Проекты разрабатываются именно в целях приближения российского учета к положениям МСФО.
Рисунок 1 – Сравнительная характеристика доходов организации в соответствии с национальными и международными стандартами
В отличие от российского ПБУ 9/99 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предполагает признание выручки либо в определенный момент времени, либо на протяжении определенного периода времени.
Обращает внимание на себя тот факт, что в проекте Минфина РФ «Доходы организации» значительно меняет формулировки, действующие в ПБУ 9/99 в настоящее время. Это касается как самого понятия, так и классификации, порядка признания доходов и раскрытия в отчетности. Самым значимым нововведением является необходимость оценивать выручку по приведенной стоимости, если срок ее оплаты превышает год или иной более короткий срок, установленный организацией. Следует отметить, что введение в проект термина внереализационные доходы отдаляет их трактовку от МСФО.
Также в проекте сказано, что если организация теряет контроль над активами, то уже может признавать доход. При этом требование, чтобы обязательно был договор или иной документ на продажу, отсутствует. Это говорит о том, что российские стандарты приблизятся к международным по правилу превалирования экономической сущности над юридической формой.
Финансовый результат коммерческой организации можно классифицировать по следующим направлениям (рисунок 2).
Рисунок 2 – Классификация финансовых результатов коммерческой организации
Из рисунка 2 следует, что финансовые результаты классифицируются в зависимости от экономической сущности. Если исходить из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», то можно сделать выводы, что на основе формируемой по этим требованиям информации о доходах и расходах можно выйти на следующие показатели финансовых результатов, предусмотренные для раскрытия в отчете о финансовых результатах:
1) валовый финансовый результат – часть чистой выручки, остающаяся после возмещения себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
2) финансовый результат от продаж – часть валовой прибыли, остающаяся после возмещения расходов на продажу (коммерческих) и управленческих расходов;
3) финансовый результат до налогообложения – это результат как от обычных видов деятельности, так и от прочих ее видов;
4) чистый финансовый результат - прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на величину налога на прибыль;
5) совокупный финансовый результат – чистый финансовый результат с учетом результатов от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в финансовый результат отчетного периода. Этот показатель указывается справочно. Если же уценка или дооценка основных средств и нематериальных активов отражались за счет сумм добавочного капитала, то такие суммы буду учтены при определении совокупного финансового результата. Появление этого показателя в отчете о финансовых результатах вызвано процессом сближения российского учета с МСФО.
Доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения, регулируются главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ . Для целей налогового учета доходы и расходы обособляются как от реализации и внереализационные. Кроме этого, выделяются расходы, которые учитываются и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. По таким данным, соответственно, можно рассчитать финансовый результат от реализации и от внереализационных операций.
Расхождения между доходами, расходами и финансовыми результатами для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникать также вследствие применения разных вариантов их признания. Если экономический субъект имеет право на учет доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом, а в бухгалтерском учете применяет метод начисления, то финансовые результаты в бухгалтерском и налоговом учетах могут иметь наиболее существенные различия. В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налоги, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг.
Показатели финансовых результатов, формируемые в системе бухгалтерского учета, используются в экономическом анализе для принятия управленческих решений. При этом могут формироваться дополнительные показатели, имеющие целью решение тех или иных задач управления.
1.3. Особенности учетной политики ООО «Пицца и кофе» и ее влияние на финансовые результаты организации
Несмотря на имеющие общие требования к формированию доходов, расходов и финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом законодательстве, каждое предприятие имеет свои особенности в учете доходов и расходов, отражаемые в его учетной политике. Эти особенности обусловлены видами деятельности, ее объемами, структурой производства и управления, аналитическими потребностями пользователей учетной и отчетной информации. Например, формирование полной или неполной себестоимости с последующим выделением управленческих расходов в отчете о финансовых результатах позволяет их анализировать не только внутренним, но и внешним пользователям. Использование счета общепроизводственных расходов наряду с общехозяйственными расходами позволяет оценивать и контролировать косвенные расходы, связанные и не связанные непосредственно с производственным процессом. Методы распределения косвенных расходов между видами продукции, как правило, связаны с типом производства: материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое.
