ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
1.1 Сущность и классификация затрат на производство
На практике, для определения затрат предприятия, используются различные понятия и термины: «расходы» или «затраты предприятия», «затраты на производство», «издержки», «себестоимость продукции» и т.д.
На первый взгляд, термины «затраты» и «расходы» – это абсолютные синонимы, и многие экономисты придерживаются именно такой позиции, в то время как некоторые считают, что между ними нет ничего общего.
Существуют точки зрения, согласно которым разница между рассматриваемыми понятиями является надуманной и вызвана тем, что появление синонимов позволяет избежать тавтологии, и соответствует принципу «богатства русского языка».
В своей основе указанные выше понятия имеют общий смысл, определяются как затраты предприятия на выполнение определенных операций.
Затраты – выраженные в денежном эквиваленте расходы предприятий, предпринимателей на производство, обращение, сбыт продукции. В экономическом смысле содержание понятия «затраты» соответствует «издержкам», но на практике в бухгалтерском учете часто употребляются «затраты», в экономическом анализе – «издержки» .
Зарубежными учеными-экономистами затраты характеризуются как «стоимостная оценка потребления товаров и услуг», «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги».
В.К. Скляренко считает, что «затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени.
Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию».
Затраты отличаются от расходов тем, что расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не относятся к активам организации.
Затраты отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», но при определенных обстоятельствах они могут совпадать.
А.В. Юсупова и Л.И. Хоружий отмечают, что затраты – это использование ресурсов. А расходы – это ресурсы покидающие предприятие .
Г.И. Пашигорева и О.С. Савченко отличают затраты от расходов по временному фактору. Они считают расходы, как «стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода». Причем что этот период не обязательно должен совпадать с моментом действительной оплаты ресурсов. А затраты – это денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая вычитаемая со временем из прибыли (списана в расходы). Расходы – это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода» .
С.С. Сержук, напротив, утверждает, что «расходы отражают уменьшение платежных средств или иного имущества предприятия и отражаются в учете на момент платежа» .
В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова и В.П. Кустарев считают, что затраты выступают как экономический показатель, который характеризует в денежном выражении объем ресурсов за определенный период времени, использованных на производство и реализацию продукции, и отражает их в составе себестоимости продукции, работ и услуг .
По мнению Н.Д. Врублевского «затратами предприятия выступают его расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы) поставщиков, включая потребленную в процессе производства их часть» .
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) отождествляет понятия «расходы» и «затраты», но определение расходов отсутствует.
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение затрат. Поэтому можно предположить, что эти понятия идентичны.
Согласно Налоговому кодексу «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Затраты – это явные издержки организации, а расход – это уменьшение средств организации или увеличение ее долговых обязательств в хозяйственной деятельности. Последние означают факт использования и материалов, сырья и услуг. Только в момент реализации продукции предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы. На это ориентирует стандарт 18 МСФО «Выручка», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» .
Согласно ст.2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». В соответствии с ПБУ 10/99 расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Согласно ст. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- средства на социальные нужды;
- амортизация;
- другие затраты.
В статье 8 ПБУ 10/99 говорится, что затраты являются частью расходов, и что понятия «расходы» и «затраты» смешаны друг с другом. В бухгалтерской отчетности все доходы сопрягаются с затратами, направленные на их получение, которые именуются расходами. Исходя из этого, считается, что определение, сформулированное в НК РФ, не до конца отражает сущность затрат в организации.
Основываясь на изученных источниках можно сделать вывод о том, что однозначного толкования рассматриваемых понятий в научной литературе и нормативно-правовых актах нет.
Затраты и себестоимость являются важнейшими экономическими категориями. Их уровень определяет величину прибыли и рентабельности предприятия, эффективность его хозяйственной деятельности. Снижение и оптимизация затрат является одним из важнейших направлений совершенствования экономической деятельности любого предприятия.
Управление затратами является необходимой функцией менеджмента организации. Без планирования, учета, анализа затрат невозможно определять финансовые результаты деятельности предприятия.
Тем не менее, следует понимать, что целью управления затратами является отнюдь не их минимизация (прямая минимизация может привести к сокращению объемов производства), а эффективное использование ресурсов, их экономия и максимизация отдачи от них на всех этапах производственного процесса, по всем направлениям и сферам деятельности.
В процессе хозяйственной деятельности предприятие использует конкретные материальные, энергетические, трудовые ресурсы в натуральном выражении. Объемы таких затрат определяются видами и объемами продукции, принятыми технологиями, используемыми средствами производства, организацией производственного процесса, уровнем управления, характером социальной политики в организации.
Стоимостная оценка ресурсов, используемых на предприятии, называется затратами.
Затраты предприятия по их экономическому назначению, по их роли в процессе воспроизводства подразделяются на три вида:
- затраты на производство и реализацию продукции, образующие ее себестоимость – это текущие затраты, покрываемые из выручки от реализации продукции при кругообороте оборотных средств предприятия. Они представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции сырья и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных фондов, нематериальных активов и других затрат на ее производство и реализацию;
- затраты на расширение и обновление производства – это единовременные вложения средств под новую или модернизированную продукцию. Они расширяют применяемые факторы производства, увеличивают собственный капитал предприятия. Затраты состоят из капитальных вложений в основные фонды, прироста норматива оборотных средств, затрат на формирование дополнительной рабочей силы для нового производства. В качестве источников покрытия этих затрат выступают амортизационный фонд, прибыль, эмиссия ценных бумаг, кредит и т.д.;
- затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные аналогичные нужды предприятия. Они прямо не связаны с производством и финансируются из специальных фондов, формируемых в основном из распределяемой прибыли .
Основными документами, регламентирующими состав и классификацию текущих затрат организации, являются положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организации» .
В соответствии с данными нормативными документами расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты предприятия при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Все расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия подразделяются на следующие виды:
1) расходы по обычным видам деятельности – расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг):
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров, работ, услуг;
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и другого имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией;
2) операционные расходы – расходы, связанные с продажей, арендой, выбытием и т.п. основных фондов; с участием в уставных капиталах других организаций; проценты, уплачиваемые предприятием за предоставленные кредиты и займы и т.п.;
3) внереализационные расходы – расходы по возмещению убытков и уплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров; сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и т.п.
Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию .
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных фондов;
- прочие затраты .
Материальные затраты. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС). Но существует и исключение из этого правила. Так, если продукция предприятия освобождена от НДС, то она не имеет возможности вычесть сумму уплаченного НДС из суммы налога, полученного при реализации своей продукции. В подобных случаях предприятию разрешается отнести уплаченный НДС на себестоимость продукции.
К материальным затратам также относятся:
- топливо и энергия, расходуемые на технологические цели и хозяйственные нужды;
- покупные комплектующие изделия, подвергающиеся в дальнейшем монтажу, сборке или дополнительной обработке на данном предприятии;
- запасные части для ремонта машин и оборудования;
- производственные услуги сторонних предприятий и организаций, а также подразделений (состоящих на балансе предприятия), не относящихся к его основной деятельности;
- износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов труда со сроком службы менее года или стоимостью менее 100-кратного размера (для бюджетных организаций – 50-кратного размера) минимальной месячной оплаты труда за единицу, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и др.;
- отчисления, налоги и сборы, связанные с использованием природного сырья: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за недра, за воду, забираемую из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитов .
Затраты на оплату труда. Это затраты на оплату труда основного персонала предприятия, включая премии за финансовые результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, предусмотренные законодательством, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.
В этот элемент затрат включаются:
- выплаты заработной платы за фактически выполненную работу в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами и др.;
- стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
- премии, надбавки к окладам за производственные результаты;
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам отдельных отраслей в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания, форменной одежды, жилья и др.;
- оплата очередных (ежегодных) и учебных отпусков; выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с реорганизацией, сокращением штатов и др.
Отчисления на социальные нужды – это отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный фонд, фонд социального страхования, федеральный фонд обязательного медицинского страхования).
К амортизируемому имуществу относятся основные средства со сроком полезного пользования более 12 месяцев и стоимостью более 40 000 рублей.
Все другие затраты, не входящие в ранее перечисленные элементы затрат, получают отражение в элементе «Прочие затраты». Это налоги, сборы, отчисления в специальные фонды, платежи по кредитам, затраты на командировки, оплата услуг связи и другое.
При классификации затрат учитываются различные категории издержек. В калькуляционном разрезе выделяются расходы основные и накладные. Основные расходы связаны с процессом производства непосредственно (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергия, заработная плата производственных рабочих и др.).
Накладные – цеховые, общезаводские, внепроизводственные и другие расходы, участвующие в общих затратах по управлению и обслуживанию производства. Подразделение расходов на основные и накладные при калькулировании себестоимости определенного вида продукции предполагает выделение затрат прямых и косвенных.
Прямые затраты имеют непосредственное отношение к производству конкретных видов продукции. Это сырье, основные и вспомогательные материалы, энергия, основная заработная плата производственных рабочих, т.е. те расходы, которые являются основными.
Косвенные затраты связаны с производством не одного, а нескольких видов изделий и могут быть распределены между ними косвенно, пропорционально установленному базовому показателю. Так, цеховые, общезаводские и внепроизводственные расходы включаются в себестоимость конкретных видов продукции пропорционально, например, основной заработной плате производственных рабочих или какому-либо другому показателю.
В зависимости от взаимодействия с изменением объема производства затраты делятся на постоянные и переменные (их называют также условно-постоянные и условно-переменные).
Постоянные – затраты, независящие от изменения объема производства, а переменные – это расходы, которые находятся в пропорциональной зависимости от изменения объема производства. Деление затрат на постоянные и переменные взаимодействует с делением затрат на прямые и косвенные. Так, прямые материальные затраты, а также заработная плата основного производственного персонала, топливо, энергия относятся к переменным расходам и зависят от изменения объемов производства.
К постоянным издержкам, которые не зависят от изменения объемов производства, относятся такие косвенные расходы, как амортизационные отчисления, арендная плата, налог на имущество, административные и управленческие расходы. Это взаимодействие учитывается при расчете себестоимости реализованной товарной продукции и наличия остатков готовой продукции на складе на начало и конец соответствующего периода. Классификация затрат на постоянные и переменные имеет важное значение при анализе безубыточности предприятия.
Таким образом, классификация затрат, формирующих себестоимость продукции, является важнейшим многофакторным компонентом, определяющим величину прибыли.
В себестоимость продукции не включаются выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда:
- материальная помощь и подарки работникам;
- ссуды на улучшение жилищных условий;
- оплата отдыха (если она производится не из средств фонда социального страхования) и т. п.
Прочие затраты в составе себестоимости продукции (работ, услуг) – это:
- налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;
- платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы загрязняющих веществ);
- обязательное страхование имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг);
- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством;
- оплата работ по сертификации продукции;
- затраты на командировки по установленным законодательством нормам;
- плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, подготовку и переподготовку кадров;
- затраты на организованный набор работников;
- гарантийный ремонт и обслуживание;
- оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;
- плата за аренду основных производственных фондов;
- износ по нематериальным активами и др.
К затратам на производство относятся все виды расходов по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии – на капитальный, средний и текущий ремонт; уход, содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.
В случае неравномерности затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов предприятия могут (но не обязаны) формировать за счет себестоимости продукции резервный фонд затрат на ремонт. Это особенно касается предприятий, на которых принято один раз в несколько лет приостанавливать на период ремонта функционирование преобладающей, части оборудования и предоставлять очередной отпуск всему персоналу, кроме ремонтников и лиц, поддерживающих условия жизнеобеспечения предприятия (энергетики и др.).
В таких случаях резкое возрастание затрат на ремонт вызывает определенные трудности, которых можно избежать усреднением затрат, включаемых в себестоимость продукции, в частности путем формирования с начала года резервного фонда.
Таким образом, на основании изученных источников, можно сделать вывод о том, что однозначного толкования данных понятий в настоящее время не найдено. Многообразие трактовок данных терминов приводит к тому, что одно и то же понятие может нести разную смысловую нагрузку, поэтому необходимо четко разграничивать эти понятия и при рассмотрении вопросов, связанных с затратами и расходами желательно формулировать и аргументировать сущность данных понятий и их применение в том или ином контексте. Именно при точном понимании данных терминов, будет возможно грамотно управлять затратами и расходами предприятия.
1.2 Задачи и методический аппарат экономического анализа затрат на производство
Задачами исследования анализа затрат на производство являются:
- оценка динамики важнейших показателей себестоимости и выполнение плана по ним;
- оценка обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции;
- определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнение плана по ним, величины и причин отклонений фактических затрат от плановых;
- оценка динамики и выполнения плана по себестоимости в разрезе элементов и по статьям затрат отдельных видов изделий;
- выявление упущенных возможностей снижения себестоимости продукции.
Цель анализа затрат заключается в выявлении возможностей повышения эффективности использования всех видов ресурсов в процессе производства и сбыта продукции.
В условиях рыночной системы затраты на производство являются одним из основных качественных показателей деятельности хозяйствующих субъектов и их структурных подразделений. От уровня затрат зависят финансовые результаты (прибыль или убыток), темпы расширения производства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.
Показатель затрат на производство выпускаемой продукции позволяет оценивать работу предприятия не только с качественной стороны, но одновременно отражает и количественные результаты его работы, поскольку ощутимое снижение затрат на производство, в первую очередь, достигается путем увеличения выпуска продукции, что непосредственно связано с правильным управлением производственным коллективом и технологическими процессами предприятия.
Целью затрат является любая деятельность, для которой затраты измеряются отдельно. Наиболее экономически целесообразный подход к построению системы учета затрат – это выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов) и выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение).
Таким образом, исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что управление затратами играет важную роль в системе управления предприятием.
Практика работы предприятий показывает, что без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно управлять деятельностью предприятия, а правильная оценка себестоимости возможна лишь при эффективном управлении затратами.
1.3 Нормативное регулирование затрат на производство продукции, работ, услуг
С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» – основополагающий документ нормативно-правового регулирования всего бухгалтерского учета в России. Соответственно вся бухгалтерская система в стране претерпевает значительные изменения, что не может не говорить об актуальности данной темы. Как известно, в настоящее время в России существует четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета .
Нормативное регулирование бухгалтерского учета затрат представлено четырехуровневой системой регулирования, в которой каждый принятый документ определенным образом влияет на учет затрат, а каждый последующий уровень системы регулирования конкретизирует предыдущий.
Основными нормативными документами, определяющими порядок организации и ведения бухгалтерского учета затрат в организациях Российской Федерации являются Глава 25 второй части Налогового кодекса Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации.
Глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает перечень затрат, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных государством нормативов и лимитов.
Гражданский кодекс Российской Федерации, в первой части которого законодательно закреплены основные предъявляемые к предприятиям требования, а именно наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица и обязательность утверждения годового отчета .
Вторая часть Гражданского кодекса РФ регулирует правоотношения, возникающие в процессе деятельности предприятий.
Основополагающим нормативным документом из них, регулирующим бухгалтерский учет в России, является специальный Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), учреждает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах производства, определяет затраты, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), приведен подробный перечень статей затрат и считается, что в учете затрат квалифицированный бухгалтер в первую очередь должен использовать именно этот нормативный документ.
При организации управленческого учета на конкретном предприятии практики-бухгалтеры уделяют особое внимание на отраслевые методические нормативные документы третьего (методического уровня) с учетом отраслевой специфики и вида деятельности своих организаций.
