1 Организационно-методические аспекты бухгалтерского учета затрат на производство в организациях пищевой промышленности
1.1 Природа издержек производства и их классификация
Исторический экскурс в изучение сущности терминов «издержки», «затраты» и «расходы» показывает, что первые определения сущности этих категорий уходят корнями в период античной философии. Однако точного определения затрат не было, авторы античности делали акцент на взаимосвязи между доходами и расходами.
Учет и анализ затрат невозможно проводить без понимания сущности категорий, таких как: «издержки», «затраты», «расходы». С теоретической точки зрения проблемами определения идентификации понятия «затрат» и их позиционирования в системе бухгалтерского, управленческого учета, а также управления организации в целом занимались многие, как отечественные, так и зарубежные ученые и научные деятели, среди которых следует выделить: В. А. Константинова, А. В. Куликову, М. А. Сафохину, С. С. Сержука, М. А. Бахрушину, О. В. Грищенко, В. Ф. Палия, В. Ю. Бутрину, И. Е. Мизиковского, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Форстера, Р. Энтони, Дж. Риса и других.
Ряд данных авторов в своих научных изысканиях разделяют понятия «расходы» и «затраты», поскольку утверждают, что определение сущности данных терминов напрямую зависит от сферы их применения. К числу таких авторов относятся ученые Ю. В. Бутрина, В. А. Константинов, С. С. Сержук, А. В. Куликова, М. А. Бахрушина и М. А. Сафохина.
По мнению Ю. В. Бутриной термин «расходы» наиболее применим для целей бухгалтерского и налогового учёта. В свою очередь, понятие «затраты» больше относится к финансовой сфере, планированию и оценке эффективности деятельности предприятия, то есть более применимо к управленческому учёту [41].
Схожей точки зрения с Ю. В. Бутриной придерживается и В. А. Кон-стантинов, по мнению которого, под расходами следует понимать стоимость использованных и полностью израсходованных ресурсов при производстве продукции, в целях получения определенного дохода в будущем, причем временной промежуток возникновения, которых необязательно должен совпадать с моментом действительной оплаты за потребляемые ресурсы. Затраты, по его мнению, представляют собой денежную оплату за приобретённые товары или услуги, которая со временем будет вычтена из прибыли, то есть будет списаны на расходы текущей деятельности [48].
Большинство исследователей считают их синонимами и не делают различий между этими понятиями, однако определение сущности этих понятий имеет значение для оценки результатов хозяйственной деятельности организации, его производственного процесса, прибыльности.
М.М. Гацалов определяет категорию затрат, как важнейший экономический показатель работы предприятия, характеризующий сумму расходов, понесенных в процессе хозяйственной деятельности. Понятие «издержки» рассматривается автором, как выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров [4].
С точки зрения М.А. Вахрушиной, затраты — это издержки, с появлением которых происходит уменьшением экономических ресурсов хозяйствующего субъекта или увеличение кредиторской задолженности. В последующем затраты относятся либо к активам, либо к расходам [3, с. 56].
Отсюда можно сделать вывод о том, что затраты включают в себя расходы, или расходы являются частью затрат.
Издержки М.А. Вахрушина трактует, как текущие затраты на произ-водство, выраженные в денежных измерителях [3, с. 58]. То есть издержки квалифицируются и как расходы и как затраты.
Другой позиции придерживается ведущий российский экономист С. С. Сержук который отмечает, что главное различие между понятиями «затраты» и «расходы» заключается в том, как они соотносятся между собой по времени, а именно под: «затратами понимается экономический показатель, характеризующий в денежном выражении объем ресурсов использованных за определённый период времени, на производство и сбыт продукции, и отражающий их в составе себестоимости продукции (работ, услуг), под расходами — уменьшение платёжных средств или прочего имущества организации, которые отражаются в учёте в момент фактического осуществления платежа»[37, с. 58—59]. При этом основное различие во временном соотношении двух выше обозначенных категорий, он раскрывает в следующем определении: «затраты, в отличие от расходов, отражаются в учёте предприятия на момент потребления в производственном процессе. В конечном итоге все расходы по обычным видам деятельности предприятия за определённый период обязательно должны трансформироваться в затраты. Расходы, не отнесённые к затратам по каким-то причинам, характеризуют ошибки учёта затрат на производство и сбыт продукции» [37, с. 58—59].
Более расширенное определение затратам дает А. В. Куликова, которая под затратами советует понимать «денежную оценку стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов, задействованных на производство и реализацию продукции за определённый период времени» [65, с. 4].
Противоположной точки зрения придерживается М. А. Бахрушина, которая раскрывает затраты организации как средства, израсходованные на приобретение ресурсов, числящихся на балансе организации, использование которых направлено исключительно на получение доходов в будущем [58, с. 213].
По мнению М. А. Сафохиной в понятие затраты заложено три признака: «затраты отражают использование производственных ресурсов, то есть связаны с внутренними производственными процессами; затраты отражают целевое использование ресурсов, а также затраты представляют собой стоимостную оценку, с помощью которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к денежному эквиваленту» [36, с. 23].
Понятие «расходы» данный автор рассматривает с позиции категории ресурсов, покидающих организацию, а именно под производственными расходами понимаются расходы, возникающие за счет выбытия производственных ресурсов; а под финансовыми расходами — за счет выбытия (оттока) финансовых ресурсов [66, с. 23].
Некоторые исследователи бухгалтерской научной проблематики, по-священной учету затрат на производство, такие как Н. Д. Врублевский, Т. А. Шмален, Я. В. Соколов, С. С. Молчанов в своих научных трудах отождествляют понятия «затраты и «расходы».
В основе определения семантики понятия затрат, сформулированной ведущим экономистом Н. Д. Врублевским, лежит дифференцирование понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты организации» и «затраты на производство». По его мнению, обобщающее определение затраты следует рассматривать как: «расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потреблённую в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственно-производственной деятельностью и покрываемые за счёт прибыли и других финансовых источников», а определение затраты на производство — как «стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определённый (отчётный) период времени» [42]. Схожей точки зрения придерживается Т. А. Шмален, который отмечает следующее: «затраты — совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к уменьшению доли чистого имущества» [66, с. 116]. Другой позиции придерживаются ведущие российские экономисты Я. В. Соколов и С. С. Молчанова, которые понимают под затратами часть совокупных расходов, выраженные в денежной форме и относящиеся к конкретным видам производства, обращения и сбыта продукции.
Среди мнений известных зарубежных экономистов, близкую научную позицию занимает К. Друри, лаконично отмечая, что под затратами следует понимать обобщающее понятие, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения конечной цели деятельности организации [33, с. 23].
Также существует научное суждение выдвинутое И. Е. Мизиковским, в основе которого лежит отождествление затрат и потребляемых, в процессе осуществления производственной деятельности, ресурсов организации. По мнению данного автора, сущность затрат сводится к фактическому или ожидаемому потреблению ресурсов в процессе финансово-хозяйственной деятельности, измеряемых в стоимостном и натуральном выражении [52, с. 204]. Выделенное суждение во многом соответствует взглядам представителей англо-язычной школы Ч. Хорнгрена и Дж. Форстера, которые считают, что «затраты — это сумма денежных средств, которую необходимо уплатить за приобретённые товары или услуги» [34].
Существует также научное мнение выдвинутое ведущими экономистами И. Э. Гущиной и Н. М. Балакиревой [68, с. 38], в котором затраты рассматривают как тождественную категорию издержек организации — совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых связано непосредственно с процессом производства продукции.
Данной позиции придерживаются и российские экономисты, в лице О. В. Грищенко и Т. П. Карповой которые отмечают, что к издержкам сферы производства следует относить издержки, составляющие вещественную основу выпускаемой продукции и зависящие от технологического процесса производства продукции (работ, услуг).
Различие в интерпретации анализируемых понятий существуют не только в теории, но и на практике. Бухгалтер учитывает затраты как основную категорию, которая отражает стоимостные оценки ресурсов, затраченных в процессе своей деятельности предприятием. Специалист по налоговому учету признает лишь те затраты, которые являются расходами в целях налогообложения.
Аналитический обзор научной литературы показал, что несмотря на то, что в общепринятом смысле термины «затраты», «расходы» и «издержки» схожи, их суть несколько отличается в зависимости от сферы применения. Термин «расходы» в большей мере употребляется в бухгалтерском и налоговом учете. Понятие «затраты» применяется в финансовой сфере, в частности при планировании и оценке эффективности деятельности, то есть в управленческом учете. Термин «издержки» чаще используется в экономической теории, а также при проведении экономического анализа.
Понятие «издержки», применяемое в экономической теории, означает совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства – это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: потери от брака, гарантийный ремонт и др.
С целью установления взаимосвязи между затратами и расходами це-лесообразно рассмотреть трактовку данных категорий с двух позиций: нормативно-правового регулирования и экономической сущности данных понятий.
Определение понятия «расходы», как на уровне государства, так и на уровне международных стандартов представлено в таких нормативно-законодательных актах, как НК РФ [1], ПБУ 10/99 «Расходы организации» [2], Принципах подготовки и составления финансовой отчётности [3].
Согласно НК РФ расходы представляют собой обоснованные (эконо-мически оправданные и выраженные в денежной форме), а также докумен-тально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогопла-тельщиком [1].
В соответствии с ПБУ 10\99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, нематериальных активов, прочих материальных ценностей, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников организации) [12].
Главные два отличия присущие пониманию дефиниций «расходы» и «затраты»:
1. для признания в составе расходов затраты должны быть оформлены документально, согласно установленных требований;
2. затраты должны быть экономически оправданы [1].
То есть, данные признаки, представленные в Налоговом кодексе Рос-сийской Федерации и ПБУ 10/99 аналогичны, первостепенно требуют документального подтверждения и направлены на получение дохода. Но в тоже время, стандарт бухгалтерского учета не содержит термина «затраты».
С позиции экономической теории затраты представляют собой ресурсы, потребляемые в процессе производства, для получения готовой продукции и последующей ее продажи. То есть, согласно представленному определению, расходы — это часть затрат, которая в полном объеме списана в отчетном периоде с целью получения дохода. Данная трактовка согласуется с нормативным пониманием расходов и затрат, признавая первичность затрат, но не учитывая тот момент, что доход фиксируется в том отчетном периоде, когда он реально получен, независимо от оплаты, соответственно это обстоятельство не согласуется с нормативно установленным Планом счетов в части номенклатуры счетов. Поэтому логично понятие «расходы», закрепленное в большинстве нормативных документов, трактовать как часть затрат, в рамках существующих стандартов.
Асинонимичность понятий «затраты» и «расходы» в рамках бухгалтерского учета явно диссонирует со способом использования идентичной терминологии в сфере налогообложения. Данный факт еще раз подчеркивает разницу бухгалтерского и налогового учета, что не дает возможности организациям верно отразить в финансовой отчетности некоторые виды расходов.
Понятие «затраты» являются преимущественно категорией управлен-ческого учета. Правильное понимание этой категории имеет в этом случае существенное значение, в связи с тем, что система данного вида учета в ор-ганизации в условиях рынка должна выступать в качестве информационного фундамента управления. В целях управленческого учета «затраты» представляют собой обширное понятие ? оно характеризует совокупность всех материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых направлено на осуществление производственно-финансовой деятельности организации. Понятие «расходы» в управленческом учете не отождествляются с понятием «затраты» они имеют принципиальные отличия и не могут быть си-нонимами.
Как ранее было отмечено, категория «затраты» не предусмотрена ПБУ 10/99 «Расходы организации», но в то же время следует отметить, что в Налоговом кодексе Российской Федерации понятие «затрат» обособленно также не раскрыто.
В виду значимости категории «затрат» для бухгалтерского управленческого учета, считаем необходимым закрепления данного понятия на законодательном уровне в стандарте бухгалтерского учета, что поможет избежать нарушений в отнесении операций к расходам и приведет к повышению достоверности, полноты и прозрачности финансовой и управленческой отчетности.
В качестве определения категории затрат предлагаем следующее:
«Затраты — стоимость материальных, трудовых и финансовых ре-сурсов, используемых для обеспечения процесса производства, представленная в денежном выражении».
Данное понятие не противоречит понятию расходов, закрепленному в бухгалтерском стандарте и в Налоговом кодексе. Следовательно, учитывая законодательно закрепленное понятие расходов, можно отметить, что в расходы включается лишь та часть затрат, которую понесла организация при изготовлении продукции (работ, услуг), реализованной в данном отчетном периоде. А другая часть затрат сосредотачивается в активе в отчетности предприятия в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектов капитального строительства, нематериальных активов.
Таким образом, можно сделать вывод, о том, что затраты становятся расходами в момент отгрузки продукции, признания выручки от реализации продукции.
Рассмотрев различные подходы к раскрытию сущности затрат и определению себестоимости продукции считаем, что под расходами следует понимать уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала организации. Под себестоимостью, в свою очередь, необходимо понимать стоимостное выражение всех затрат на производство продукции (работ, услуг), включающее использование прямых материальных ресурсов, прямых материальных затрат, отчислений на социальное страхование, амортизацию основных производственных фондов, а также затраты на сбыт готовой продукции.
С нашей точки зрения, использование категории «издержки по производству продукции» позволит адекватно оценивать эффективность внедрения новых видов продукции (работ, услуг), улучшения качества обслуживания потенциальных клиентов, а также прогнозировать будущий объем прибыли.
Основополагающим элементом в управлении затратами на предприятии является экономически обоснованная ее классификация. Принцип классификации многообразия видов затрат зависит прежде всего от целей анализа и использования, как на теоретическом, так и на практическом уровнях. Наиболее популярной классификацией затрат является классификация по основному признаку, представленная в виде схемы на рисунке 1.1.
В соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам, выделяют материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизации и прочие. К материальным затратам относят сырье и основные материалы, в том числе покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо и энергия, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.
Рисунок 1.1 — Классификация затрат по основному виду
Отчисления на социальные нужды осуществляются по определенным нормативам от фонда оплаты труда: в пенсионный фонд — 22 %, в Фонд социального страхования — 2,9 %, в Фонд обязательного медицинского страхования — 5,1 %. К амортизации основных фондов относятся все амортизационные отчисления по основным средствам за отчетный период. Прочие затраты — это платежи по процентам, износ нематериальных активов, командировочные расходы, представительские расходы, расходы на подготовку кадров и др. Такая классификация служит для определения заданий по снижению себестоимости продукции, расчета потребностей в оборотных средствах, расчеты сметы затрат, а также для экономического обоснования инвестиций.
Также в настоящей классификации выделяют такой признак группи-ровки, как способ включения в себестоимость продукции. В этом случае разделяют затраты на прямые и косвенные, то есть непосредственно включаемые в себестоимость продукции, или пропорционально базе заработной плате основных производственных рабочих. Другие виды классификации представлены на рисунке 1.2.
Рисунок 1.2 — Классификация затрат по основному виду
По признаку «калькуляционная статья» выделяют сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и другие. Схема формирования и анализа показателей и факторов себестоимости продукции представлена на рисунке 1.3.
Рисунок 1.3 — Формирование и анализ показателей и факторов
себестоимости продукции
И.Б. Гусев, П.И. Дугин предлагают следующую классификацию затрат в управленческом учете (рисунок 1.4).
Классификации затрат, рассматриваемые многими отечественными авторами прежде всего ориентируются на объект управления в процессе производства, но при этом не учитывается возможность субъективного влияния на конкретные затраты, то есть функции управления затратами практически не учитывается. Потому, по мнению С.М. Одноколова, возникает необходимость дополнительного введения признаков классификации затрат. В качестве классификационных признаков включаются такие элементы группировки, как место формирования затрат, подверженность к изменению, стабильность и другие. Отметим, что изменяемыми затратами считаются те затраты, которые могут затраты, но не представленные в информации и в третьей группе, наоборот, в информации отражены те затраты, которые не имели места быть. Здесь наиболее изучаемыми группами являются вторая и третья, поскольку представленные в этих группах затраты существенно могут исказить себестоимость продукции на выходе и поставить под сомнение досто-верность и правильность учета в целом изменяться по инициативе руководителя подразделения предприятия, как правило, это косвенные производственные затраты. Интересным является классификация по отражению в информации. Выделяется три группы затрат, в первую включаются те, которые имели место и отражены в информации, во вторую понесенные
Рисунок 1.4 — Классификация затрат в управленческом учете
Существует также классификация в зависимости от принятого реше-ния, представленная как затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет. Под принимаемые в расчет затратами следует понимать ожидаемые в будущем затраты, которые могут варьироваться в зависимости от принимаемых управленческих решений. В данном случае эти затраты будут выступать в роли объекта управления.
Классификация по фактору стабильности выделяет часто изменяемые и неизменяемые длительное время, стабильные затраты. Объектом управления являются часто изменяемые затраты.
Как мы не раз отмечали, затраты и издержки взаимосвязаны, поэтому небезынтересно рассмотреть основную классификацию издержек. Классификация издержек, используемая в настоящее время, представлена в таблице 1.1.
Таблица 1.1 — Используемая в настоящее время классификация издержек
Критерий классификации Виды затрат Примечание
Характер поведения при изменении объемов произ-водства в краткосрочном периоде Переменные Изменяются пропорционально изме-нению объемов производства
Постоянные Прочие расходы, не зависящие от из-менения объема производства
Порядок включения в се-бестоимость продукции Прямые В полном объеме включаются в себе-стоимость продукции.
Косвенные Распределяются по видам продукции или направлениям деятельности про-порционально выбранному базовому показателю.
Функциональная область Трансформационные Производственные издержки.
Трансакционные Издержки взаимодействия субъектов предпринимательской деятельности.
Метод оценки Бухгалтерские Стоимость ресурсов, используемых в деятельности предприятия.
Альтернативные Величина дохода, получение которо-го прогнозировалось при альтерна-тивном использовании доступных ресурсов.
Также интересным является группировка затрат на производство продукции по отношению к объему производства: условно-переменные и условно-постоянные. Затраты, изменяющиеся прямо пропорционально изменению объема производства, называются условно-переменными затратами. К ним относят сдельную заработную плату рабочих, расходы на сырье, материалы, комплектующие изделия, технологическое топливо и др. Затраты, которые не подвержены изменениям в результате изменения объема производства, называются условно-постоянными затратами. К ним относятся: амортизация зданий и сооружений, расходы на управление производством и предприятием в целом, арендная плата и др.
Обобщая все вышеизложенное, можем говорить о существовании различного множества классификационных признаков как затрат, так и издержек. Каждая классификация, предложенная авторами, являются содержательными, уникальными, в каждой из классификаций мы видим те признаки, которые не отражены у других авторов. Наиболее полной по своему содержанию является классификация затрат по основным признакам, предложенная В. Г. Лебедевым.
1.2 Тенденции изменения затрат на производство и себестоимости продукции организаций пищевой промышленности России
В процессе осуществления своей деятельности предприятия потребляют имеющиеся у них ресурсы и на выходе производят продукты, в затратах на производство которых отражается уровень использования ресурсов.
В случае, когда суммарные издержки оказываются ниже доходов, полученных от реализации продукции предприятия, оно имеет положительный результат своей деятельности, называемый прибылью. При этом, достижение максимально возможной прибыли, являющееся главным экономическим мотивом и принципом деятельности предприятия, невозможно без анализа себестоимости продукции, отдельных затрат на производство и реализацию продукции, выявления резервов снижения себестоимости и внедрения рекомендаций по снижению затрат на предприятии.
Целью исследования является определение основных направлений затрат, составляющих себестоимость продукции и формирование предложений по их снижению.
