1. Сущность учетной политики для целей налогообложения
1.1 Понятие учетной политики для целей налогообложения
Термин «учетная политика предприятия» появился в конце восьмидесятых годов ХХ века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies» – учетная политика. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ а позднее и в учетной политике для целей налогообложения .
В приложении к приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994г. №100 под учетной политикой предприятия понималась «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета.
Учетная политика для целей налогообложения появилась позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов - с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения».
В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.[1]
Именно благодаря этому дополнению в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) с 1 января 2007 г. организации обязаны составлять и утверждать два документа – учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.
Таким образом, понятие «налоговая учетная политика» или «учетная политика для целей налогообложения» – это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях оптимизации налогообложения.
Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.
Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.
Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.
Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.
Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях (ст. 313 НК РФ):
а) если организация решила изменить применяемые методы учета;
б) если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.
В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае – не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.
Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены статьей 313 НК РФ.
Изменение учетной политики применительно к налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.
В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.
Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:
а) общие и организационно-технические вопросы;
б) методологические аспекты.
К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:
а) распределение функциональных обязанностей работников
бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
б) применение аналитических регистров налогового учета;
в) технология обработки учетной информации.
В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.
Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:
а) срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;
б) перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;
в) порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.
Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.
Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность. По каждому налогу приняты отдельные элементы учетной политики для целей налогообложения (Приложение А).
В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.
Регистрами налогового учета могут быть:
- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;
- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.
Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета – с использованием компьютерной техники либо ручным способом.
Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.
Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.
1.2 Факторы, влияющие на выбор учетной политики
На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:
а) организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие и т.д.);
б) отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);
в)объемы деятельности, структура организации, среднесписочная численность;
г) налоговое поле деятельности организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);
д) степень свободы действия в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);
е)стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);
ж) наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.);
и) система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);
к) уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;
система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей [2].
Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики. С развитием рыночных отношений, появлением принципиально новых видов деятельности, усложнением процессов управления предприятиями и степенью осознания руководителями различного звена субъектов рыночных отношений круга, содержания и значимости решаемых задач объективно возрастает роль учетной политики. В узком смысле, учетная политика согласно действующему законодательству представляет собой совокупность способов бухгалтерского учета.
Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией.
1.3 Задачи, решаемые при формировании учетной политики
Правильно составленная учетная политика решает следующие основные задачи:
а) выбор одного из нескольких вариантов учета, присутствующих в законодательстве. Если организация не внесет нужный элемент в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Пример – выбор метода оценки стоимости покупных товаров (по стоимости товаров, первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости товаров, последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).
б) отказ от метода учета, предусмотренного «по умолчанию». Если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным в НК РФ, он обязан это отметить в своей учетной политике. Например, есть два варианта учета в расходах процентов по займам/кредитам: либо по реально заплаченным процентам, либо по расчетной ставке рефинансирования. Если не отразить метод списания в учетной политике, то списать на расходы можно будет только по 1,1 расчетной ставки рефинансирования (сейчас она составляет 11% годовых). Отразив – по реальным процентам, что значительно выгоднее.
в) сближение бухгалтерского и налогового учета, а, соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера. Налоговые консультанты часто предлагают директорам пристально изучить ученую политику, даже приводят инструкции какие строки с какими надо сравнивать, чтобы выявить, что бухгалтерия делает как проще, а не как выгоднее.
Следует иметь в виду, что конечная стоимость больших различий в налоговом и бухгалтерском учете и, как следствие, повышение вероятности ошибок, увеличение времени на само ведение учета может свести на нет всю экономию.
г) минимизация ожидаемых налогов. Грамотная учетная политика позволит реально уменьшить налоговые выплаты. Например, при отнесении затрат на производство/реализацию, можно установить для налогового учета иной перечень прямых расходов чем для бухгалтерского учета.
В этом случае списание затрат можно будет осуществить сразу, не растягивая на длительный период, минимизировав таким образом налоговые выплаты [3].
Однако следует понимать, что возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, а бухгалтеру придется выполнять дополнительную работу, применяя ПБУ 18/02, призванное согласовать разницу учетов.
Внеочередные изменения в учетной политике разрешается производить в случаях:
1) реорганизации предприятия;
2) смены собственников;
3) изменений в законодательстве либо в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;
4) разработки новых способов бухгалтерского учета. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:
5) метод определения выручки (прибыли);
6) метод оценки готовой продукции;
7)метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг);
8) метод оценки производственных запасов;
9) метод учета товаров;
10) порядок учета незавершенного производства;
11) порядок учета расходов будущих периодов;
12) лимит отнесения предметов к основным средствам (далее по тексту - ОС) либо малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее по тексту - МБП);
13) порядок начисления амортизации ОС;
14) порядок начисления износа МБП;
15) нормы перенесения первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;
16) порядок распределения общехозяйственных расходов;
17) перечень создаваемых фондов и резервов;
18) создание резерва по сомнительным долгам;
19) способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам.
В приказе могут быть отражены и другие вопросы учетной политики предприятия. Одни элементы учетной политики влияют на налоги, выплачиваемые предприятием, а другие не влияют.
Налоговую учетную политику утверждают по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Такое требование есть в статьях 167 и 313 Налогового Кодекса Российской Федерации. Следует отметить, что само понятие учетной политики для целей налогообложения в действующем налоговом законодательстве на данный момент отсутствует. С 1 января 2007 года оно появилось в НК РФ[4].
Пункт 2 статьи 11 НК РФ дополнен абзацем: «учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».
Учетная политика для целей налогообложения состоит из трех основных разделов:
а) принципы ведения налогового учета;
б) методы расчета того или иного налога;
в) регистры налогового учета.
Ранее одним из основных положений учетной политики был метод расчета налога на добавленную стоимость: кассовый или начисления. В настоящее время все обязаны платить налог только по методу начисления. Исходя из выше сказанного, устанавливать данный способ в учетной политике не нужно.
Например, если фирма ведет операции, как облагаемые так и не облагаемые НДС, налогоплательщику следует определить порядок их раздельного учета. В настоящее время основная часть учетной политики касается вопросов налогообложения прибыли.
1.4 Порядок принятия учетной политики и контроль за ее соблюдением
В соответствии с законодательством РФ учетная политика организации, в том числе и для целей налогообложения, утверждается руководителем организации. Формирование учетной политики относится к компетенции главного бухгалтера. В разработке учетной политики организации должны участвовать и специалисты других функциональных подразделений.
Так как хозяйственная ситуация непостоянна, то это предопределяет соответствующие корректировки учетной политики. В это случае можно считать целесообразным создание в организации специальной комиссии по разработке учетной политики со статусом постоянно действующей. В ее функции должны входить анализ хозяйственной ситуации и законодательства, отслеживание изменений в системе законодательных стандартов, анализ новых способов ведения учета, выработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов соответствующих распорядительных документов, анализ исполнения избранной учетной политики.
В состав комиссии должны входить сотрудники, имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае окончательное решение о введении того или иного положения учетной политики остается за руководителем организации или уполномоченными лицам.
В силу существенности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.
Внутренний контроль за выполнением учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Задачи контроля у этих органов различны:
- в первом случае задача сосредоточивается главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и отдельными исполнителями;
- во втором случае – ревизионная комиссия, наблюдает за учетной политикой в интересах собственников организации, то есть за тем, насколько принимаемые администрацией решения реализуют цели собственников.
Надо отметить, что фирма подвергается и внешнему контролю:
- независимая аудиторская организация (аудитор): за выполнением учетной политики;
- государственные контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том числе налоговые органы).
Как и в случае с внутренним контролем, цели и задачи контроля организаций различны:
- аудитор анализирует учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской или налоговой отчетности, устанавливает соответствие избранной организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам;
- контроль государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель - установление соответствия избранных организацией способов ведения налогового учета требованиям и предписаниям законодательства.
1.5 Основные аспекты Положения об учетной политике для целей налогообложения
Учетная политика для целей налогообложения это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются согласно предусмотренным Налоговым кодексом РФ случаям в приказе (распоряжении) руководителя.
Положение об учетной политике для целей налогообложения содержит два аспекта:
1) организационные аспекты;
2) методические аспекты.
Организационные аспекты подразумевают под собой конкретно организации налогового учета:
а) ответственность за организацию налогового учета в организации и соблюдение налогового законодательства несет руководитель;
б) обязанность ведения налогового учета в организации возлагается на бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;
в) налоговый учет в организации ведется на основе:
1) данных первичных учетных документов (первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);
2) аналитических регистров, расчетов, разработочных таблиц, ведомостей необходимых для создания регистров;
3) расчета налоговой базы.
Для формирования регистров налогового учета используются данные регистров бухгалтерского учета.
Данные налогового учета за отчетный налоговый период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопленная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета).
г) организация применяет аналитические регистры, разработанные самостоятельно в электронном виде.
Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в целях налогообложения в бухгалтерском учете (по отличному порядку группировки объектов от требований налогового учета) в рабочем плане счетов могут открываться соответствующие аналитические счета [5].
Что относится к методическим аспектам, то в Положении об учетной политике для целей налогообложения конкретизируются основные элементы различных видов налога, уплачиваемые налогоплательщиком.
а) транспортный налог:
1) транспортный налог вводится в действие в соответствии с гл. 28 НК РФ. Ставка налога определяется в пределах, установленных НК РФ.
б) налог на добавленную стоимость:
1) в соответствии со статьей 167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость устанавливается по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.
2) в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, и не подлежащих налогообложению НДС, в организации ведется раздельный учет затрат для целей исчисления налога на добавленную стоимость с отражением на счетах бухгалтерского учета (использованием аналитического учета).
3) перечень должностных лиц, имеющих право подписи счетов фактур, утверждается дополнительно приказом руководителя организации.
4) сумма НДС, исчисленная и подлежащая перечислению в бюджет, уплачивается централизованно (в случае создания обособленных подразделений) по месту нахождения организации.
в) налог на прибыль:
1) признание доходов и расходов;
2) порядок уплаты налога на прибыль;
3) основные средства:
первоначальная стоимость основных средств, распределение по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования, признание расходов на ремонт основных средств;
4) нематериальные активы: первоначальная стоимость, срок полезного использования;
5) материально-производственные запасы;
6) ценные бумаги: определение стоимости, учет в целях налогообложения по категориям и по группам;
7) порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции;
8) расходы, связанные с производством и реализацией: группировка по группам;
9) расходы по торговым операциям: формирования расходов на реализацию (издержек обращения);
10) резервы;
11) перенос убытка на будущее.
Организация может уменьшить налоговую базу текущего периода по налогу на прибыль на сумму полученного убытка за предыдущие налоговые периоды (пункт 8 статьи 274 и статья 283 Налогового Кодекса РФ). Сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.
Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет. Документы, подтверждающие размер убытка хранятся в течение всего срока переноса убытка.
1.6 Проблемы установления учетной политики для целей налогообложения в отдельных видах организаций
Распространенным является мнение, согласно которому учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.
