1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА
1.1 Основные понятия доходов и расходов коммерческого банка
Главная цель деятельности коммерческого банка – получение наибольшей прибыли при обеспечении стабильного длительного функционирования и прочной позиции на рынке. Объём полученной банком прибыли или убытка отражает в себе итог всевозможных активных и пассивных операций, отражающий воздействие всех факторов, влияющих на его деятельность. Величина прибыли зависит главным образом от совокупной суммы полученных доходов и суммы произведённых расходов [12, с. 35].
Бухгалтерский учёт доходов и расходов ведётся на лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго порядка по учёту доходов и расходов балансового счёта первого порядка N 706 «Финансовый результат текущего года».
Доходы – это денежные поступления от производственной и непроизводственной деятельности [34, с. 409]. Коммерческий банк, как и любая другая коммерческая организация, способен получать доходы от основной и побочной деятельности, а также случайные доходы, принадлежащие категории прочих. Следовательно, источником доходов банка считается его основная и побочная деятельность. Основной деятельностью банка является осуществление банковских операций и предоставление банковских услуг клиентам. Вся прочая, приносящая доход, деятельность банка считается побочной.
Банковские операции состоят из таких операций, как:
? привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
? размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счёт;
? открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
? осуществление расчётов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков корреспондентов, по их банковским счетам;
? инкассация денежных средств, платёжных и расчётных документов, векселей и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
? купля-продажа инвалюты в наличной и безналичной формах;
? привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
? выдача банковских гарантий;
? осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) [5, c. 79].
Кроме упомянутых ранее банковских операций кредитная организация имеет право осуществлять следующие сделки:
? выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
? приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
? доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
? осуществление операций с драгметаллами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
? предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
? лизинговые операции;
? оказание информационных и консультационных услуг.
Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, которое приводит к росту собственных средств (капитала) кредитной организации.
Доход кредитной организации признается в бухучёте при наличии следующих обстоятельств:
? право на получение дохода следует из договора или подтверждено иным
? соответствующим образом;
? величина дохода может быть определена;
? отсутствует неопределенность в получении дохода;
? в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, предоставлению услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует данный актив и не управляет им, или работа принята заказчиком, услуга предоставлена.
Источники доходов подразделяются на стабильные и нестабильные. Предоставление всевозможных услуг клиентам считается условно стабильным источником доходов. К нестабильным относятся доходы от сделок на финансовых рынках, случайные доходы и доходы от побочной деятельности банка.
Доходы банка подразделяются на следующие экономически однородные группы:
1. Доходы от пассивных операций – это доходы, которые банк может получить в виде комиссионных вознаграждений, например, за открытие счёта, на который новый клиент вносит вклад, ведение счёта, выдачу клиенту выписок из его счёта, выдачу наличных денег, закрытие счёта. В таком случае комиссионные доходы считаются доходами от операционной деятельности банка [35, с.57].
2. Доходы от активных операций включают в себя операционные и прочие (неоперационные) доходы.
Операционные доходы подразделяются на:
а) Процентные доходы – проценты, полученные банком: за предоставленные займы и кредиты (банк одновременно может получать и комиссии); по долговым ценным бумагам других эмитентов, приобретённых банком; за депозиты, размещённые в других банках, в том числе в Банке России; по лизинговым операциям; по прочим активным операциям;
б) Непроцентные доходы – доходы, полученные банком от операций доверительного управления, от долевого участия в деятельности других юридических лиц (полученные банком дивиденды на принадлежащие ему акции или паи таких лиц), от валютообменных операций [9, c. 36].
Прочие (неоперационным) доходы включают в себя:
? доходы, полученные за информационные, обучающие, консультационные услуги банка;
? доходы непредвиденного, случайного (нерегулярного) характера;
? доходы от реализации имущества банка (образуется тогда, когда рыночная цена такого имущества окажется больше его балансовой оценки; в противном случае получится расход, означающий убыток);
? доходы в виде положительных курсовых разниц от переоценки принадлежащих банку драгметаллов, валюты, ценных бумаг и некоторых других активов (с тем же уточнением, что и в предыдущем случае);
? суммы возмещения банку ранее причинённых ему убытков;
? прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году;
? доходы от реализации залогов, в своё время полученных банком в обеспечение кредитов;
? суммы, возвращаемые банку (суммы кредитов, ранее списанных на убытки, налогов, неосновательно удержанных с банка и т.д.);
? полученные банком штрафы, пени, неустойки.
Доходы, получаемые банком, должны покрывать его расходы и формировать прибыль. Часть доходов направляется на формирование резервов для покрытия потенциальных рисков. Банку необходимо обеспечить не только достаточность объёма доходов с целью покрытия своих затрат, но и бесперебойность их поступления. Иначе говоря, поток доходов должен распределяться во времени в соответствии с периодичностью произведения банком расходов. Стабильность источников доходов являются решающим звеном в таком планировании.
Расходы – это затраты денежных средств на производственную (банковскую) и непроизводственную (небанковскую) деятельность [33, c.52].
Расходами кредитной организации признаётся уменьшение экономических выгод, приводящее к снижению собственных средств кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников.
Расход признаётся в бухучёте при наличии следующих обстоятельств:
? расход производится в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
? величина расхода может быть определена;
? не имеется неопределенности в отношении признания расхода.
Группировка расходов банка происходит аналогично группировке доходов, для того чтобы возможно было оценить финансовый результат и уровень прибыльности по каждому направлению деятельности банка [19, c. 89].
1. Операционные расходы (необходимы для функционирования банка) подразделяются на:
а) Процентные расходы – проценты, уплаченные банком, за привлечённые им средства, в том числе привлечённые с помощью выпущенных ценных бумаг;
б) Непроцентные расходы – прочие расходы на осуществление всех операций банка:
? на оплату труда и материальные вознаграждения сотрудникам;
? на содержание управленческого аппарата;
? комиссионные расходы;
? уплаченные банком дивиденды;
? эксплуатационные расходы (амортизация, арендная плата, затраты на текущий ремонт основных фондов, рекламу, транспортные, почтовые и телеграфные расходы, плата за обучение, командировочные расходы за информацию, издержки на упаковочные и иные материалы, за бланки и тому подобные общебанковские хозяйственные расходы некапитального характера);
? расходы, которые связаны с созданием резервов на покрытие возможных потерь от кредитных и некоторых иных операций банка, относимые на себестоимость таких операций [26, c. 201].
3. В состав прочих (неоперационных) расходов банка входят:
? уплаченные налоги и другие внесенные обязательные платежи;
? уплаченные пени, штрафы, неустойки;
? потери в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки принадлежащих банку некоторых видов активов
Таблица 1. Доходы и расходы банка, отражаемые в отчете о финансовых результатах
Доходы Расходы
Полученные проценты и аналогичные доходы Уплаченные проценты и аналогичные расходы
Полученные дивиденды Убытки по ссудам и авансам
Полученные комиссионные гонорары Уплаченные комиссионные и гонорары
Прибыль за вычетом убытков по инвестиционным ценным бумагам Убытки за вычетом прибыли по инвестиционным бумагам
Прибыль за вычетом убытков от валютных операций, включая курсовые разницы Убытки за вычетом прибыли от валютных операций, включая курсовые разницы
Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы
Источник: [11, с. 201]
1.2 Правовая база регулирования доходов и расходов коммерческого банка
Формирование показателей финансовых результатов деятельности банков происходит через систему бухгалтерского учета и используемыми формами финансовой отчетности, которые устанавливаются Центральным банком РФ. Система учета и отчетность коммерческого банка являются объектами реформирования в соответствии с требованиями МСФО. Изменяются формы финансовой отчетности, совершенствуется их содержание [15, c. 62].
Этот процесс осуществляется во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», а также в соответствии с «Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180.
Российские коммерческие банки составляют несколько видов отчетности, которые различаются по содержанию, назначению и срокам представления их в соответствующие инстанции.
Основным видом финансовой отчетности является бухгалтерская отчетность, которая включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках [22, c. 63].
Для учета финансовых результатов в плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (в соответствии с Положением ЦБ РФ № 302) выделен самостоятельный раздел № 7, в котором предусмотрено пять счетов синтетического учета, на которых осуществляется формирование соответствующих показателей результатов деятельности банков: счет № 701 «Доходы», счет № 702 «Расходы», счет № 703 «Прибыль», счет № 704 «Убытки», счет № 705 «Использование прибыли».
Формирования финансовых результатов деятельности банка начинается с того, что на кредите счета № 701 «Доходы» накапливается сумма всех доходов, которые получил банк в отчетном периоде (году), а на дебете счета № 702 «Расходы» накапливаются расходы.
Отнесение доходов и расходов на счета второго порядка производится по специальной схеме аналитического учета. В случае, когда какая-либо операция не вписывается в эту классификацию, доходы и расходы связанные с ней относят на статью «Прочих доходов и расходов».
В балансе банка, который имеет филиалы, результаты деятельности в течение года показываются развернуто, но по результатам года – свернуто. Кредитные организации вправе сами устанавливать в своей политике порядок учета финансовых результатов для филиалов и передачи данных головному банку. При этом, могут использоваться следующие варианты учета:
1. Филиалы ведут учет только тех доходов и расходов, которые в соответствии с установленной кредитной политикой передаются на баланс головного банка, а он уже составляет общий отчет о прибылях и убытках. Финансовый результат при таком варианте показывается свернуто;
2. Филиалы самостоятельно определяют свой финансовый результат и передают его на баланс головной кредитной организации в конце установленного периода;
3. Филиалы ведут учет доходов, расходов и финансовых результатов на своих балансах, в течение всего отчетного года и передают финансовый результат головному банку в последний день или в период проведения заключительных оборотов отчетного года [7 c. 48].
Правилами ведения бухгалтерского учета в банках не допускается превышение величины использованной прибыли по отношению к фактической, полученной за год, или наличие использованной прибыли если были получены фактические убытки. Если это нарушение произошло, то коммерческий банк имеет возможность исправить положение сторнировочными записями – за счет начисленных, но не выплаченных еще за отчетный период средств:
1) фонда накопления;
2) фондов специального назначения;
3) дивидендов;
4) резервного фонда;
5) и других фондов.
Если полностью невозможно устранить превышение использованной прибыли над полученной, то счет использования прибыли отчетного года закрывается в корреспонденции со счетом убытков отчетного года, и полученная сумма в отчете о прибылях и убытках отражается в как «Сумма, списанная с субсчета 70501 и отнесенная на убытки».
Счет «Прибыль отчетного года» закроется в корреспонденции со счетом «Убытки отчетного года», если в балансе найдены остатки по двум парным счетам одновременно, т.е. и убыток, и прибыль.
После того, как провели заключительные обороты, остаток средств на счете «Прибыль отчетного года» будет перенесен на счет «Прибыль предшествующих лет», а остаток счета «Убытки отчетного года» будет перенесен на счет «Убытки предшествующих лет».
После того как учредители банка утвердили годовой отчет, счет «Прибыль предшествующих лет» закрывается, в дебет переносится сумма остатка, которая числится на счете в корреспонденции со счетом «Использование прибыли предшествующих лет».
Убыток погашается за счет источников, которые определяются собранием учредителей (акционеров) коммерческого банка [30 c. 256].
Финансовый результат, который получился на счете 703, не отражает реальный итог деятельности банка, хотя порядок формирования прибыли в банках устраняет один из главных недостатков метода определения прибыли, который применялся ранее. Он заключался в том, что на счете прибылей и убытков (в течение года) одновременно происходил процесс и накопления, и использования прибыли, из-за чего конечный финансовый результат деятельности банка оценивался неправильно.
Процесс накопления прибыли в настоящее время происходит отдельно от ее использования. Прибыль предыдущего периода не отражается в прибыли отчетного периода (т. е. результаты, которые банк получил ранее, отделены от текущих показателей его работы). На счете «Прибыль отчетного года» она накапливается, а на счете «Использование прибыли отчетного года» она расходуется [ 28, c.116].
На основе указанных учетных данных формируется финансовый результат банка в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках по форме № 0409102.
Безусловными достоинствами этой формы периодической отчетности является четкая систематизация и структуризация доходов и расходов банка. Группировка доходных и расходных статей по признакам их однородности дает возможность выводить промежуточные результаты от выполнения отдельных видов банковских операций. Все доходы и расходы банка в ней сгруппированы по подразделам, в которых отражаются финансовые результаты от проведения однородных операций.
Вторым видом финансовой отчетности, которая в большей степени предназначена для внешних пользователей (отечественных и зарубежных), для оценки ими финансового состояния кредитной организации, с которой они вступают в деловое партнерство, является публикуемая отчетность. Она, так же как и традиционная отчетность, включает в себя две формы – бухгалтерский баланс (публикуемую форму № 0409806) и отчет о финансовых результатах (публикуемую форму № 0409807).
Третьей (основной) формой отчетности банков является отчетность, составляемая в соответствии с Международными стандартами. Финансовым результатом в ней является прибыль (убыток) за период (ранее она называлась чистой прибылью, т.е. освобожденной, очищенной от проведенных операций по уплате налогов, отчислений в фонды, покрытия различных общебанковских расходов).
1.3 Основные методы анализа доходов и расходов коммерческого банка
Целью анализа доходов банка является определение резервов и неиспользованных возможностей оптимизации расходов, а также роста доходов.
Прежде всего, при проведении анализа финансовых результатов банковского учреждения изучению подлежат источники и размеры получаемых доходов как главных компонентов формирования прибыли. Состав показателей отчетности формы 0409102 позволяет провести анализ доходов по классической схеме, которая последовательно включает в себя решение следующих задач:
? оценку динамики и структуры доходов по источникам. Для оценки динамики по статьям доходов предназначен горизонтальный анализ, для оценки структуры получаемых коммерческим банком доходов – вертикальный анализ. В результате решается задача, состоящая в определении направлений деятельности и операций, приносящих максимальный доход;
? оценку доходности по видам операций и направлениям деятельности. В данном случае рассчитываются относительные показатели, которые соотносят получаемые доходы с привлекаемыми и размещаемыми ресурсами банковского учреждения;
? оценку влияния объемов и доходности активных и пассивных операций на общую величину доходов банковского учреждения;
? определение возможных общих резервов увеличения доходов за счет использования частных резервов, генерируемых каждым из подлежащих анализу факторов [41, c.141].
При анализе банковских доходов определяется удельный вес каждого вида в их общей сумме или соответствующей группе доходов. Динамика доходных статей может сравниться с предыдущими периодами, в том числе и с кварталами. Стабильный и ритмичный прирост доходов банка свидетельствует о его нормальной работе и о квалифицированном управлении.
После проведения анализа структуры доходов банка по укрупненным статьям следует более детально изучить структуру доходов, формирующих укрупненную статью, занимающую наибольший удельный вес в обще объеме доходов. (Для российских банков это, как правило, процентные доходы.)
Анализируя одновременно доходы конкретного банка и динамику структуры актива баланса, сделаем вывод, что не все активы банка приносят ему адекватный доход. Это относится к активам, которые обычно не приносят дохода (например, средства в кассе и на корреспондентском счете, резервы в Центральном банке и собственные основные средства), а также к таким активам, как ценные бумаги и другие права участия, приобретенные банком, совместная деятельность и нематериальные активы. Это означает, что качество совместных проектов, приобретенных ценных бумаг и нематериальных активов является крайне невысоким [18, c.165].
Итак, «доход коммерческих банков зависит от нормы прибыли по ссудным инвестиционным операциям, размера комиссионных платежей, взимаемых банком за услуги, а также от суммы и структуры активов».
Следующий этап анализа – качественный, который позволяет выяснить причины, вызывающие изменение факторов, влияющих на уровень доходов банка.
Наиболее важным источником валового дохода коммерческих банков является предоставление ссуд (включая проценты по счетам «Ностро»).
«Все банки при разработке кредитной политики учитывают такой фактор, как прибыль. Банки, испытывающие острую потребность в прибыли, будут придерживаться более агрессивной кредитной политики по сравнению с банками, для которых финансовые ресурсы их деятельности не имеют решающего значения. Такая политика может проявляться в относительно высокой доле срочных и потребительских ссуд, которые обычно приносят банку более высокий доход по сравнению с краткосрочными ссудами промышленным предприятиям».
В процентных ставках по ссудам отражаются как специфика каждой отдельно выданной банком ссуды, так и отношение спроса и предложения на ссуды на рынках ссудных капиталов. На уровень процентной ставки по ссудам влияет степень риска, присущего данной ссуде, ее размер, срок, способ погашения и т.д. Кроме того, процентные ставки зависят от уровня конкуренции между банками и другими источниками средств, а также от ставки рефинансирования и оценки банками и заемщиками перспектив экономического развития (эффект ожидания) [3, c.95].
Для анализа процентных доходов банка целесообразно произвести классификацию предоставленных ссуд, например, по группам заемщиков: частные лица, промышленные и сельскохозяйственные предприятия, торговые организации, финансово-кредитные учреждения и т.д. «По каждой группе заемщиков банк анализирует данные о суммах предоставленных ссуд, наличии и качестве обеспечения, погашении задолженности, процентных платежах, уровне процентной ставе и т.д. Такой подход позволяет оценить целесообразность предоставления ссуд заемщику с позиций определения соотношения «риск – доходность» [5, c. 60].
При анализе процентных доходов банка используются также относительные показатели, которые позволяют оценить средний уровень доходности ссудных операций в целом и каждой группы ссуд в отдельности. Такими показателями являются:
? отношение валовых процентных доходов к средним остаткам по всем ссудным счетам;
? отношение полученных процентов по краткосрочным ссудам к средним остаткам по краткосрочным ссудам;
? отношение полученных процентов по долгосрочным ссудам к средним остаткам по долгосрочным ссудам;
? отношение полученных процентов по отдельным группам ссуд к средним остаткам по исследуемой группе и т.д.
Динамика этих показателей дает возможность оценить, за счет каких ссудных операций вырастут процентные доходы.
Анализ непроцентных доходов позволяет определить, насколько эффективно банк использует некредитные источники получения доходов. При этом их анализируют по видам операций и в динамике.
Важным по мнению Камысовской С.В. по значению источником доходов коммерческого банка являются доходы, полученные от операций с ценными бумагами. Размер доходов данного вида зависит от размера и структуры портфеля инвестиций и доходности различных видов ценных бумаг. Банки систематически сопоставляют возможность получения дохода от ценных бумаг с текущей ликвидностью. Как уже отмечалось выше, средства для проведения операций с ценными бумагами выделяются после того, как удовлетворена потребность в ликвидных средствах. Таким образом, подчиненный характер инвестиционных операций затрудняет управление ими и усиливает неравномерность доходов от фондовых операций [17, c. 16].
К прочим доходам банка относятся комиссионные. Чтобы возместить расходы, связанные с обслуживанием счетов клиентов, большинство банков взимают плату. Комиссионные могут начисляться в процентах от суммы каждой операции, производимой по счету клиента, либо в твердой сумме, уплачиваемой периодически. Банки могут применять льготы, скажем отменять плату за услуги для тех клиентов, по чьим счетам остатки не снижаются за установленный предел. По депозитам, срочным, сберегательным счетам плата за расчетное обслуживание не взимается, так как начисляемые по этим счетам проценты уже предусматривают компенсацию издержек, связанных с обслуживанием этих счетов. По международным операциям банков размер комиссионных платежей дифференцирован по видам операций и зависит от размера платы, взимаемой за аналогичные операции банками-корреспондентами. Внедрение автоматизированных систем перевода средств и идентификации платежных документов, а также создание компьютерных сетей внутри банка позволяет повысить скорость обработки документов, облегчают сводку и анализ данных и ведут к снижению издержек. Результатом такого снижения издержек является сокращение комиссионных оборотов. Например, в настоящее время не взимается плата за инкассацию некоторых видов чеков, так как операции инкассирования производятся автоматически путем считывания данных присланных чеков и реквизитов банка-отправителя с реестра специальной формы [10, c. 77].
Валютные операции банка также в значительной степени влияют на его прибыль. Для анализа прибыльности валютных операций необходимо установить объем следок каждого вида, сумму доходов и расходов по ним. Прибыль банка от валютных операций определяется как соотношение суммарного дохода по данному виду сделок за период к общему объему сделок.
Банки получают также доход: от услуг по проведению консультационного обслуживания, от продаж страховых полисов, акцептованных векселей, операций по закладным, сборов за резервирование ссуд, трастовых операций и др.
