ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
1.1 Сущность налоговой нагрузки
Одним из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы является проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. Государственная налоговая политика непосредственно влияет на деятельность отдельных предприятий, их ликвидность и платежеспособность в процессе осуществления фискальной и регулирующей функций налогов. Именно действие этих двух функций влияет на суммы налогов, принадлежащих государству, и финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении субъектов хозяйствования. Это приводит к необходимости обеспечения сбалансированного взаимодействия фискальной и регулирующей функций налогов в зависимости от стратегических задач и приоритетов развития экономики, социальной сферы, а также формирует налоговую нагрузку в стране.
В связи с этим становится актуальным проблема адекватного качественного измерения налоговой нагрузки и оценка факторов, влияющих на нее. Размер налоговой нагрузки на микроуровне влияет на функционирование налоговой системы государства.
Известно, что слишком большая налоговая нагрузка может обернуться потерей налоговых поступлений для государства, что показывает Кривая Лаффера, которая отображает зависимость между налоговыми поступлениями и налоговыми ставками. Концепция кривой подразумевает наличие оптимального уровня налогообложения, при котором налоговые поступления достигают максимума и не подрывают рост налоговой базы на перспективу. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы.
В специальной литературе имеют место разнообразные подходы к оценке налоговой нагрузке. Причинами сложившейся ситуации можно обозначить следующие факторы, которые возникают перед специалистами: непростое выявление состава налогов, которые включаются в расчет налоговой нагрузки, а также сложность определения интегрального показателя, с которым можно соотнести сумму налогов, уплачиваемых предприятием .
Многие специалисты, занимающиеся оценкой налоговой нагрузки как с теоретических, так и с практических позиций, предлагают свои варианты оценки налоговой нагрузки. Это приводит к получению разных вариантов, что затрудняет их работу, поскольку разница оказывается существенной. Все это сказывается на финансовых результатах деятельности хозяйствующих объектов.
Согласно Кембриджскому словлю налоговая нагрузка — это общая сумма налога, уплачиваемого определенной группой людей, отраслью и т.д., особенно по сравнению с тем, что платят другие группы людей, отрасли и т.д.
Д. Резерфорд определяет налоговую нагрузку как отношение совокупных налоговых поступлений страны к ее валовому внутреннему продукту. Так же он дает второе определение, с соответствии с которым налоговая нагрузка — это общее влияние страны на всех ее жителей или на определенные отрасли или типы налогоплательщиков, например. фирмы или домохозяйства. Примерной мерой часто используемой налоговой нагрузки является среднее значение уплачиваемого налога. Более сложные оценки налоговой нагрузки учитывают затраты на дополнительный бухгалтерский учет, который ведут при необходимости платить налоги и сборы, а также схемы оптимизации налоговой нагрузки, а также степень горизонтальности и справедливости.
Среди иностранных так же выделяются П. Верниммен , П. Кири , М. Даллоккио, которые считают, что налоговая нагрузка это сумма налогов, которое платит физическое или юридическое лицо .
В целом можно сделать вывод, что в зарубежной литературе налоговую нагрузку оценивают на микроуровне как совокупные затраты физического или юридического лица, направленные на уплату налогов, охватывающих не только сумму реально собранных налогов, но и дополнительные расходы, связанные с выполнением законов и правил по расчету и уплате этих налогов. На макроуровне налоговая нагрузка может оцениваться как отношение налоговых поступлений соотнесенный с валовым внутренним продуктом.
Первые попытки изучить понятие налоговой нагрузки в России предпринимали такие ученые, как П.П. Гензель, Е. Кун, П.В. Микеладзе, В.Н. Строги и К.Ф. Шмелев в двадцатых годах двадцатого века. К.Ф. Шмелев считал, что данное понятие включает в себя два элемента: бремя налогообложения и тяжесть, испытываемая хозяйствующими субъектами в результате налоговых изъятий. Е. Кун полагал, что финансовый результат любого налога обуславливается размером налога по отношению к податной единице и числом налогоплательщиков.
На протяжении последних десятилетий наблюдается появление большого количества отечественных публикаций по данной теме. Их анализ позволил выделить четыре концепции оценки налоговой нагрузки:
1) универсальный среднестатистический фискальный показатель;
2) часть совокупной финансовой нагрузки;
3) инструмент финансового менеджмента;
4) правовая категория.
По экономическому словарю налоговая нагрузка представляет собой меру, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования.
В рамках первой концепции количественно налоговая нагрузка определяется как отношение общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период. При этом В.Г. Пансков обращает внимание на целый ряд важнейших факторов, которые не учитывает названный показатель. К ним относятся степень участия государства в экономике (чем оно выше, тем больше и налоговая нагрузка), размер теневой экономики (для России он составляет не менее 25%), состояние налоговой дисциплины, различные налоговые режимы для разных отраслей, структура налоговых поступлений в бюджет .
В рамках второй концепции налоговая нагрузка определяется как часть совокупной финансовой нагрузки и раскрыта в трудах А.Н. Цыгичко. Согласно данному направлению налоговая нагрузка рассматривается во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления: инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и прочими, которые являются ее составными частями и ограничивают ресурсы расширения и модернизации предприятия.
В действительности помимо налогов, уплачиваемых в пользу государства, на предприятия возложены обязанности по уплате страховых взносов и других обязательных платежей в пользу негосударственных организаций. Данная концепция помогает разработать методику оценки налоговой нагрузки с целью определения соотношения налоговых платежей с другими возмущающими факторами внешней среды, что позволит налогоплательщику выбрать оптимальный вариант управленческих решений компенсирующего действия. Очевидно, что процесс выбора и обоснования критериального показателя измерения тяжести «груза» налогов в данном методическом аппарате будет являться ключевым.
Третья концепция по мнению О.С. Сальковой заключается в использовании налоговой нагрузки как инструмента финансового менеджмента, средства контроля и планирования финансово-хозяйственной деятельности. Показатель налоговой нагрузки отражает результаты оценки налоговых обязательств и источника уплаты налогов через факторы производства. Связь объектов налогообложения с ресурсной базой вызывает интерес у налогоплательщика в более интенсивном использовании ресурсов, чтобы результаты производства росли быстрее затрат. Таким образом, предприятие старается достичь равновесие между увеличением ресурсной базы и возникающими налоговыми обязательствами. В рамках данной концепции налоговая нагрузка рассматривается не только как инструмент определения уровня налогообложения в предприятии, но и как средство выявления резервов оптимизации налоговых платежей с целью улучшения финансовой состояния.
Четвертая концепция рассмотрена Ю.Н. Хлудневой, которая изучает налоговую нагрузку как форму конституционного ограничения права частной собственности и определяет ее как законное изъятие части имущества на основе конституционной публичной обязанности. Данная обязанность подразумевает публичный интерес всех членов общества в правах и охраняемых законом интересов государства и других лиц. Налоговая нагрузка выступает правовым условием оценки деятельности предприятия путем сравнения состава и размера обязательств, установленных государством и фактически исполненных.
Стоит отметить, что все четыре концепции оценки налоговой нагрузки правомерны, так как в них присутствуют основные характеристики деятельности экономических субъектов на макро-, мезо- и микроуровне, а именно целостность, динамичность, многосторонность и взаимосвязанность различных сторон.
А.В. Брызгалин определяет налоговую нагрузку на макроуровне как обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Кроме того, некоторые авторы придерживаются мнения, что в качестве интегрального показателя для соотношения налогов необходимо использовать валовый внутренний продукт.
На мезоуровне налоговая нагрузка представляет собой средний уровень изъятия дохода хозяйствующих субъектов конкретной территории. Обычно на уровне региона применяются методики, аналогичные расчету налоговой нагрузки в государстве. Н. Г. Варакса, Ю.В. Лудинова, А.В. Скляр считают, что основным интегральным показателем, который характеризует налоговую нагрузку на мезоуровне, является валовый региональной продукт.
На микроуровне О.Ф. Пасько определяет налоговую нагрузку как долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет. Также налоговая нагрузка – это общая сумма налогов, которые предприятие должно уплатить в бюджет. В качестве оценочной базы при оценке налоговой нагрузки предприятия могут использоваться такие показатели, как прибыль, выручку, добавленную стоимость и другие.
В настоящее время ученые не пришли к единому мнению относительно качества и количества факторов, влияющих на налоговую нагрузку предприятия. В общем случае факторы, как уменьшающие, так и увеличивающие налоговую нагрузку, могут быть объединены в две группы: внутренние и внешние. Внутренние факторы наиболее раскрыты в работах Е.С. Вылковой и М.В. Романовского и включают в себя :
- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;
- размещение бизнеса и органов управления в свободных экономических зонах;
- основные направления политики государства, оказывающие непосредственное влияние на элементы налогов;
- льготы и освобождения;
- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.
Сущность внешних факторов исследована в работах И.М. Карасевой, где определены их экономические, политические и социальные составляющие: стоимость услуг государства; экономический уровень общества; прожиточный минимум; политика государства; социальные факторы.
Таким образом, интерес экономической науки к показателю налоговой нагрузки не случаен, поскольку он играет немаловажную роль в налоговом планировании и регулировании деятельности предприятий, а также экономики в целом.
В зарубежной литературе налоговую нагрузку оценивают на микроуровне как совокупные затраты физического или юридического лица, направленные на уплату налогов.
Изучая труды отечественных авторов, раскрывающих сущность и значение налоговой нагрузки, было сформировано представление о четырех концепциях определения налоговой нагрузки: как универсального статистического показателя, как части совокупной налоговой нагрузки, как инструмента финансового менеджмента и как формы конституционного ограничения права частной собственности. Кроме того, была рассмотрена классификация налоговой нагрузки с точки зрения степени распространения: на макроуровне, на мезо уровне, и на микроуровне.
Изучением сущности налоговой нагрузки в России занимаются более ста лет, однако в настоящее время не существует унифицированного понятия, характеризующего роль налогов в деятельности государства, региона и отдельного хозяйствующего субъекта. Закрепление определения налоговой нагрузки в Налоговом кодексе позволило бы избежать разной трактовки данного понятия экономическими субъектами.
1.2 Методики расчета налоговой нагрузки
При оценке налоговой нагрузки на экономику ключевым вопросом остается порядок формирования перечня учитываемых в качестве налогов платежей, поскольку система фискальных платежей шире состава налогов и сборов, при этом часть платежей, взимаемых вне налоговой системы, имеет сходства с налогами.
В Российской Федерации результаты оценки налоговой нагрузки на экономику отражаются в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ. Налоговая нагрузка рассчитывается путем деления налоговых доходов бюджетной системы к ВВП. В методике учитываются таможенные пошлины, страховые взносы и ресурсные платежи, выведенные за рамки налоговой системы, что связано с их значимостью.
Построим график налоговой нагрузки в Российской Федерации за 2012 - 2018 год по данной методике (рисунок 1).
Рисунок 1. Налоговая нагрузка согласно Основным направлениям бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ
Исходя из анализа рисунка 1, наблюдается существенное снижение налоговой нагрузки в 2015-2016 гг., что может быть связано со снижением таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты в связи с налоговым маневром. Налог на добычу полезных ископаемых заметно увеличился только в 2017 году. В 2018 году налоговая нагрузка превысила значения предыдущих лет и составила 32,7% ВВП.
Вторая общепринятая методика в России показывает налоговую нагрузку на бизнес и используется ФНС России для определения средней налоговой нагрузки по предприятиям при планировании выездных налоговых проверок. Налоговая нагрузка рассчитается как отношение суммы налогов и сборов по данным официальной статистической отчетности ФНС России к обороту организаций по данным Росстата, умноженное на 100%
Рассмотрим среднюю налоговую нагрузку Российской Федерации по методике ФНС России по всем отраслям за 2012-2018 гг. (рисунок 2)
Рисунок 2. Средняя налоговая нагрузка по методике ФНС России
Исходя из анализа рисунка 2, налоговая нагрузка за 2012-2016 гг. практически не изменялась. В 2017 году был резкий скачок. Наибольшее увеличение налоговой нагрузки отмечается в производстве табака, что связано с увеличением акцизов, и в добыче полезных ископаемых. Налоговая нагрузка на сектор добычи в нефтяной отрасли выросла из-за роста цен на нефть.
Сегодня используется несколько методик для оценки налоговой нагрузки организаций:
1. Методика Министерства финансов Российской Федерации.
Общепринятым способом оценки налоговой нагрузки предприятия является методика, предложенная Минфином РФ. По данной методике налоговая нагрузка представляет собой отношение всех уплаченных налогов к выручке предприятия:
НН = (Н_упл.)/(ВР + ВД) ? 100%, (1)
где НН – налоговая нагрузка;
Н_упл – сумма всех налогов, уплаченных предприятием, включая налог на доходы физических лиц и страховые взносы;
ВР – сумма выручки от реализации продукции;
ВД – внереализационные доходы.
Письмом Минфина России от 13.08.1996 № 04-01-15 была предложена Программа изучения налогового бремени на отдельных предприятиях различных форм собственности, размеров и видов деятельности. На сегодняшний день эта методика не применяется (приложение 1).
2. Методика Федеральной налоговой службы России используется ФНС России для определения средней налоговой нагрузки по предприятиям при планировании выездных налоговых проверок.
НН = (НПО + НДФЛ + НДС + А + НДПИ + ПР )/В ? 100%, (2)
где НН – налоговая нагрузка;
НПО – налог на прибыль предприятий;
НДФЛ – налог на доходы физических лиц;
НДС – налог на добавленную стоимость (к уплате);
А – акцизы;
НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых;
ПР – прочие налоги (налог на имущество предприятий, транспортный налог и др.);
В – сумма выручки предприятия, которая включает в себя реализационный и внереализационный доход.
В расчет налоговой нагрузки не включаются страховые взносы во внебюджетные фонды . В соответствии с Налоговым кодексом РФ страховые взносы не относятся к налогам и сборам. Кроме того, не учитываются таможенные пошлины, так как они администрируются Федеральной таможенной службой.
Актуальность использования данной методики объясняется ее применением налоговыми органами. Недостатком методики является включение в расчет НДФЛ, который выплачивается за счет доходов работников, а не работодателей, и включение страховых взносов, которые создают дополнительную нагрузку на предприятие.
Кроме того, существуют способы расчета налоговой нагрузки ФНС по отдельным налогам, которые позволяют оценить их структуру в выручке:
1) По налогу на прибыль:
?НН?_НПО = НПО/(ДР + ВД ) ? 100%, (3)
где ?НН?_НПО – налоговая нагрузка по налогу на прибыль;
НПО – налог на прибыль предприятия к уплате;
ДР – доход от реализации;
ВД – внереализационный доход.
2) По НДС существует два способа определения налоговой нагрузки:
?НН?_НДС = НДС/?НБ?_РФ ? 100%, (4)
где ?НН?_НДС – налоговая нагрузка по налогу на добавленную стоимость;
НДС – налог на добавленную стоимость;
?НБ?_РФ– налоговая база, определенная по данным раздела 3 декларации по НДС (реализация на территории Российской Федерации).
?НН?_НДС = НДС/?НБ?_общ ? 100%, (5)
где ?НН?_НДС – налоговая нагрузка по налогу на добавленную стоимость;
НДС – налог на добавленную стоимость;
?НБ?_общ – налоговая база, определенная как сумма налоговых баз, отраженных в разделах 3 и 4 декларации по НДС (реализация на территории Российской Федерации и экспорт).
ФНС России в свое время определила средние значения налоговой нагрузки по отраслям, с актуальными величинами по среднеотраслевым показателям. Они представлены в приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" и электронном сервисе «Налоговый калькулятор по расчету налоговой нагрузки». Этот сервис позволяет не только увидеть «планку» для сравнения, но и произвести автоматический расчет, подставив собственные значения уровня доходов и сумм уплаченных налогов. При этом не требуется раскрытия каких-либо идентификационных данных.
Методика ФНС России, нуждается в усовершенствовании, так как не выявляет влияния размера уплаченных налогов на финансово экономическое состояние хозяйствующего субъекта, поскольку не учитывается доля каждого уплаченного налога в выручке от реализации.
3) Методика М.Н. Крейниной основывается на сопоставлении налога и источника его уплаты, где интегральным показателем выступает прибыль предприятия, и показывает отличие суммы уплаченных налогов от остающейся в распоряжении прибыли предприятия:
НН = (В - Ср - ЧП)/(В - Ср) ? 100%, (6)
где НН – налоговая нагрузка;
В – выручка от реализации;
Ср – затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;
ЧП – чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.
Особенность данной методики заключается в том, что в расчете не участвуют косвенные налоги (НДС, акцизы и др.). По мнению Крейниной М.Н., они не зависят от величины прибыли предприятия. Для оценки налоговой нагрузки по НДС и акцизам их предлагается соотносить с кредиторской задолженностью или с валютой баланса, а сумму налогов – с источниками уплаты . Данная методика позволяет проанализировать влияние прямых налогов на финансовое состояние предприятия. Однако, косвенные налоги неявно воздействуют на прибыль предприятия, а значит, должны учитываться в расчете налоговой нагрузки, особенно учитывая их долю в совокупной структуре налогов.
4) Методика Е.А. Кировой позволяет рассматривать налоги по отношению к источнику выплат и использует два показателя налоговой нагрузки – абсолютный и относительный:
АНН = НП + ВП + НД, (7)
где АНН – абсолютная налоговая нагрузка;
НП – сумма налоговый платежей, уплаченных предприятием;
ВП – сумма уплаченных платежей во внебюджетные фонды;
НД – недоимка по платежам.
ОНН = АНН/ВСС ? 100%, (8)
где ОНН – относительная налоговая нагрузка;
АНН – абсолютная налоговая нагрузка;
ВСС – вновь созданная стоимость, которая определяется как:
ВСС = В ? МЗ ? А + ВД – ВР (9)
или
ВСС = ОТ + НП + ВП + П, (10)
где В – выручка от реализации продукции с учетом НДС;
МЗ – материальные затраты;
А – амортизация;
ВД – внереализационные доходы;
ВР – внереализационные расходы;
ОТ – расходы на оплату труда;
НП – налоговые платежи;
ВП – сумма платежей во внебюджетные фонды;
П – прибыль предприятия.
Стоит отметить, что в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работником, а предприятие только перечисляет платежи. АНН отражает лишь сумму налоговых обязательств предприятия и не учитывает тяжесть налогового бремени.
Преимуществом методики Е.А. Кировой является то, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчете участвуют все налоговые платежи, непосредственно уплачиваемые предприятием, а на объективность расчета не влияет отраслевая специфика и размер предприятия. Тем не менее при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.
5) Методика М.И. Литвина.
Методика включает в себя количество всех налоговых платежей с учетом НДФЛ, их структуру и механизм взимания:
НН = ((SUM(НП+ВП))/(SUM(ИС))) ? 100%, (11)
где НП – сумма начисленных налоговых платежей;
ВП – сумма платежей во внебюджетные фонды;
ИС – сумма источника средств для уплаты налогов, которая в общем для всех налогов является добавленной стоимостью:
ДС = ОТ + ВП + А + НП + П, (12)
где ОТ – оплата труда с учетом НДФЛ;
ВП – платежи во внебюджетные фонды;
A – амортизация;
НП – сумма всех уплаченных налогов;
П – прибыль до уплаты налогов.
Методика М.И. Литвина дает возможность определить долю налогов в выручке предприятия, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя предприятие выступает в роли налогового агента.
