1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ
1.1 Понятие, сущность, порядок формирования финансового результата
Финансовый результат представляет собой прибыль или убыток, или разницу от сопоставления сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами – уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка, соответственно, приводит к увеличению или уменьшению капитала организации [39]. Согласно п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными актами правилами. В данном определении использованы следующие ключевые понятия: прибыль, отчетный период, хозяйственные операции, оценка статей бухгалтерского баланса, правила, действующие в соответствии с нормативными актами [21]. Прибыль в общем виде — это прирост чистых активов. Ее расчет необходим для:
- оценки эффективности работы предприятия;
- определения налогооблагаемой величины;
- принятия решений, связанных с инвестициями в данное предприятие;
- обогащения собственников (чем больше прибыль, тем выше курс ак-ций, тем богаче акционер).
То, что финансовый результат деятельности предприятия определяется за отчетный период, означает, что основой методов его исчисления служит допущение непрерывности деятельности, согласно которому при ведении бухгалтерского учета предполагается, что в обозримом будущем организация не прекратит своей деятельности и будет функционировать нормально. Если допустить, что в ближайшем будущем организация не закроется, а в теории введение этого допущения означает, что она будет «жить вечно», то исчисление прибыли от ее деятельности как разницы между вложенными и вырученными собственниками средствами становится абсолютно бессмысленным. Финансовый результат (прибыль или убыток) исчисляется в рамках отчетных периодов - условно выделяемых отрезков времени, по истечении которых составляется бухгалтерская отчетность [21]. Прибыль/убыток от продаж представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и всеми затратами и расходами, связанными с этой деятельностью, т.е., по существу, этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятель-ности. Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансо-вый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации. Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой финансовый результат деятельности организа-ции за определенный период [21]. Вся хозяйственная жизнь предприятия складывается из двух групп фактов хозяйственной жизни — это доходы и расходы. Доходы и расходы — это те факты хозяйственной жизни, которые с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения изменяют фи-нансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Чтобы опре-делить финансовый результат деятельности фирмы, нужно закрыть отчетный период. В бухгалтерском учете отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99). Общий финансовый результат (прибыль или убыток) за месяц складывается из результатов: - по обычным видам деятельности (формируется на счете 90 «Продажи»); - по прочим операциям (формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). Финансовый результат за текущий отчетный период суммируется с общим финансовым результатом за предыдущие отчетные периоды [38]. Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется как разница между: - выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (без учета НДС и акцизов); - расходами, связанными с производством и реализацией. Это следует из положений пункта 5 ПБУ 9/99 и пункта 5 ПБУ 10/99. Результат от прочих операций определяется как разница между: - прочими доходами; - прочими расходами. Перечень прочих доходов установлен в пункте 7 ПБУ 9/99, а прочих расходов - в пункте 11 ПБУ 10/99. Процедура закрытия отчетного периода включает в себя: - списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована); - сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»; 9 - списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (если получена прибыль); - списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (если получен убыток). Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов. Характеристика доходов и расходов, их классификация и оценка, признание в учете и отражение в отчетности определяются в настоящее время двумя нормативными документами: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», которые были утверждены приказом Минфина РФ 6 мая 1999 г. №32н и 33н соответственно [46, с. 59]. В По-ложениях по бухгалтерскому учету правила формирования доходов и расходов рассматриваются в их синхронизации и сопоставлении для получения результирующего финансового показателя – прибыли или убытка. Финансовый результат деятельности организации характеризует ее положение на рынке, успешность управления, капитализацию компании и другие аспекты, интересующие всех пользователей финансовой отчетности. Достоверные показатели прибыли (убытка), понятные и позволяющие получать однозначные выводы при пользовании бухгалтерской отчетностью, возможны в том случае, если они формируются на основе унифицированных и общеизвестных правил. Этой цели служат нормы и правила, изложенные в этих ПБУ [39]
Таким образом, финансовый результат организации формируется из двух слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное 10 пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций. Получение финансового результата представлена на рисунке 1
Рис. 1 Схема получения финансового результата
В виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы [21]
1.2 Методические аспекты анализа финансовых результатов
К основным задачам анализа финансовых результатов относятся:
- осуществление систематического контроля за выполнением плановых показателей прибыли;
- выявление степени воздействия как объективного, так и субъективного фактора на финансовый результат;
- определение резервов с целью увеличить такие показатели как при-быль и рентабельность;
- проведение оценки деятельности субъекта хозяйствования по степени использования потенциала в целях увеличить такие показатели как прибыль и рентабельность;
- подготовка рекомендаций по распределению выявленных источников дохода.
К основным проблемам в ходе определения финансовых результатов деятельности предприятия, которые приходится решать относятся:
- наличие значительного количества показателей, характеризующих финансовый результат, что ведет к затруднениям в использовании предло-женной методике определения прибыли;
- несовершенство законодательных и нормативно-правовых основ по определению финансовых результатов;
В виду существования значительного количества методических подходов к анализу финансовых результатов, ведущими экономистами в области экономического анализа и финансового менеджмента в отдельных теоретических и методических вопросах анализа рассматриваются различные аспекты и используется разная степень конкретизации.
Ниже представлены методики и этапы анализа финансовых результатов с точки зрения разных специалистов.
Автор Г. В. Савицкой предлагается осуществление анализа финансо-вых результатов деятельности субъекта хозяйствования, в следующей последовательности:
1) Анализ состава и динамики прибыли.
2) Процесс анализа подразумевает использование следующих показа-телей прибыли: маржинальной прибыли; прибыли от реализации продукции, товаров, услуг; общего финансового результата до выплаты процентов и налогов (брутто–прибыль); чистой прибыли; капитализированной прибыли; потребляемой прибыли.
Автор отмечает, что применение каждой категории прибыли находится в зависимости от целевых ориентиров анализа.
К примеру, в целях расчета безубыточности и зоны безопасности субъекта хозяйствования, чтобы оценить уровень доходности изготовления каждого вида товара и расчета коммерческой маржи необходимо использовать маржинальную прибыль, чтобы оценить рентабельность собственного капитала – чистую прибыль, чтобы оценить доходность совокупного капитала – общую сумму прибыли от всех видов деятельности до выплаты процентов и налогов, чтобы оценить устойчивость роста субъекта хозяйствования – капитализированную (реинвестированную прибыль).
Анализ заключается в определении состава прибыли, ее структуры, динамики и выполнения плановых показателей за отчетный период. По мнению Г. В. Савицкой особого внимания заслуживает учет воздействия инфляционного фактора на изменение величины прибыли, в том числе, необходимо учитывать воздействие факторов на динамику каждого элемента прибыли исследуемого года.
3) Анализ прибыли от реализации продукции и услуг. Анализ заключается в изучении динамики, выполнении плановых показателей прибыли от реализации продукции и определении факторов изменения ее суммы (объема реализации продукции, структуры реализованной продукции, себестоимости продукции, изменения уровня среднереализационных цен).
4) Анализ ценовой политики субъекта хозяйствования и факторный анализ уровня среднереализационных цен. Анализ заключается в исследова-нии влияния на динамику уровня среднереализационных цен таких факторов, как качество реализуемых товаров, срок реализации, рынок сбыта реализуемых товаров, конъюнктуру рынка, инфляционные процессы.
5) Анализ прочих доходов и расходов. Анализ заключается в изучении состава, динамики, выполнении плановых показателей и факторов изменения суммы полученных убытков и прибыли в каждом конкретном случае.
6) Анализ использования прибыли. Анализ заключается в изучении факторов изменения суммы налогооблагаемой прибыли, выплаченных дивидендов, процентов, налогов из прибыли, суммы чистой потребленной и капитализированной прибыли.
7) Анализ рентабельности субъекта хозяйствования. Анализ заключается в определении рентабельности продукции (коэффициент окупаемости затрат), рентабельности продаж (оборота), рентабельности совокупного капитала, установлении динамики перечисленных показателей, сравнении с плановыми показателями и проведении межхозяйственных сравнений с субъектами хозяйствования – конкурентами, проведении факторного анализа каждого из показателей рентабельности. А. Д. Шереметом, в свою очередь, предлагается проводить анализ финансовых результатов в следующей очередности:
1) Формирование ряда показателей, которые характеризуют прибыль субъекта хозяйствования, выделение таких показателей как валовая прибыль, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) от продаж и прочей деятельности, прибыль (убыток) до налогообложения (общая бухгалтерская прибыль), прибыль (убыток) от обычной деятельности, чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода.
2) Проведение анализа на предварительном этапе как абсолютных по-казателей прибыли, так и относительных показателей, к примеру, по отношению прибыли к выручке от продажи – по рентабельности продаж.
3) Проведение углубленного анализа посредством исследования влия-ния на величину прибыли и рентабельность продаж внешних и внутренних факторов.
4) Проведение анализа влияния инфляционных факторов на прибыль от продаж продукции.
5) Изучение качества прибыли, приведение так называемой обобщен-ной характеристики структуры источников накопления прибыли.
6) Проведение анализа рентабельности активов субъекта хозяйствова-ния.
7) Осуществление маржинального анализа прибыли.
По мнению О. В. Ефимовой ключевая задача анализа финансовых ре-зультатов - выделение в составе доходов субъекта хозяйствования стабильно получаемых доходов в целях планирования прибыли. Также О. В. Ефимова отмечает потребность во внешнем и внутреннем анализе прибыли и выделяет следующие этапы в их проведении – внешний и внутренний. Внешний анализ проводится в два этапа.
В современной ?экономике роль финансовой системы, основным стержнем которой являются банки, нельзя переоценить. Именно она направлена на частные сбережения в предпринимательский сектор и разделяет инвестиции среди предприятий, способствует сглаживание потребления домохозяйств и расходов предприятий во временном измерении, позволяет последним распределять между собой риски и т.д. [2]. Обязательным ступенькой укрепление отечественного банковского сектора и одновременно позиции РФ в международной финансовой системе, по нашему мнению, понимание и восприятие банковского регулирования как одного из основных ?элементов банковского дела. Не только в РФ, но и многих других государствах банковская регулятивная политика находится далеко не в Первый этап внешнего анализа заключается в изучении комментариев и пояснительной записки к годовой отчетности, в процессе которого формируется представление о принципах распределения доходов и расходов субъекта хозяйствования. Второй этап внешнего анализа заключается в изучении отчета финансовых результатах субъекта хозяйствования. Внутренний анализ прибыли состоит из трех этапов.
Первый этап заключается в изучении влияния действующих у субъекта хозяйствования учетных принципов в части оценки статей активов, доходов и расходов, изменений учетной политики.
Второй этап заключается в раскрытии причин изменения конечного финансового результата, выявлении стабильных и случайных факторов, по-влекших данные изменения.
Третий этап заключается в углубленном анализе прибыли с примене-нием данных управленческого учета о доходах и расходах в разрезе центров ответственности, в оценке качества полученного финансового результата, прогнозировании будущих результатов, проведении анализа доходности (рентабельности) деятельности субъекта хозяйствования.
По рекомендациям авторами Н. Н. Селезневой и А. Ф. Ионовой анализ финансовых результатов субъекта хозяйствования необходимо проводить в следующей последовательности:
1) Представление классификации прибыли, рассматриваемой в каче-стве показателя эффективности хозяйственной деятельности.
В целях анализа прибыль может быть классифицирована исходя из:
? порядка построения;
? источников возникновения;
? вида деятельности; ? регулярности поступления;
? характера распределения.
В современной ?экономике роль финансовой системы, основным стержнем которой являются банки, нельзя переоценить. Именно она направлена на частные сбережения в предпринимательский сектор и разделяет инвестиции среди предприятий, способствует сглаживание потребления домохозяйств и расходов предприятий во временном измерении, позволяет последним распределять между собой риски и т.д. [2]. Обязательным ступенькой укрепление отечественного банковского сектора и одновременно позиции РФ
2) Собираются в комплекс категории прибыли, изучаются основы их расчета и взаимосвязь между ними.
3) Перечисление экономических факторов, которые влияют на размер прибыли, проведение факторного анализ прибыли до налогообложения.
4) Учет влияния инфляции на прибыль.
5) Проведение анализа «качества» прибыли, который заключается в «обобщенной характеристике структуры источников формирования прибыли организации».
Прибыли свойственно высокое качество в том случае, когда увеличивается объем производства, снижаются расходы по производству и реализации, низкое качество прибыли свойственно тогда, когда имеется рост цен на продукцию без увеличения объема выпуска и продаж в натуральных показателях.
Также, на качество прибыли оказывают влияние:
? состояние расчетов с кредиторами, чем меньше просроченная кредиторская задолженность, тем выше качество прибыли;
? уровень рентабельности продаж;
? коэффициент достаточности прибыли;
? структура рентабельности по видам продукции.
6) Рассмотрение денежных потоков субъекта хозяйствования с целью выяснить степень достаточного поступления финансирования, связанного с текущей деятельностью в целях обеспечить отток по текущей и инвестици-онной деятельности субъекта хозяйствования.
7) Осуществление анализа прибыли по финансовой отчетности субъекта хозяйствования, а именно, изучение их уровня, динамики (горизонтального анализа отчета о финансовых результатах) и структуры (вертикального анализа).
8) Разработка схемы факторного анализа общей бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения) и прибыли от реализации продукции.
9) Представление оценки воздействия факторов на изменение прибыли от реализации продукции, обобщение их в две группы.
В современной ?экономике роль финансовой системы, основным стержнем которой являются банки, нельзя переоценить. Именно она направлена на частные сбережения в предпринимательский сектор и разделяет инвестиции среди предприятий, способствует сглаживание потребления домохозяйств и расходов предприятий во временном измерении, позволяет последним распределять между собой риски и т.д. [2]. Обязательным ступенькой укрепление отечественного банковского сектора и одновременно позиции РФ в международной финансовой системе, по нашему мнению, понимание и восприятие банковского регулирования как одного из основных ?элементов банковского дела. Не только в Российской Федерации, но и многих других государствах банковская регулятивная политика находится далеко не в идеальном состоянии. Например, в Китае кредитный портфель четырех крупнейших банков, которые Первая группа включает: динамику объема реализации продукции в оценке по базисной либо плановой себестоимости, динамику объема продукции, обусловленную изменением в структуре продукции. Вторая группа включает: экономию от снижения себестоимости продукции, экономию от снижения себестоимости продукции за счет структурных сдвигов, изменение издержек из–за динамики цен на материалы и тарифов на услуги, изменение цен на один рубль продукции. Данная методика имеет основной недостаток, который заключается в том, что при детальном изучении факторов, которые влияют на динамику прибыли, допускаются методологические ошибки в связи двойственным учетом воздействия одних и тех же факторов на прибыль, к примеру, воздействие структурного сдвига в ассортименте товаров учитывается как в одной, так и в другой группе - па-раллельно.
Существует мнение, что завершающий этап анализа прибыли должен заключаться в анализе рентабельности, который предусматривает определе-ние показателей рентабельности, определение экономической и финансовой рентабельности с рассмотрением эффекта финансового рычага, проведение анализа рентабельности активов, собственного капитала, рентабельности продукции и производственных фондов.
Следовательно, рассмотрение различных методик анализа финансовых результатов, предложенных известными экономистами, позволяет сделать вывод, что выбор того либо иного метода анализа для конкретного субъекта хозяйствования находится в прямой зависимости от особенностей ее функционирования и целевых ориентиров, которые мы стремимся достигнуть в ходе анализа. В результате рассмотрения методик анализа финансовых результатов с точки зрения различных авторов была определена методика анализа, состоящая из пяти этапов:
1 этап – определение финансовых результатов организации
2 этап – горизонтальный анализ финансовых результатов организа-ции
3 этап - вертикальный анализ финансовых результатов организации
4 этап - факторный анализ финансовых результатов организации
5 этап – анализ использования чистой прибыли организации
Алгоритм методики оценки и анализа прибыли субъекта хозяйствова-ния представлен в таблице 1.
На первом этапе происходит определение финансовых результатов.
В процессе анализа результатов работы субъекта хозяйствования, со-гласно действующему законодательству, применяют различные значения прибыли: валовая прибыль, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, прибыль от обычной деятельности, чистая прибыль (прибыль, остающаяся в распоряжении субъекта хозяйствования, нераспределенная прибыль) (таблица 2).
Таблица 1 Алгоритм методики оценки и анализа финансовых результатов субъекта хозяйствования
Этапы Сущность этапа
Определение прибыли субъекта хозяй-ствования Определение всех видов прибыли субъекта хозяйствования.
Горизонтальный анализ прибыли субъекта хозяйствования Расчет темпов роста (прироста) показате-лей, определение общих тенденций их из-менения.
Вертикальный анализ прибыли субъекта хозяйствования Расчет удельных весов структурных со-ставляющих прибыли
Факторный анализ прибыли субъекта хо-зяйствования Определение степени влияния факторов на результирующий показатель
Анализ использования чистой прибыли субъекта хозяйствования Выявление пропорций, сложившихся в распределении прибыли
Различия понятий прибыли определяются экономическим содержанием и положениями законодательства о налогообложении и прибыли предприятии.
Таблица 2 Формирование финансовых результатов субъекта хозяйствования
Наименование показателя Формула Компоненты
Валовая прибыль ВП = В – С где ВП – валовая прибыль; В – выручка от реализации; С – себестоимость продукции.
Прибыль (убы-ток) от продаж ПП = ВП – КР – УР ПП – прибыль от продаж; ВП – валовая прибыль; КР – коммерческие расходы; УР – управленческие расходы.
Прибыль (убы-ток) до налого-обложения
ПДН = ПП +ПД – ПР ПДН – прибыль до налогообложения; ОД, OP – прочие доходы и расходы;
Чистая прибыль ЧП = ПДН – НП ЧП – сумма чистой прибыли; НП – налого-вые платежи
Валовую прибыль определяем как разность выручки от реализации и себестоимости продукции (не включая управленческие и коммерческие рас-ходы).
Валовая прибыль, учитывая наибольшую полноту и объективность отражает итог от всех видов хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования.
Прибыль (убыток) от продаж определяется как разница между валовой прибылью и суммой коммерческих и управленческих расходов.
Прибыль (убыток) до налогообложения определяется как сумма при-были от продаж и процентов к получению за вычетом процентов к уплате и доходов от участия в деятельности других предприятий, прочих доходов за вычетом прочих расходов.
Налогооблагаемая прибыль – это сумма части валовой прибыли, под-лежащая налогообложению. Объектом налогообложения является валовая прибыль субъекта хозяйствования, уменьшенная или увеличенная в соответствии с положениями действующего законодательства.
Чистая прибыль – это та часть валовой (балансовой) прибыли, которая остается в распоряжении субъекта хозяйствования после уплаты в бюджет налога на прибыль.
Технология анализа достаточно проста: последовательно во второй и третьей колонках помещают данные по основным статьям отчета о финансовых результатах.
Затем в четвертой колонке вычисляется абсолютное отклонение значения каждой статьи. В последней колонке определяется относительное изменение в процентах каждой статьи [19].
Направления использования чистой прибыли:
- Резервный фонд;
- Фонд накопления;
- Фонд социальной сферы;
- Благотворительные и иные цели.
Обобщая вышеизложенное, необходимо акцентировать внимание на том, что методологические подходы к содержанию экономического анализа финансовых результатов, по нашему мнению, должны содержать следующее: анализ финансовых результатов должен проводиться, с соблюдением логики движения от комплекса к частному и далее, к определению влияния частного на комплекс.
