ГЛАВА 1. ИССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА И ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РАМКАХ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
1.1 Понятие и принципы налогового учета
Налоговый учет представляет собой систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной, финансовой и другой информации об объектах налогообложения либо связанных с налогообложением, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет [38, С.5].
Основным нормативным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) [34, С.34].
В настоящее время фактически сложилась система налогового учета в отношении НДС. Однако понятие налогового учета дано в ст. 313 НК РФ главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»: «Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом»[2, С.720].
Целями налогового учета являются:
а) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;
б) получение информации для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;
в) получение информации для формирования налоговой базы в разрезе отдельных отчетных (налоговых) периодов;
г) формировании налоговой базы и расчет суммы авансового платежа по налогу или суммы налога;
д) расчет и обоснование суммы налоговых льгот;
е) составление декларации других форм налоговой отчетности.
Исходя из цели налогового учета основными его задачами становятся:
1. Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
2. Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога налогоплательщиками.
Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
В части первой НК РФ видно подтверждение указанных задач по отношению ко всем налогам в пп. 3 п. 1 ст. 23 и пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ, рассмотренных выше, и в пп. 4, 5 и 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, где установлена обязанность налогоплательщиков:
- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);
- представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
- представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года;
- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Исходя из формулировки предмета бухгалтерского учета можно определить предмет налогового учета. Им выступает финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта, в результате которой возникают обязательства по начислению (удержанию) и уплате налогов и сборов.
Объектами налогового учета являются объекты налогообложения, указанные в п. 1 ст. 38 НК РФ: «реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».
В информационном сообщении определены объекты налогового учета по налогу на прибыль организаций – «имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов» (абз. 6 Информационного сообщения) [34, С. 36].
Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения [10, С.10].
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Метод налогового учета - это совокупность способов и приемов ведения налогового учета. Среди них, прежде всего, необходимо выделить элементы метода бухгалтерского учета, используемые также и в налоговом учете, это документирование, оценка и отчетность.
Документирование - это элемент метода бухгалтерского учета, который применяется и в налоговом учете. Документирование бухгалтерского учета - способ первичного отражения объектов бухгалтерского учета путем документального оформления их движения. «Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». «Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета».
Документирование налогового учета - способ первичного отражения объектов налогового учета (налогообложения) путем документального оформления их движения. Каждый факт хозяйственной жизни, в результате которого возникают обязательства по начислению (удержанию) и уплате налогов и сборов, подлежит оформлению первичным учетным документом. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в бухгалтерских и/или налоговых регистрах. «Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера)» (абз. 9 ст. 313 НК РФ).
Далее следует обратиться к Методическим рекомендациям, которые объясняют применение как бухгалтерских, так и налоговых регистров: «Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения... соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета», а «регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета» (разд. 9 Методических рекомендаций).
Равноценность регистров бухгалтерского и налогового учета доказывают и положения п. 3 ст. 120 НК РФ, где под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения «понимается отсутствие... регистров бухгалтерского учета или налогового учета».
Выделим некоторые правила установления и ведения регистров налогового учета, которые, по нашему мнению, можно распространить на прочие налоги, помимо налога на прибыль организаций:
1. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
2. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Отметим, что если методы налогового учета не могут изменяться в течение налогового периода, то в отношении применяемых регистров налогового учета подобного требования нет. Поэтому при необходимости регистры налогового учета, возможно, изменять в рамках налогового периода.
3. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают ответственные лица, составившие и подписавшие их. Соответственно, эти ответственные лица и несут ответственность за достоверность данных налоговых регистров. На наш взгляд, на предприятии должен быть утвержден перечень лиц, ответственных за составление налоговых регистров (по аналогии с перечнем лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах).
4. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Это правило распространяется на регистры, хранящиеся как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
5. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Обозначим принципы налогового учета. Принципами налогового учета являются:
- независимость данных налогового и бухгалтерского учета;
- сопоставимость данных налогового учета с данными бухгалтерского учета;
- совпадение суммовых и количественных оценок доходов и расходов, активов и обязательств по данным налогового и бухгалтерского учета при отсутствии объективных причин их расхождения [39, С.20].
1.2 Налоговое планирование, стадии, принципы и классификация способов налоговой оптимизации
Налоговое планирование – это составная часть финансового планирования. Его роль заключается в том, что налогоплательщик использует все доступные способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Финансовое планирование и управление денежными потоками в организации невозможны без эффективного налогового планирования, позволяющего увеличить прибыльность компании и повысить ее платежеспособность [45, С.4].
В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои, с таким трудом заработанные, деньги. В то же время один неверный шаг, и вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налогового планирования.
Вместе с тем налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения, - вполне реальная вещь, если пользоваться ею разумно.
Необходимость налогового планирования определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности.
В налоговом планировании можно выделить несколько стадий.
На первой стадии необходимо решить вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.
Рассмотрим эту стадию на примере налогового планирования, которое следует осуществлять международной организации. Для того чтобы эффективно использовать налоговые преимущества, предоставляемые отдельными странами и территориями, необходимо определить общие ориентиры. Одним из них служит тип налоговой юрисдикции. Условно все страны мира можно подразделить на несколько групп.
Первая группа - классические оффшоры, т.е. страны, предоставляющие зарегистрированным в них оффшорным компаниям, не ведущим деятельность на их территории, полное освобождение от каких-либо налогов в обмен на небольшой фиксированный ежегодный сбор и не требующие сдачи бухгалтерской отчетности.
Вторую группу составляют юрисдикции, где установлены очень низкие или нулевые ставки налогов для определенных типов компаний, но при этом существуют требования ведения и подачи финансовой.
К третьей группе можно отнести юрисдикции, отличающиеся в большей или меньшей степени респектабельностью и предоставляющие в ряде случаев налоговые льготы при соблюдении определенных условий. Данные юрисдикции используются в большинстве случаев с целью избежания двойного налогообложения.
Вторая стадия (во многом связанная с первой и представляющая собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.
Третья стадия относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и исчислении налоговых обязательств.
Данная стадия касается более конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона, с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении расположенного в нем структурного подразделения.
Кроме того, следует тщательно изучить и правоприменительную (судебную) практику в конкретном регионе, поскольку всегда можно найти установленные региональным или местным законом нормы, практически никогда не вводящиеся в действие, и наоборот, существуют правила, основанные только на частных прецедентах, традициях или на практическом подходе со стороны налоговых органов.
На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном, с налоговой точки зрения, размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования. Здесь следует подчеркнуть: расчетом облагаемого дохода и уплатой полагающегося налога налоговое планирование еще не заканчивается [36, С.14].
Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, капиталов, верный выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы, и даже возврат части уплаченных налогов [12, с. 136].
Конечно, подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.
Система оптимизации налогообложения, как и любая система, основывается на определенных принципах - основных руководящих началах. Рассмотрим некоторые из них.
Принцип адекватности затрат. Стоимость создания системы оптимизации (внутренних затрат организации или затрат на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.
Принцип юридического соответствия. Система оптимизации бесспорно должна быть легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.
Этот принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего сопротивления». Суть его заключается в недопустимости построения схем оптимизации, основанных на коллизиях или пробелах в нормативных актах.
Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.
На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.п.).
Принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от использования методов оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей на всех этапах.
Одной из особенностей большинства структур по оптимизации налогов является неформальность отношений внутренних участников процесса, а также прав и обязанностей, появляющихся в связи с договоренностью с внешними контрагентами.
Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации договорных отношений, возникающих де-факто, с теми, которые оформляются де-юре.
Наиболее сложным остается момент рационального соотношения в использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы, хотя и действуют в противоположных направлениях, не являются взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом.
Принцип нейтралитета. Оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.
Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи напоминают сообщающиеся сосуды: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот.
Принцип диверсификации. Оптимизация бюджетных отчислений может быть подвержена влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера: постоянные изменения в законодательстве, просчеты первоначальных планов, форс-мажорные обстоятельства.
При этом следует иметь в виду: в связи с изменениями в уголовном законодательстве юридические последствия развития событий по пессимистическому сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций.
Принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.
На практике принцип автономности требует проведения дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.
Учитывая приведенные принципы, пробелы и коллизии норм в законодательстве требуют не только сугубо индивидуального подхода, но и являются самой рисковой частью оптимизации налогообложения [18, с. 79].
Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избежания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 - 80-х гг. предыдущего столетия. Первоначально налоговая оптимизация рассматривалась как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента.
Необходимо отметить, что в зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избежания налогов. Под избежанием налогов понимается использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности.
Другое определение избежания налогов характеризует его как сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения.
Стоит отметить, что в процессе становления новой налоговой системы в Российской Федерации данное понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе.
Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации наиболее глубоко исследовал А.В. Брызгалин [50, С.120], хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее.
По нашему мнению, для четкого понимания сущности рассматриваемого понятия необходимо классифицировать существующие в настоящее время определения налоговой оптимизации, сформулированные различными исследователями. Так, можно выделить пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:
1) налоговая оптимизация представляет собой деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий;
2) налоговая оптимизация определяется как право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;
3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам;
4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;
5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.
Следует рассматривать налоговую оптимизацию как такую организацию деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства.
С другой стороны, налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов».
Также оптимизация налогообложения как один из элементов налогового планирования представляет собой право налогоплательщика использовать все не запрещенные законом способы и средства, пути и методы для минимизации налоговых обязательств.
Пути оптимизации объемов налоговых платежей:
1. Выбор выгодного места регистрации и места осуществления финансово-хозяйственной деятельности (off shore).
2. Грамотное использование всех пробелов и достоинств действующего законодательства, построение различных схем хозяйствования.
3. Выбор соответствующей организационно-правовой формы предпринимательства.
4. Использование возможностей хозяйственных договоров (включение в них экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров).
5. Грамотное и юридически безупречное ведение бухгалтерского учета.
6. Использование наиболее экономичных способов защиты нарушенных налоговых прав.
Таким образом, способы налоговой оптимизации довольно многочисленны.
Для дальнейшего анализа проведем их классификацию.
Критерии, которые могут быть положены в основу такой классификации, весьма разнообразны. Возьмем один из них - границы предпринимаемых мер. Налогоплательщик может оптимизировать свои налоговые выплаты, как принимая внутренние решения, не затрагивающие взаимоотношения с иными лицами, так и проявляя свои намерения во внешней среде.
По такому принципу способы налоговой оптимизации могут состоять в выборе:
? метода учета в целях налогообложения отдельных (как правило, однотипных) операций;
? вида гражданско-правовых обязательств и (или) организационно-правовых форм совершения операции (сделки) или деятельности налогоплательщика.
Такая классификация не претендует на роль всеобъемлющей, но она, тем не менее, позволяет делать определенные обобщающие выводы, в частности при выборе конкретных форм налоговой оптимизации определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния правоприменительной и судебной практики. Это означает необходимость как превентивной (до начала реализации мер по налоговой оптимизации), так и постоянной (по мере необходимости) корректировки планируемых мер. Осознание, как степени своих рисков, так и необходимости в случае возникновения конфликта отстаивать свои интересы позволит правильнее понять свои возможности и вероятность получения ожидаемого результата.
С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть осуществлена:
? путем разработки приказа об учетной и налоговой политике организации;
? в результате замены или разделения правоотношений;
? через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик;
? в результате использования предусмотренных законом льгот и освобождений и т.д.
Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.). Она может состоять из таких пунктов, как:
1) составление еженедельных прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам;
2) составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов компании;
3) анализ результатов налоговых инноваций.
Достаточно распространено мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией.
Оптимизация налогообложения намного шире: помимо минимизации ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет «живых» средств и др. Все они выгодны с точки зрения налогоплательщика: денежные средства остаются в его распоряжении и дают прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т.п.
Таким образом, оптимизация налогообложения и минимизация - не одно и то же. Например, для уменьшения налога на прибыль можно искусственно увеличить валовые расходы путем включения в них расходов на оплату услуг, фактически не предоставлявшихся (различные маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, и т.п.).
