ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И КОНТРОЛЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
1.1. Методологические основы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве
Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве, как и в любой другой сфере – это формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации по бухгалтерскому учету [5], и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [31, с. 13].
К объектам бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций относятся:
1) факты хозяйственной жизни (отпуск материалов со склада, поступление материалов от поставщика и др.);
2) активы (тракторы, комбайны, склады, корпуса для содержания животных и т.д.);
3)обязательства задолженность перед другими организациями и физическими лицами (кредиторская задолженность);
4)источники финансирования ее деятельности (капитал владельцев сельскохозяйственной организации, амортизационные отчисления и др.);
5)доходы (выручка от продажи собственной продукции, сдача оборудования в аренду и т.д.);
6)расходы (средства защиты растений и животных, удобрение, топливо и др.);
7)иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях отличается рядом особенностей, отображающих своеобразность отрасли [28, с. 78].
Это связано с природным фактором, так как производство напрямую зависит от земли и живых существ, а также с социальным фактором – в сельском хозяйстве существуют различные варианты организационно-правовых форм предприятий.
Выделяют следующие основные особенности бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях, связанные с этим проблемы и задачи:
1) Рабочий период не совпадает с процессом производства. Например, озимые культуры сеют в августе – сентябре, а убирают их на следующий год в июне – июле. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо разграничивать затраты по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года и затраты текущего года под урожай будущих лет и т.п.
2) Сельскохозяйственные предприятия в отличие от промышленных сами воспроизводят в натуре часть необходимых им средств производства (продуктивный и рабочий скот). В связи с этим в сельскохозяйственных предприятиях применяются специальные счета, на которых учитываются затраты на выращивание молодняка животных и формирование основного стада, а также источники их финансирования.
3) Сезонность сельскохозяйственного производства. Основные работы в растениеводстве выполняются в весенне-летний период, а зимой потребность в технике и рабочей силе снижается. Бухгалтерский учет отражает сезонность в работах и затратах и в какой-то степени сам подвержен влиянию этого фактора: во время проведения основных сельскохозяйственных работ и уборки урожая объем учетных операций возрастает, а в зимний период сокращается.
4) Влияние биологических особенностей сельскохозяйственных растений и животных выражается в том, что от одной культуры или вида животных получают несколько видов продукции. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает необходимость разграничения затрат между основной продукцией и побочной, или сопряженной.
5) Значительная часть продукции собственного производства в сельском хозяйстве поступает во внутренний оборот: продукция растениеводства — на семена, на корм скоту и т.д., продукция животноводства — на корм скоту, а навоз — в качестве удобрения в растениеводстве. Все это влияет на организацию бухгалтерского учета и четкого отражения движения продукции на всех стадиях внутрихозяйственного оборота.
6) Особый порядок оценки продукции. В течение года продукция приходуется по плановой себестоимости (учетной), и после составления отчетных калькуляций в конце года себестоимость корректируется до фактической.
7) Сельскохозяйственное производство рассредоточено, процесс производства ведется на больших площадях, в нем широко применяются тракторы, комбайны, сельскохозяйственные машины. В результате этого бухгалтерский учет должен обеспечить достоверный учет многообразного количества техники и механизмов, деятельности всех подразделений.
8) Получение готовой продукции приурочено к срокам созревания растений и выращивания животных. Например, в растениеводстве выход продукции происходит единовременно в период уборки урожая. В животноводстве от молочного стада почти равномерно в течение года (за исключением периода, когда коровы ожидают приплод, а в овцеводстве — настриг шерсти один раз в год и, кроме того, получение приплода). Все это предъявляет жесткие требования к организации учета выхода продукции, ее продаже и материальному учету.
9) Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве должен обеспечить учет поголовья животных и происходящих в нем изменений (прирост живой массы, приплод).
10) В сельском хозяйстве земля — основное средство производства, поэтому важно обеспечить точный учет земельных угодий и вложений в землю. Земельные угодья в бухгалтерском учете отражаются в натуральных измерителях (гектарах), а дополнительные капитальные вложения в землю и покупные земли — в денежном выражении. В бухгалтерском учете земельные участки и объекты природопользования приходуются в составе основных средств, а приобретение земельных участков и объектов природопользования учитывается в качестве вложений во внеоборотные активы [36, с. 25].
Теперь подробнее рассмотрим особенности учета в животноводстве. В зависимости от выбора разводимых животных оно подразделяется на множество отдельных отраслей: крупный рогатый скот, овцеводство, свиноводство, кролиководство, птицеводство и т.д.
Причем каждая из перечисленных отраслей занимается конкретным видом продукции: птицеводство поставляет яйца и мясо, кролиководство – мясные продукты, мех и т.д. Соответственно затраты по отраслям и выпускаемой продукции разнятся.
Это находит отражение и в бухгалтерском учете. Эти затраты носят неоднородный характер, потому что расходы тоже различны (корм, медикаменты, стимуляторы роста, оборудование).
В животноводстве чаще всего отсутствует разграничение между сроками вложения денежных средств и выходом продукции, поэтому принято считать, что все затраты текущего года не переходят в следующий отчетный период.
Следовательно, в бухгалтерском учете отсутствует необходимость делить затраты по смежным годам. Все осуществляемые расходы остаются в текущем году [37, с. 163].
Так же в животноводстве выполняемые работы не обладают большим разнообразием. Здесь технологический процесс выполняется посредством неизменных операций: кормление и уход за скотом, получение нужных кондиций. Все эти операции идут непрерывно друг за другом.
Таким образом, временное разделение затрат по видам выполняемых работ нет. Поэтому в бухгалтерском учете не предусмотрено разделение затрат по этому признаку.
Растениеводство так же имеет свои особенности ведения бухгалтерского учета. Сезонный характер этой отрасли сильно влияет на кругооборот средств, а именно длительный срок прохождения полного цикла производства. В растениеводстве все расходы в бухгалтерском учете делятся на затраты под сбор урожая текущего года и под урожай будущих периодов.
Кроме этого конкретный вид культур возделывается по отдельным видам производства, что также должно быть учтено в бухгалтерском учете: аналитический учет должен быть произведен конкретно по выращенным культурам, затраты которых осуществлялись на их возделывание [43, с. 21].
Технологический процесс выращиваемых растений основан на следующих основных этапах: подготовка почвы перед посевом, сам посев, контроль над развитием, сбор урожая.
Каждый из этих этапов включает в себя большое разнообразие работ. Например, в подготовку почвы перед посевом входят: пахота, дискование, культивация и т.д. Из этого следует, что разграничение по видам выполненных работ является обязательным условие учета затрат в бухгалтерском учете.
Таким образом, бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях дает необходимые данные о движении производственных процессов, повышению рентабельности, росту эффективности, и выходу производственного цикла на новый уровень.
В целом, из всего вышеперечисленного можно выделить две функции, возложенные на учет. Одна из них – контролирующая функция, которая регулирует все этапы производства животноводческой продукции от начального этапа до момента реализации готовой продукции, ищет оптимальные пути решения возникших проблем, способствует грамотному использованию ресурсов, обеспечивая сохранность средств предприятия. Информационная же функция, в свою очередь, формирует полную и достоверную информацию об учитываемом объекте и предоставляет ее внешним и внутренним пользователям.
Подводя итог всему написанному, можно убедиться в том, что бухгалтерский учет в сельском хозяйстве обладает рядом особенностей, отличающий его от учета в других отраслях. А именно сезонный характер производства, использование части продукции на собственные нужды, получение нескольких видов продукции от одного вида животных и (или) культуры, длительный цикл производства. Все эти особенности вызывают необходимость разграничивать затраты в бухгалтерском учете.
1.2. Роль учета затрат в управлении сельскохозяйственным предприятием
Во время осуществления деятельности в организации возникают определенные расходы. Расходы являются одним из основных предметов интереса с точки зрения управленческого учета, поскольку решения, принимаемые в целях сокращения расходов, составляют основной инструмент руководителя в целях повышения эффективности работы предприятия. В экономической литературе и на практике наряду с термином «расходы» используются и такие, как «издержки», «затраты». В современной литературе существует множество определений и большое количество точек зрения на сущность данных понятий. На первый взгляд, термины «расходы» и «затраты» – абсолютные синонимы, и некоторые экономисты придерживаются именно такой позиции, в то время как другие считают, что между ними нет ничего общего.
В процессе развития экономической науки многие и зарубежные и российские ученые пытались кратко и точно определить сущность трёх взаимосвязанных категорий: затраты, издержки, расходы. Неоценимый вклад внесли Друри К., Хорнгрен Ч.Т., Нидлз Б., Райан Б., Вахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Николаева О.Е., Шеремет А.Д. и др. Рассмотрим некоторые Основные подходы к раскрытию сущности понятий «издержки», «затраты», «расходы» в Приложении А [33, с.41].
В ходе исследования определилась следующая позиция относительно сущности издержек, затрат, расходов:
1) Под издержками организации следует понимать часть затрат и (или) расходов, понесенных в связи с отказом от альтернативного потребления ресурсов. Издержки могут быть исчислены на базе фактических цен или рыночной оценки ресурсов с позиции наиболее эффективного их использования.
2) Затраты представляют собой совокупность экономических ресурсов хозяйствующего субъекта, сформированных, а также трансформированных в процессе деятельности организации и представленных в виде активов организации; это ключевой показатель для оценки потенциала организации, её конкурентных позиций, внешних возможностей и рисков реализации стратегии. Затраты имеют способность окупаться и приносить экономические выгоды в будущем.
3) Расходы являются частью затрат, понесенных с целью извлечения доходов в течение отчетного периода и ведущих к уменьшению капитала организации; это в том числе денежные траты в наличной и безналичной формах и кредиторская задолженность [45].
Согласно ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества [9].
Рассмотрим определение термина «затраты на производство» различных экономистов (Таблица 1).
Таблица 1 – Обзор определений термина «затраты на производство»
Автор Определение термина «затраты на производство»
Карпова Т.П. «Затраты на производство – совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ и услуг) и ее реализацию, выраженных в денежной форме» [26].
Демина И.Д. «Стоимостное выражение живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (выполнение работ, оказание услуг) является затратами организации» [23].
Гудович Г.К. «Затраты на производство – это часть затрат предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за отчетный период времени» [22].
Асаул А.Н. «Затраты – это объем ресурсов, используемых на производство и сбыт продукции, трансформирующихся в себестоимость продукции, работ или услуг» [18].
Глущенко И.Н. «Затраты – это ресурсы – материальные, трудовые, денежные, использованные в отчетный период на производство» [21].
При формировании и учете затрат предприятия необходимо изучить нормативно-правовую базу. Следует изучать нормативные документы всех четырех уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, так как почти во всех документах упоминается про затраты.
Первый уровень – законодательные документы, которые включают Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Трудовой кодекс Российской Федерации [1,2,3,5].
Второй уровень состоит из Положений по бухгалтерскому учету. На данный момент Минфином утверждено 24 положения по бухгалтерскому учету. Для учета затрат могут быть применены следующие основные положения: ПБУ4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ10/99 «Расходы организации» [9,10,11].
К третьему уровню относятся методические указания и инструкции по вопросам бухгалтерского учета, утвержденные Минфином Российской Федерации и другими органами исполнительной власти. Также к данному уровню относятся План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению [8,13].
Четвертый уровень – внутренние документы по организации и ведению бухгалтерского учета конкретной организации, утверждаемые руководителем организации. Основным документом четвертого уровня является учетная политика предприятия. Учетная политика предприятия необходима для указания способов ведения бухгалтерского учета. В учетной политике закрепляется порядок учета затрат с использованием счетов бухгалтерского учета и классификационных групп затрат [12].
На сегодняшний день целью любой сельскохозяйственной организации является получение прибыли. Но для того, чтобы добиться этой цели необходимо понести определенные затраты. Правильный анализ, контроль и планирование затрат на дальнейшую перспективу способствуют благоприятному отражению на ожидаемую прибыль [24, с.1].
Учет затрат в сельскохозяйственных организациях регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ, планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, комплексом Положений по бухгалтерскому учету, а также Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 06.06.2003 N 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» [5,13,15].
В Методических рекомендациях определяется порядок организации бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях на основе сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране, включая и нормативные акты Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.
Организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают:
- экономическое обоснование классификации затрат и их группировки для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
- определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и полной (коммерческой) себестоимостью;
- разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и незавершенным производством, распределение косвенных расходов, определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их объемов и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков) калькулирования;
- распределение затрат между сопряженными видами продукции и обоснование оценки побочной продукции;
- построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости продукции (работ, услуг).
Экономически обоснованная классификация производственных затрат позволяет выявить объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными частями, целенаправленно осуществлять эффективное управление производственным процессом [24, с.48].
Классификация производственных затрат для целейбухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях приводится в Приложении Б.
В зависимости от объема и разнообразия производимой продукции (работ, услуг) затраты на производство группируют прежде всего по видам деятельности (видам производств). По данному признаку выделяются следующие группы производств: оновное производство, вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства.
Под основным понимается производство, занятое изготовлением той продукции, для выпуска которой создана организация. Продукция основного производства, как правило, предназначается для продажи (реализации) на рынке, поэтому оно имеет решающее значение для экономики предприятия. Поскольку сельскохозяйственные организации осуществляют производство сельскохозяйственной продукции (растениеводства и животноводства), а также занимаются частичной ее переработкой, то основное производство подразделяется на растениеводство, животноводство и промышленное производство.
Вспомогательные производства предназначены для того, чтобы обеспечить нормальную работу основного производства путем предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ.
Вспомогательные производствав сельскохозяйственных организациях в зависимости от видов производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) выделяютсяв следующие группы: ремонтные работы в ремонтных мастерских (ремонтные мастерские), ремонт зданий и сооружений, машинно-тракторный парк, автомобильный транспорт, энергетические производства (хозяйства), водоснабжение, гужевой транспорт и службы по теплогазоснабжению и холодильным установкам.
Обслуживающие производства и хозяйства занимаются в основном оказанием социально-бытовых услугсвоему персоналу и частично населению, территориально проживающему в районе организации.
Порядок бухучета затрат и калькулирования себестоимости в растениеводстве и животноводстве прописан в следующих документах:
1) Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство продукции и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792) [14];
2) Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат и выходу продукции в растениеводстве (утверждены Минсельхозом России 22 октября 2008 года) [15];
3) Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат в животноводстве (утверждены Минсельхозом России 2 февраля 2004 года) [16].
Для учета затрат на производство по их видам – статьям калькуляции – можно использовать в качестве основы перечень расходов, приведенный в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат и выходу продукции в растениеводстве:
- семена и посадочный материал;
- удобрения;
- средства защиты растений;
- топливо и энергия на технологические цели;
- оплата труда и отчисления на социальные нужды;
- содержание и эксплуатация основных средств (ремонт и амортизация);
- работы и услуги;
- затраты на организацию производства и его обслуживание;
- расходы на нужды управления;
- прочие затраты.
Аналитический учет затрат осуществляется в разрезе стадий производства (переделов).
В качестве калькуляционных единиц выступают отдельные виды продукции, получаемые по итогам каждого передела.
Конкурентоспособность, финансовая устойчивость сельскохозяйственных предприятий в рыночных условиях в значительной степени зависит от того, как решается вопрос управления затратами в процессе производства и реализации продукции [34, c.2].
Экономическая эффективность сельскохозяйственного производства предопределена, с одной стороны, соотношением между достигнутыми результатами и понесенными затратами, которое отражает степень совершенства производственных ресурсов и эффективность их использования, с другой - управляемостью процессами, протекающими в организациях (предприятиях) [29, c.4]. Особенности сельского хозяйства обусловливают необходимость максимально возможной увязки уровня затрат с количеством и качеством производимой продукции. Поэтому одной из актуальных задач современного этапа является овладение работниками сельского хозяйства методами эффективного управления формированием затрат в процессе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятий [40, c.6].
Управление затратами является средством достижения сельскохозяйственным предприятием высокого экономического результата. Оно не сводится только к снижению затрат и распространяется на все элементы управления. Определить пути более эффективного использования средств и снижения себестоимости продукции можно лишь на основе разработки механизма управления затратами [40, c.4]. Это позволит оперативно реагировать на изменение рыночной конъюнктуры и превратить себестоимость в показатель качества управления, в инструмент управленческой технологии, соответствующий требованиям рынка. От него зависит величина получаемой прибыли аграрными товаропроизводителями и устойчивость сельскохозяйственного предприятия. Этим обусловлена объективная необходимость постоянного совершенствования управления затратами в сельскохозяйственных предприятиях.
Управление затратами производства начинается с определения производственной программы и выбора способа классификации затрат, поскольку именно это определит в дальнейшем вид и уровень плановых и фактических затрат на производство, по которым будут приниматься управленческие решения [31, c. 3].
Полнота решения этого вопроса зависит от того, как учтены при его формулировке необходимые условия и ограничения: наличие производственных ресурсов, их доступность и стоимость, прогнозы цен на производимую продукцию и возможный объём реализации. При этом важная роль принадлежит анализу.
Отсутствие детального учета и анализа видов затрат обусловливает обезличивание ответственности за использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Наиболее целесообразным и эффективным является построение системы управления затратами в соответствии с производственной и организационной структурой предприятия, что позволяет увязать деятельность каждого внутрихозяйственного подразделения с ответственностью конкретных лиц и оценить их результаты. Для этого следует организовать управление затратами по их носителям, центрам возникновения и ответственности, определив полномочия каждого работника и его обязанности. Эффективная организация учета и контроля затрат по центрам ответственности предполагает децентрализацию управления и выделение соответствующих уровней мест возникновения затрат и центров ответственности таким образом, чтобы каждый нижний уровень управления был подотчетным вышестоящему центру, а совокупность линий ответственности представляла иерархическую систему соподчинения.
Местами возникновения затрат в сельском хозяйстве могут быть [32, c. 3]:
- в цехе растениеводства – тракторно-полеводческие бригады, специализированные звенья по возделыванию отдельных сельскохозяйственных культур и отдельные поля севооборота;
- в цехе животноводства – животноводческие фермы (МТФ, СТФ и др.);
- в цехе механизации – ремонтно-механическая мастерская и автогараж.
Соответственно центрами ответственности при этом будут: бригадиры тракторно-полеводческих бригад, звеньевые специализированных звеньев, заведующие МТФ, СТФ и другие, заведующий ремонтно-механической мастерской и заведующий автогаражем.
Эффективность управления затратами во многом зависит от выбора метода учета затрат. В практике учета затрат в настоящее время применяются нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат на производство.
