1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ
ЗА ОКАЗАННЫЕ УСЛУГИ
1.1 Характеристика законодательной и нормативной правовой базы бухгалтерского учета расчетов с покупателями
Согласно ст. 71 Конституции Российской Федерации бухгалтерский учет находится в ведении государства [1].
Государство в лице Правительства Российской Федерации осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в целях его упорядоченности, обеспечения единообразия и сопоставимости.
Правительство Российской Федерации предоставляет право своим от-дельным органам разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции и на основании законодательства Российской Федерации нормативные акты, обязательные для исполнения всеми организациями.
Таким образом, в нашей стране складывается система законодательных и нормативных актов, которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет. В настоящее время в Российской Федерации сложилась четырехуровневая иерархия нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета c покупателями:
1. федеральные стандарты по бухгалтерскому учету;
2. отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету;
3. рекомендации в области бухгалтерского учета;
4. стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта.
Бухгалтерский учет организации настолько разнообразен, что для каждого отдельного раздела учета используются различные нормативные акты.
Раздел бухгалтерского учета по расчетам с покупателями представлен множеством различных нормативно-правовых актов. Это связано с тем, что
расчеты с покупателями являются необходимой составляющей частью финан-сово-хозяйственной деятельности любой современной организации.
Основные нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками, представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Основные нормативно-правовые акты, регулирующие бух-галтерский учет расчетов с покупателями и заказчиками
Уровень Наименование документа
1 уровень - федеральные стандарты 1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ, часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в редакции последующих изменений и дополнений);
2. Налоговый кодекс Российской Федерации ч. 1 и 2 (от 31.07.1998
№ 146-ФЗ редакция от 19.02.2018 и от 05.08.2000 №117-ФЗ редакция
23.04.2018);
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (редакция от 23.04.2018) (с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 14.05.2018);
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017)
«О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений);
2 уровень - отраслевые стандарты 1. Приказ Минфина РФ от 6.10.2008 г. №106н (в ред. от 28.04.2017)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);
2. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010 с изменениями от 29.01.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»;
3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»;
4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»;
3 уровень - ре-комендации в области бухгал-терского учета 1. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.03.2018)
«О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
2. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
4 уровень - стандарты экономического субъекта 1. Учетная политика ООО «Автобан-Березовский-Плюс», с 2018 г.
2. План счетов ООО «Автобан-Березовский-Плюс».
Документы первого уровня закрепляют обязательность единообразного ведения учета всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения бухгалтерского учета. К документам законодательного уровня относятся различные кодексы, Федеральные законы, а также указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации.
Для целей бухгалтерского учета расчетов с покупателями, в части первой ГК РФ даются основные понятия о видах сделок, обязательств и договоров. В части второй ГК РФ рассматриваются формы расчетов между организациями и покупателями, а также подробно описываются договоры купли-продажи, мены, возмездного оказания услуг и др. [2, 3].
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), в свою очередь, устанавливает общие принципы налогообложения, а также описывает основные аспекты системы налогов и сборов в Российской Федерации. В части второй НК РФ рассматриваются условия обложения налогом на добавленную стоимость (НДС), налогом на прибыль и др. [4, 5].
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» является основным законодательным актом, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации. В данном нормативно-правовом акте определены понятие бухгалтерского учета, его объекты, основные требования и правила, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета, правила организации аналитического и синтетического учета, его регистров, порядок оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, правила составления и представления бухгалтерской отчетности и др. [6].
К документам второго уровня относятся подзаконные нормативно-правовые акты федерального уровня. Нормативными актами, относящимися к данному уровню регулирования бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками, относятся различные Положения.
Так, например, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал-терской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) выступает наиболее актуальным. Указанный нормативный акт определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета (в том числе и в части расчетов с покупателями и заказчиками), а также составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами. Помимо этого, рассматриваемое Положение включает в себя информацию о документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части дебиторской и кредиторской задолженности и т.п. [21].
В Положениях по бухгалтерскому учету перечислены общие требования государственного регулирования бухгалтерского учета, основанные на между-народной практике и национальных традициях. Эти документы содержат ос-новные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета.
Например, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации, формирование которых происходит благодаря работе с покупателями и заказчиками [18].
Третий уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета формирует рекомендации в области бухгалтерского учета, инструкции, письма и другие нормативные документы. Документы методического уровня содержат конкретные указания по отражению в бухгалтерском учете различных фактов хозяйственной деятельности. К числу важнейших документов методического уровня относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Согласно данному документу для учета расчетов с покупателями предусмотрен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [16].
К документам четвертого уровня нормативного регулирования бухгал-терского учета в Российской Федерации относятся инструкции, приказы и иные документы по ведению бухгалтерского учета, которые создаются непосредственно в организации. Создаваемые организацией акты, являются внутренними рабочими стандартами хозяйствующего субъекта.
Основным внутренним документом, регламентирующим ведение бухгал-терского учета, является Учетная политика организации. Учетная политика организации утверждается приказом руководителя, а разрабатывается, как правило, главным бухгалтером организации. В данном документе прописывается порядок признания доходов и расходов, сроки и порядок проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, порядок списания задолженностей и многое другое.
Приложением к Учетной политике организации является Рабочий план счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается на основании типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
Еще одним важным документом данного уровня является график доку-ментооборота. Ведь при корректном составлении и постоянном использовании графика документооборота повышается эффективность работы всей организации. Его основное назначение состоит в определении круга лиц, ответственных за оформление документов, а также указании порядка и сроков обработки тех или иных документов в организации.
Итак, нормативно-правовые акты, независимо от уровня их создания, прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета расчетов с по-купателями и заказчиками в нашей стране и влияют на финансово-хозяйственную деятельность всей организации.
?
1.2 Основные понятия и документальное оформление учета расчетов с покупателями за оказанные услуги
Любая организация в своей деятельности ведет расчеты с покупателями, продавая продукцию и товары, оказывая услуги и выполняя работы.
Покупатели – это лица (юридические и физические), приобретающие за плату у организации произведенную продукцию или иные товарно-материальные ценности, а также потребляющие оказываемые им услуги и вы-полненные для них работы.
Хозяйственные отношения, возникающие у организации с покупателями, являются одним из главных условий ее плодотворной жизнедеятельности, поскольку эти взаимосвязи обеспечивают бесперебойную работу организации.
Следует отменить, что от состояния расчетов с во многом зависит финансовое состояние и платежеспособность организации.
К основным задачам учета расчетов с покупателями:
формирование полной и достоверной информации о состоянии расчетов с по-купателями;
регулярную сверку взаиморасчетов с покупателями;
постоянный контроль дебиторской и кредиторской задолженности.
Учет расчетов с покупателями является одним из важнейших элементов в системе бухгалтерского учета организации.
Расчеты с покупателями осуществляются на основании договоров. За-ключенные договоры составляют основу взаимоотношений и являются гаран-тией защиты интересов сторон соглашения.
В соответствии со ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об уста-новлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей [2].
В договорах оговариваются конкретные условия той или иной сделки. Как правило, к таким условиям относят предмет договора, права и обязанности сторон, стоимость договора, порядок расчетов, сроки отгрузки продукции (оказания услуг, выполнения работ). Кроме всего этого, обязательными пунктами любого договора являются параграфы, говорящие об ответственности сторон, порядке разрешения споров, сроков действия договора и прочих условиях. В договорах любого вида, помимо всего перечисленного, необходимо указывать также адреса, реквизиты и подписи сторон.
Отдельными видами обязательств являются договоры об оказании услуг, выполнении работ, договоры купли-продажи, поставки, дарения, мены и пр.
По условиям договора купли–продажи, продавец обязан передать покупателю товар в собственность, а покупатель обязан принять его и оплатить по цене, определенной в договоре.
Договор поставки является разновидностью предыдущего вида договора. По договору поставки товар приобретается покупателем для осуществления его хозяйственной деятельности.
Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги [3].
Указанные виды договоров на сегодняшний день являются наиболее ча-сто используемыми видами обязательств в финансово-хозяйственной деятель-ности организаций, поскольку охватывают набольшую часть товарных отношений.
Как правило, для успешной деятельности и нормального функционирования организации, ее руководству нужно не только создавать благоприятные условия для реализации производимой продукции, но и приобретать необходимые товарно-материальные ценности и грамотно организовывать производственные и бизнес-процессы.
В современном мире все вышеперечисленные процессы осуществляются с помощью денежных средств, которые экономисты объединяют в одну учет-ную категорию – расчеты.
Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граж-дан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, со-гласно ст. 861 ГК РФ, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если законом не установлено ограничений [3]. Основными формами безналичных расчетов, рассмотренными в гл. 46 ГК РФ, являются расчеты платежными поручениями, расчеты по аккредитиву, расчеты инкассовыми поручениями, а также расчеты чеками [3].
Самой широко распространенной и наиболее часто используемой формой безналичных расчетов являются расчеты платежными поручениями. Платежные поручения используются не только для оплаты товаров, работ или услуг, но и для перечисления платежей в бюджет, во внебюджетные фонды и пр.
В соответствии со ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом [3].
О другой форме безналичных расчетов в своей работе писал Ю.А.Бабаев: «При аккредитивной форме расчетов учреждение банка по заявлению обслуживаемого им покупателя дает поручение иногороднему учреждению банка, обслуживающего поставщика, оплатить отгруженные поставщиком товарно-материальные ценности, работы или услуги на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении получателя» [28, с. 109].
Еще одним видом безналичных расчетов являются расчеты чеками. Со-гласно ст. 877 ГК РФ чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков [3].
При расчетах по инкассо, в соответствии со ст. 874 ГК РФ, банк (банк-эмитент) обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента дей-ствия по получению от плательщика платежа и (или) акцепта платежа [3]. Об этой форме расчетов в своей работе Ю.А.Бабаев писал: «Основу взаимоотно-шений участников расчетов по инкассо должен составлять договор, в силу ко-торого у сторон появляются определенные права и обязательства. На банк возлагаются обязанности по получению денежных средств от плательщика и доставке их получателю, а также информированию получателя средств по его требованию о причинах неоплаты расчетных документов в оговоренные дого-вором сроки» [28, с. 110].
С экономической точки зрения, расчеты составляют значительную часть не только актива, но и пассива баланса организации. Для учета расчетов в бух-галтерском учете используются счета VI раздела Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Счета бухгалтер-ского учета указанного раздела предназначены для обобщения информации о расчетах организации не только с юридическими и физическими лицами, но и внутрихозяйственных расчетов.
Как уже говорилось ранее, обязательства по расчетам с покупателями возникают по сделкам, оформленным договорами поставки, аренды, договорами об оказании услуг и выполнении работ.
Организации, заключающие договор, самостоятельно выбирают удобную для них форму расчетов. В соответствии со ст. 140 ГК РФ платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов [2].
Договоры на поставку продукции, оказание услуг или выполнение работ могут быть заключены с покупателями на различных условиях оплаты – пред-варительная оплата, отсрочка платежа, оплата заказа по его частичной готовности и др.
В случае предварительной оплаты заказа организация-поставщик предъ-являет покупателю товарные и расчетные документы на предстоящую постав-ку. При таком варианте оплаты заказа, выполнение работ или оказание услуг производится только после поступления оплаты от покупателя.
В случае получения авансового платежа или оплаты по частичной готов-ности заказа организация-поставщик предоставляет покупателю расчетные до-кументы в общем порядке на полную стоимость выполненной работы или оказанной услуги.
Суммы предварительной оплаты и полученных авансов учитываются обособленно.
С момента поступления сумм аванса и предоплаты покупатели выступа-ют как кредиторы организации, на суммы полученных от покупателя авансов и предварительной оплаты начисляется кредиторская задолженность [28, с. 118].
Ю.А.Бабаев высказывается по данному вопросу следующим образом: «Кредиторской называет задолженность данной организации другим организациям, работникам и физическим лицам, которые называются кредиторами» [28, с. 107].
С.Г.Чеглакова дает немного другое определение: «Кредиторская задол-женность – это долг организации перед разными лицами, а также государ-ством» [50, с. 75].
А в работе А.В.Гартвича говорится следующее: «Задолженность органи-зации перед своим партнером называется кредиторской задолженностью» [34, с. 387].
Кредиторская задолженность погашается по факту отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг при предъявлении покупателям расчет-ных документов.
Порядок расчетных операций с покупателями и заказчиками за работы, услуги, довольно-таки часто приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность при расчетах с покупателями возникает в случаях отгрузки продукции, оказания услуги, выполнения работы без поступления предварительной оплаты, т.е. при заключении договоров на условиях последующей оплаты.
С.Г.Чеглакова в своей работе дает следующее определение дебиторской задолженности: «Дебиторская задолженность – это ожидаемые к поступлению в будущем средства организации, находящиеся во временном пользовании других лиц» [50, с. 75].
Ю.А.Бабаев определяет данное понятие немного иначе: «Дебиторская задолженность – это задолженность другой организации, работников и физических лиц данной организации» [28, с. 107].
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации [21, 28]. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года [2].
Списание сомнительной дебиторской задолженности покупателей и за-казчиков в бухгалтерском учете производится за счет средств резерва по со-мнительным долгам или за счет финансовых результатов организации.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации [21].
Корректное ведение бухгалтерского учета расчетов с покупателями обеспечивает своевременный контроль возникновения дебиторской и кредиторской задолженностей в процессе деятельности организации, их актуальной и достоверной оценки, сроков и фактов погашения, а также своевременный учет поступления денежных средств в организацию. Помимо этого, учет расчетов с покупателями напрямую влияет на уровень налогообложения.
1.3 Синтетический и аналитический учет расчетов с покупателями за оказанные услуги
Синтетические счета - это счета дающие обобщенную информацию об объектах в денежном выражении.
Аналитические - это счета, детализирующие информацию синтетических счетов, на которых указывается информация не только в стоимостном выражении, но и в натуральном. На синтетических счетах отражаются наличие и движение хозяйственных средств в итоговой денежной оценке. На аналитических счетах учет ведется более детально, с разбивкой по конкретным видам средств, их открывают в развитие соответствующих синтетических счетов. Учет на аналитических счетах ведется в денежном и натуральном выражении (метрах, килограммах, тоннах, штуках и т.п.). Субсчета являются промежуточной группировкой средств между синтетическим и аналитическим учетом. Синтетические счета являются счетами 1-го порядка, субсчета - это счета 2-го порядка, аналитические счета - это счета 3-го, 4-го и других порядков.
Ведение аналитического и синтетического учета имеет следующие осо-бенности:
1. аналитический учет - это обычно количественно-суммовой учет. Синтетический учет ведется в бухгалтерии предприятия. Но и в бухгалтерии на некоторых счетах может вестись аналитический учет, например, на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется учет заработной платы по каждому работнику в отдельности;
2. синтетический учет ведется исключительно в денежном выраже-нии, а аналитический учет может вестись как в денежном выражении, так и в натуральных измерителях;
3. система ведения синтетического учета, не зависит от специфики ра-боты организации, потому что синтетический учет - это обобщающий учет. А аналитический учет, наоборот, привязан к конкретному предприятию и зависит от сферы его деятельности;
4. синтетические и аналитические счета взаимосвязаны, так как на аналитических счетах отражаются те же хозяйственные операции, что и на синтетических. Но на аналитических счетах учет ведется более подробно для конкретных видов средств. Это означает, что итоговые данные по аналитическим счетам должны быть равны итогам на соответствующем ему синтетическом счете.
В бухгалтерском учете применяются счета для отражения хозяйственных операций с различной степенью детализации. Различают счета синтетические и аналитические. Синтетические счета дают обобщенные показатели о хозяйственных средствах и операциях, а аналитические - эти показатели детализируют.
Аналитический учет более подробный, чем синтетический учет и может давать оценку непосредственную оценку не только в денежном, но и в трудо-вом и в натуральном показателях, например, перечислением фамилий работников, названий фирм покупателей и поставщиков. Это дает полную информацию и является материалом для обобщения по счетам, а также позволяет контролировать прохождение сумм и материалов в процессе хозяйственной операции.
Синтетический учет формирует (группирует) и обобщает учет состава и прохождения денежных, материальных средств предприятия, их источников формирования и потребителей в едином денежном выражении, обеспечивая формирование сумм для бухгалтерской и налоговой отчетности, общей для каждого счета - для заполнения бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской и налоговой отчетности. Сальдо синтетического счета определенного номера в плане счетов должно быть равно сумме сальдо всех аналитических счетов того же номера, а также суммы оборотов по дебету и кредиту синтетического счета равны соответственно суммам оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов этого номера. [17]
Аналитический учет товаров в бухгалтерии ведется различными способами. Самыми распространенными из них являются сортовой и по партиям.
При сортовом способе в условиях ручного труда на каждое наименование и сорт товара обычно открывают отдельные карточки количественно-суммового (натурально-стоимостного) учета, в которых показывают приход, расход и остатки товаров на складе. Форма таких карточек похожа на карточки складского учета с той лишь разницей, что остатки и движение товаров отражаются не только в натуральных показателях, но и в денежном выражении. Записи в карточках ведутся на основании данных из приходных и расходных документов (товарных накладных и т.д.), приложенных к товарным отчетам, которые сдаются в бухгалтерию организации материально ответственными лицами. Для проверки правильности учетных записей по окончании месяца проводят инвентаризацию на складе предприятия, в карточках подсчитывают итоги прихода и расхода, определяют остатки товаров на начало следующего месяца.
При партийном способе аналитический учет ведут на партионных картах, передаваемых в бухгалтерию материально ответственными лицами. Для проверки правильности учетных записей на дату проведения инвентаризации (а также на 1-е число каждого месяца) по данным партионных карт составляют оборотную ведомость, в которой каждую партию товаров записывают отдельной строкой.
