Глава 1. Теоретические основы администрирования задолженности налогоплательщиков
1.1. Понятие и сущность администрирования задолженности налогоплательщиков
Одной из основных проблем государства в отношении налогообложения является обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей. Финансовая деятельность государства по получению налогов будет действенной только в том случае, если в стране существует оптимальный механизм налогового администрирования. Администрирование задолженности налогоплательщиков является неотъемлемой частью налогового администрирования в целом.
Следует отметить, что налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате.
Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.
Более точно, в современных условиях, можно дать следующее определение администрирования налогов – это регламентированная законами и другими правовыми актами организационная, управленческая деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Среди источников, формирующих доходы бюджета любого уровня, преобладающую долю занимают налоги и сборы, а их собираемость является одним из основных показателей эффективности налоговой системы. Налоги являются системным элементом экономики, определяющим финансовое благополучие общества, а в настоящее время могут быть также определены как фактор, оказывающий влияние на экономическую ситуацию в России. Таким образом, одной из основных задач налоговых органов на современном этапе становится обеспечение полноты и своевременности внесения в бюджет законодательно установленных налогов и сборов.
На практике большой проблемой является существование у налогоплательщиков налоговой задолженности, которая может быть названа одним из существенных дестабилизирующих социально-экономических факторов, поскольку ее значительная сумма существенно ограничивает объем финансовых ресурсов государства.
С позиций налогового администрирования налоговая задолженность имеет довольно сложную структуру. Ниже приведены основные понятия, возникающие в связи с налоговой задолженностью. Данные определения одновременно являются основными факторами, определяющими структуру налоговой задолженности:
- задолженность по налоговым платежам – сумма недоимки, отсроченных (рассроченных) платежей и приостановленных к взысканию платежей;
- отсроченные (рассроченные) платежи – платежи (суммарный объем невыполненных обязательств по уплате законодательно установленных налогов и сборов), по которым срок уплаты изменен, то есть перенесен на более поздний срок на основании нормативных правовых актов РФ и субъектов РФ, решений финансовых органов и судов;
- недоимка – сумма налога или сумма сбора, неуплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;
- приостановленные к взысканию платежи – платежи (суммарный объем невыполненных обязательств по уплате законодательно установленных налогов и сборов), по которым взыскание приостановлено на определенный срок, в соответствии с законодательством РФ или судебным решением;
- задолженность перед бюджетом по пеням и налоговым санкциям – невыполненные обязательства налогоплательщика по уплате в бюджет начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов и присужденных (в судебном порядке) штрафных санкций за нарушение налогового законодательства;
- отсроченные налоговые санкции и пени – обязательства по уплате начисленных пеней и присужденных налоговых санкций, по которым срок уплаты изменен, то есть перенесен на более поздний срок на основании нормативных правовых актов РФ и субъектов РФ, решения финансовых органов и судов;
- приостановленные к взысканию налоговые санкции и пени – обязательства по уплате начисленных пеней и присужденных налоговых санкций, по которым взыскание приостановлено на определенный срок, в соответствии с законодательством РФ или судебным решением;
- задолженность ликвидированных организаций – суммарный объем невыполненных обязательств по уплате законодательно установленных налогов и сборов, начисленных пени за несвоевременную уплату налогов и сборов и присужденных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, числящийся за ликвидированными организациями.
Приведенная классификация является достаточно подробной. Однако она касается только налоговых неплатежей. Понятие же налоговой задолженности отличается от понятия налоговых неплатежей и, следовательно, нуждается в разработке собственных признаков и классификации.
Налоговую задолженность следует трактовать как суммарный объем невыполненных обязательств по уплате законодательно установленных налогов и сборов, начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов, и присужденных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, выраженный в денежной форме.
В аналитическом учете налоговых органов налоговая задолженность выступает как сумма задолженности по налоговым платежам в бюджет и задолженности перед бюджетом по пеням и налоговым санкциям. Налоговую задолженность можно классифицировать по следующим признакам:
- характер налоговой задолженности;
- вид налоговой задолженности с выделением налоговых платежей.
Указанные классификационные признаки и классификация налоговой задолженности в соответствии с этими признаками приведены на рисунке 1.
Рисунок 1. Классификация налоговой задолженности
Налоговая задолженность может возникать по различным причинам, как зависящим, так и независящим от налогоплательщика. Опишем подробнее указанные виды налоговой задолженности в соответствии с предложенными классификационными признаками.
Нормальная (институциональная или временная) задолженность возникает вследствие недостатков используемой системы расчетов за товары и услуги между хозяйствующими субъектами, при которой денежные средства поступают на счета организаций-поставщиков с определенным интервалом. В результате этого наступают временные трудности с погашением налоговой задолженности. Данный вид задолженности обычно погашается добровольно самими налогоплательщиками или легко взыскивается налоговыми органами.
Неоправданная задолженность является следствием длительного нарушения платежной дисциплины налогоплательщиками и их контрагентами.
Отсроченная налоговая задолженность представляет собой задолженность по налогам и сборам, а также начисленным пеням и штрафам, срок уплаты которых изменен в соответствии с НК РФ, нормативными актами Правительства РФ и субъектов Федерации, а также по решениям финансовых органов различных уровней, то есть в тех случаях, когда хозяйствующему субъекту официально разрешен перенос уплаты налоговых платежей на более поздний срок.
Приостановленная к взысканию налоговая задолженность возникает согласно действующему законодательству РФ в связи с введением внешнего управления, открытием конкурсного производства, наложением ареста налоговыми органами или судебными приставами, а также по другим решениям.
Просроченная налоговая задолженность возникает вследствие намеренного неисполнения налогоплательщиком налоговых обязательств и уклонения от погашения налоговой задолженности в течение длительного времени, в том числе путем осуществления расчетов через счета третьих лиц, несоблюдения кассовой дисциплины и непредставления в обслуживающее кредитное учреждение платежных поручений на уплату налоговых платежей. Данная задолженность возникает также вследствие действий или бездействия со стороны налоговых органов, то есть непринятия или несвоевременного принятия необходимых мер для взыскания возникшей налоговой задолженности у налогоплательщика.
Безнадежная к взысканию налоговая задолженность – задолженность, которую невозможно взыскать в силу определенных обстоятельств (смерть налогоплательщика, невозможность установления его фактического местонахождения, регистрация налогоплательщика по подложным документам, ликвидация в порядке банкротства и другие). Следует отметить, что задолженность имеет сложную структуру, в связи с чем, целесообразно дополнительно подразделять её на два вида: «подтвержденная (или зафиксированная) задолженность» и «скрытая задолженность».
Подтвержденная (зафиксированная) задолженность по уплате налогов и сборов, начисленных пени и штрафных санкции прошлых лет документально зафиксирована и подтверждена как самим налогоплательщиком, так и налоговыми органами.
Скрытая задолженность возникает в случае её неотражения в налоговой отчетности и неуплаты налогоплательщиком налогов. Одной из причин возникновения скрытой задолженности является то, что многие налогоплательщики используют финансовые средства, подлежащие перечислению в бюджет в счет уплаты налогов, как источник временного дополнительного кредитования и пополнения оборотных средств. Эта задолженность со временем может быть возмещена.
Вопросам классификации причин возникновения налоговой задолженности посвящено относительно немного публикаций. Изначальные предпосылки для образования налоговой задолженности зародились с момента либерализации цен в России, которая и явилась одной из основных причин накопления налоговой задолженности хозяйствующих субъектов в бюджеты различных уровней в 1992–1993 гг.
Именно в этот период обесценились оборотные средства и резко ухудшилось финансовое состояние предприятий и организаций, в результате чего значительное их количество перешло в группу низкорентабельных и убыточных. По мнению специалистов, именно низкорентабельные и убыточные предприятия «стояли у истоков» проблемы взаимных платежей. Их удельный вес в общем объеме зарегистрированных предприятий составлял в 1992 г. 15,3% и достиг к 1998 г. 53,2%.
В этой ситуации только две отрасли работали с увеличением объемов производства – электроэнергетика и топливная промышленность, тем самым играя роль стимулятора увеличения инфляции издержек за счет высокой материалоемкости производимой продукции.
В сложившихся неблагоприятных условиях многие хозяйствующие субъекты были вынуждены компенсировать рост издержек за счет неплатежей поставщикам, своим работникам, в бюджет и во внебюджетные фонды, то есть «неплатежи становились средством приспособления к инфляции».
До внесения существенных поправок в налоговое законодательство в 2007 – 2010 гг. имел место высокий уровень налоговой нагрузки на юридические и физические лица, который также способствовал возникновению и увеличению налоговой задолженности. По мнению российских экономистов, до начала налоговой реформы налоговая нагрузка составляла около 45–60% доходов, в зависимости от отраслевой принадлежности хозяйствующего субъекта. Это далеко превышало ту границу, за пределами которой теряется всякий смысл предпринимательской деятельности. Подобная ситуация сдерживает расширенное воспроизводство, в условиях низкой эффективности деятельности затрудняет погашение всех возникающих налоговых обязательств предприятий.
Росту неплатежей способствовала низкая эффективность судебной системы. Следует констатировать, что большинство дел по налоговым спорам и правонарушениям, рассматриваемых судами, ждут своего окончательного решения годами (притом, что по таким делам в редких случаях принимается только одно судебное решение), что объясняется, во-первых, большой загруженностью арбитражных судов; во-вторых, относительно низкой квалификацией работников судов или узкой их специализацией в какой-либо области, так как решение налоговых споров требует знаний не только арбитражного и гражданского, но и налогового, таможенного, валютного, банковского законодательства, а так же бухгалтерского и налогового учета; в-третьих, наличием элементов коррупции в работе судебной власти, притом, что судебная власть является последней инстанцией, осуществляющей надзор за исполнением законодательства Российской Федерации.
Наиболее болезненными для всего общества в целом являются социальные последствия налоговых неплатежей, так как они затрагивают интересы практически каждого гражданина. Работники предприятий-недоимщиков, имеющих налоговую задолженность, становятся заложниками сложившейся ситуации, своего рода кредиторами промышленности. При наличии задолженности по платежам в бюджет налогоплательщику становится все труднее выплачивать своевременно и в полном объеме заработную плату своим работникам. При этом налоговыми органами может быть инициировано исполнительное производство через службу судебных приставов, что влечет к взысканию налогов и сборов за счет имеющихся денежных средств в кассе, на расчетном счете и за счет имущества юридического лица в соответствии с порядком, предусмотренным российским законодательством.
Подводя итоги, следует отметить, что с момента появления налогов в том или ином их проявлении, несмотря на различия в экономическом укладе общества, всегда имели место неуплаты налогов и сборов, в результате чего образовывалась недоимка. В последующем неуплата или несвоевременная уплата налога в срок стала компенсироваться погашением задолженности по налоговому обязательству в виде полного возмещения ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога, а также в виде дополнительного платежа – пени как компенсации потерь государственной казны за задержку платежей. Многообразие причин налоговой задолженности требует комплексного подхода к их устранению с учетом совершенствования всей налоговой системы.
1.2. Порядок осуществления администрирования задолженности налогоплательщиков
Начиная с 2006 года по сегодняшний день в Российской Федерации принята целая группа законодательных и подзаконных актов, формирующих новую философию налогового администрирования, в том числе администрирования задолженности налогоплательщиков. Наметились тенденции усиления роли аналитической составляющей при проведении камеральных проверок, выбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок на основе общедоступных критериев риска, которые постоянно актуализируются с учетом текущей экономической ситуации.
Принятые законы и иные нормативно-правовые акты призваны обеспечить эффективную правовую базу по администрированию налоговой задолженности всеми необходимыми правилами, регламентами, методами, определить задачи и функции участников налоговых отношений.
Одновременно с этим, данные правовые акты определяют права и обязанности участников и механизм взаимодействия в сфере налогового администрирования, в том числе и налоговой задолженности.
Правовой основой, устанавливающей налоговые обязательства и регулирующей отношения в этой сфере, выступают Конституция Российской Федерации, положения международного законодательства, решения Конституционного и Арбитражного судов Российской Федерации, общее и специальное законодательство о налогах и сборах.
Общее законодательство о налогах и сборах составляют федеральные законы, регулирующие отдельные положения о налогообложении. К ним относятся Гражданский, Гражданско-процессуальный и Таможенный Кодексы Российской Федерации, федеральные законы: от 08.08.2001 №129-ФЗ (ред. от 31.12.2017г.) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», от 02.10.2007 №229-ФЗ (ред. от 23.04.2018г.) «Об исполнительном производстве», от 26.10.2002 г. №127-ФЗ (ред. от 23.04.2018г.) «О несостоятельности (банкротстве)», от 21.07.1997 №118-ФЗ (ред. от 29.12.2017г.) «О судебных приставах», от 29.07.1998 №135-ФЗ (ред. от 29.07.2017г.) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Специальное налоговое законодательство состоит из Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) и федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ – главный законодательный акт, регламентирующий налоговые отношения, в том числе и по администрированию налоговой задолженности. В нем закреплены основания возникновения, исполнения и прекращения налоговой обязанности, порядок взыскания и регулирования налоговой задолженности, в том числе, за счет денежных средств и иного имущества организации-должника на основании требования об уплате налогов. Общие правила обращения взыскания на имущество должника регулируются Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Также следует отметить Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 (ред. от 03.07.2016г.) «О налоговых органах Российской Федерации» (с последующими изменениями и дополнениями), регламентирующий задачи, права, обязанности и ответственность налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. К числу подзаконных нормативно-правовых актов относятся Указы Президента Российской Федерации, Постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», распоряжения Президента РФ и Правительства РФ, иные подзаконные акты.
Следующая группа норм – это ведомственные акты, дополняющие и развивающие положения налогового законодательства. к ним относятся ряд актов Федеральной налоговой службы (ФНС России).
Важное значение имеют и межведомственные соглашения, регламентирующие взаимоотношения государственных органов с налоговыми органами в сфере администрирования налогов.
Как уже было отмечено выше, основным документом, регламентирующим налоговые отношения выступает Налоговый Кодекс РФ, глава 9 которого определяет общие условия изменения сроков уплаты налогов и сборов, в том числе и в целях администрирования налоговой задолженности.
Как отмечалось выше, администрирование налоговой задолженности– это процесс управления налоговыми отношениями, в ходе которого обеспечивается снижение налоговой задолженности путем применения специальных форм и методов ее регулирования и принудительного взыскания.
Формам регулирования налоговой задолженности посвящены труды российских ученых и специалистов-практиков. Наибольший теоретико-практический интерес, на мой взгляд, представляют труды таких ученых, как Мешков Р.А. и Шумяцкий Р.И., которые выделяют четыре формы регулирования налоговой задолженности:
- добровольно-заявительная;
- уведомительно-предупредительная;
- принудительно-досудебная;
- судебная.
При этом автор объединяет в составе принудительных и судебные меры регулирования налоговой задолженности.
К числу методов администрирования налоговой задолженности относятся:
- направление уведомлений и требований об уплате налога как превентивные меры администрирования налоговой задолженности;
- применение законодательно установленных методов по принудительному обеспечению исполнения налоговой обязанности (инкассо, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества, применение процедур банкротства);
- зачет излишне уплаченных или взысканных налогов в счет погашения налоговой задолженности;
- списание налоговой задолженности, признанной безнадежной к взысканию;
- изменение сроков уплаты налоговых платежей в форме отсрочки (рассрочки);
- реструктуризация налоговой задолженности.
Обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии средств на расчетном счете.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных ст. 64 НК РФ, отсрочка или рассрочка может быть предоставлена при обеспечении поручительства или залога.
Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена заявителю, финансовое положение которого не позволяет уплатить налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность погашения налоговой задолженности возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка.
Срок уплаты налога или сбора не может быть изменен, если:
- в отношении заинтересованного лица проводится производство по делу о налоговом, либо административном правонарушении в области налогов и сборов;
- в течение трех лет, предшествующих дню подачи заявления, налоговым органом было отменено ранее принятое решение о предоставлении отсрочки или рассрочки.
Помимо изменения сроков уплаты налогов и сборов, применяется и реструктуризация налоговой задолженности.
В практике хозяйственной деятельности налогоплательщики в силу разных причин сталкиваются с невозможностью погашения задолженности прошлых лет, которая мертвым грузом давит на текущую деятельность и ограничивает перспективы развития. Наличие таких "экономических тромбов" дезориентирует работу налоговых органов, отвлекает значительные ресурсы других (например, судебных) органов государственной власти и снижает эффективность их деятельности.
Речь идет о задолженности, безнадежной к взысканию и задолженности организаций, отвечающих признакам недействующего юридического лица.
ФНС России нашла выход и издала два приказа, регулирующих налоговую задолженность таких организаций: она попросту списывается решением налогового органа.
Приказ ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК–7–8/392@ «Об утверждении Порядка списания признанной безнадёжной к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящимся по состоянию на 1 января 2010 года за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, и Перечня документов, при наличии которых принимается решение о признании безнадёжной к взысканию недоимки. Этот инструмент следует применять только после принятия всех иных мер, предусмотренных налоговым законодательством и, что немаловажно, одномоментно и под жестким контролем налогового органа, дабы избежать коррупционного соблазна.
Следующей формой выступает уведомительно–предупредительная.
Здесь выделяются методы реализации:
–направление требования об уплате налога;
–зачет излишне уплаченных налогов;
–направление уведомления.
Общий порядок направления требования об уплате налогов и сборов регулируется гл. 10 НК РФ. В соответствии со ст. 69 НК РФ Требование должно содержать сведения о сумме задолженности, размере пени, ссылку на положения налогового законодательства и иные сведения, имеющие основания для взыскания налога.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8-ми дней с даты получения, если в нем не указаны иные сроки исполнения.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с момента вступления в силу принятого решения. В нем устанавливаются сроки исполнения, то есть налогоплательщик предупреждается о необходимости скорейшего погашения налоговой задолженности.
В соответствии со ст. 71 НК РФ, если после направления требования размеры обязательств у налогоплательщика изменились, то налоговый орган направляет ему уточненное требование.
В уведомительно-предупредительной форме наряду с направлением требования об уплате налога нормами НК РФ предусмотрен также зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм в счет погашения задолженности.
Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 дней, о чем он обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме.
На суммы излишне взысканных налогов, в случае возврата налогоплательщику на основании его заявления, подаваемого в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно об этом факте, либо со дня вступления в силу решения суда, начисляются проценты. Процентная ставка принимается равной ключевой ставке Центрального банка России.
Направление уведомления является одним из методов реализации уведомительно–предупредительной формы регулирования налоговой задолженности. Соответствующая форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 07.09.2016 N ММВ-7-11/477@ (ред. от 15.01.2018) "Об утверждении формы налогового уведомления" и содержит, помимо обязательных сведений для расчета налога, также и справочные сведения по переплате (если имеется), сумма недоимки и задолженности по пени. То есть, налоговый орган уведомляет о необходимости своевременной уплаты налога и предупреждает о наличии налоговой задолженности, которую тоже следует погасить.
Налоговый орган осуществляет постоянный контроль за исполнением выставленных требований и направленных уведомлений.
Если в установленные сроки налоговая задолженность не погашается, то налоговый орган переходит к методам, предусмотренным в принудительно–досудебной форме регулирования налоговой задолженности, среди которых выделяется:
- выставление инкассового поручения на счета налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства;
- приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций;
- арест имущества организации-должника в соответствии со ст. 77 НК РФ;
- взыскание задолженности за счет имущества должника в соответствии со ст. 47 НК РФ.
