1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ И НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА, РЕГУЛИРУЮЩАЯ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ
Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций. Основной целью бухгалтерского учета доходов и расходов является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их составе, дате признания и размере всех заинтересованных пользователей: в первую очередь собственников, учредителей и акционеров, а также внутренних пользователей. В связи с этим, основными задачами бухгалтерского учета доходов и расходов являются:
? правильность оформления первичных документов по учету доходов и расходов;
? правильная классификация доходов и расходов на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие;
? полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по формированию доходов и расходов предприятия;
? обеспечение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству;
? обеспечение соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета доходов и расходов;
? достоверное отражение полученных доходов и расходов в бухгалтерской отчетности.
Для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов бухгалтер должен знать и выполнять требования нормативных актов, регулирующих данный раздел учетной работы. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней.
В таблице 1 приведены нормативные акты, которыми необходимо руководствоваться в части бухгалтерского учета доходов и расходов.
Таблица 1 - Перечень нормативных актов, на основании которых организуется бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов
Наименование нормативного акта Дата и номер Примечание
Первый уровень нормативного регулирования
Гражданский кодекс РФ, ч.1 и 2 21.10.94 г. Регулирует порядок перехода права собственности на товары, порядок заключения договоров купли - продажи.
Налоговый кодекс РФ, часть 2, утв. Федеральным законом 05.08.2000 г. № 118-ФЗ Устанавливает принципы налогообложения доходов и расходов
Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" 06.12.2011 г. № 402 -ФЗ Устанавливает все основные требования и допущения бухгалтерского учета доходов и расходов
Второй уровень нормативного регулирования
Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв.приказом МФ РФ 29.07.98 г. № 34н Устанавливает требования и принципы ведения учета доходов и расходов
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России 06.05.99 г. № 32н. Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России 06.05.99 г. № 33н. Устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина РФ 06.10.2008 г. № 106н Устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций в части учета доходов и расходов
Третий уровень нормативного регулирования
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ России 31.10.2000 г. № 94н. Предусматривает синтетические счета для учета доходов и расходов предприятия
Четвертый уровень нормативного регулирования
Учетная политика предприятия Утверждается предприятием Устанавливает классификацию и рабочий план счетов для учета доходов и расходов
Первый уровень документов составляют законы и законодательные акты (Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации, а также представление бухгалтерской отчетности.
Особое место в первой группе документов занимают Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 29.03.2017, с изм. от 29.01.2018), где закреплен ряд важных принципов и правил бухгалтерского учета доходов и расходов, изложены основы его ведения.
Важным документом системы первого уровня является Налоговый кодекс Российской Федерации, а именно глава 25, в котором изложена классификация доходов и расходов для целей налогообложения и условия их признания.
Второй уровень системы нормативного регулирования формируют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Минфином России, которые фиксируют минимальные требования государства к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99(утвержден приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н с изм. от 06.04.2015 N 57н), о расходах - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждены приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н с изм. от 06.04.2015 N 57н).
К документам третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относится План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. В соответствии с Планом счетов, доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 "Продажи" (субсчет 01 "Выручка"). Прочие доходы отражают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 01 "Прочие доходы"). Расходы также отражаются на счете 90 "Продажи", но на субсчете 02 "Себестоимость продаж".
Важными документами третьего уровня являются методические рекомендации, методические указания, инструкции и другие аналогичные документы, разрабатываемые и утверждаемые Минфином России, ЦБ РФ и другими органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Нормативные документы этого уровня содержат конкретные указания и разъяснения по применению отдельных положений бухгалтерского учета, наложенных в законодательных и нормативных документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такими документами являются, например: Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию; Методические рекомендации по вопросам представления сведений о доходах, расходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера и заполнения соответствующей формы справки; Положение о порядке ведения кассовых операций и др.
Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют внутренние документы по ведению бухгалтерского учета, разрабатываемые самой организацией. При формировании учетной политики предприятие должно самостоятельно определить, какие доходы и расходы относятся к обычным видам деятельности, а что относить к прочим доходам и расходам. Определяется метод признания выручки для целей бухгалтерского учета – по отгрузке или по оплате. Кроме того, в учетной политике должен быть предусмотрен рабочий план счетов, в том числе для учета доходов и расходов. А также система документооборота, должностные инструкции учетных работников и другие документы, разрабатываемые на основе законодательных и нормативных актов с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности экономического субъекта.
1.2 ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ
Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации формиру¬ется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными дохода¬ми и произведенными расходами организации.
Для целей бухгалтерского учета понятие доходов и их классификация установлены По¬ложением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99).
ПБУ 9/99 определяет понятие "доходы организации" и устанавливает перечень поступле¬ний от других юридических и физических лиц, которые не признаются доходами организации.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
? сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
? по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
? в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
? авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
? в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
? в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику [9].
Доходы организации в зависимости от характера и условий их получения подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (рисунок 1).
Рисунок 1- Доходы организации [39, c.87]
В общем случае доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка).
В случае если предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др.не является предметом деятельности организации, т.е. не относится к обычным видам деятельности, то доходы, получаемые от этой деятельности, относятся к прочим доходам.
Этим самым ПБУ 9/99 установило норму, согласно которой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями в зависимости от характера своей деятельно¬сти, вида доходов, размера и условий получения.
В состав прочих доходов включаются:
? поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не являет¬ся предметом деятельности организации;
? поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (вклю¬чая проценты и иные доходы по ценным бумагам)в случаях, когда это не является пред¬метом деятельности организации;
? прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по дого¬вору простого товарищества);
? поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров;
? проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств органи¬зации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
? активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
? поступления в возмещение причиненных организации убытков;
? прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
? суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
? курсовые разницы;
? сумма дооценки активов [9].
Величина доходов зависит в основном от объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, цен на них и дебиторской задолженности. Доходы зависят также от финансовой дисциплины покупателей продукции и потребителей работ и услуг. Чем выше доля дебиторской задолженности в составе доходов, тем меньшими финансовыми ресурсами располагает организация. Это создает угрозу возобновляемости производственного процесса вследствие несвоевременности исполнения обязательств перед персоналом, государством и поставщиками. В условиях кризиса надежность партнеров в выполнении своих обязательств приобретает особое значение, поскольку снижает риск неплатежа покупателя. В условиях кризиса, как правило, все усилия управленческого персонала организации направляются на удержание своих позиций на рынке. Одним из способов сохранения конкурентоспособности организации является снижение цен. В условиях кризиса и падения спроса это позволяет поддерживать объем продаж путем стимулирования активности покупателей [34,c.44].
Для целей бухгалтерского учета понятие расходов и их классификация установлены По¬ложением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" 10/99 (далее — ПБУ 10/99).
ПБУ 10/99 определяет понятие "расходы организации" и устанавливает перечень активов, выбытие которых не признается расходами организации.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.
В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятель¬ности организации расходы подразделяются на две основные группы (рисунок 2):
? на расходы по обычным видам деятельности;
? на прочие расходы.
Обобщенно в состав расходов по обычным видам деятельности входят:
? расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материаль¬но-производственных запасов;
? расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) мате¬риально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи;
? расходы по продаже (перепродаже) продукции, товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспече¬на их группировка по следующим элементам:
? материальные затраты;
? затраты на оплату труда;
? отчисления на социальные нужды;
? амортизация;
? прочие затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции.
Прочие расходы, классифицированные таковыми для целей бухгалтерского учета, не учитываются в составе затрат на производство и расходов на продажу продукции, так как они не связаны с процессом создания и реализации продукции.
В состав прочих расходов включаются:
? расходы,связанные с предоставлением за плату во временное пользование (времен¬ное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не является пред¬метом деятельности организации;
? расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
? расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;
? расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной
валюты), товаров и про¬дукции;
? проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денеж¬ных средств (кредитов, займов);
? штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
? возмещение причиненных организацией убытков;
? убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
? суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
? курсовые разницы;
? сумма уценки активов;
? перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной дея¬тельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий [39, c.97].
Рисунок 2 - Расходы организации [47, c.58]
Не признается расходами организации выбытие активов:
? в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
? вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
? в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
? в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
? в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В общем случае к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности счита¬ются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
ПБУ 10/99 установило нормы, согласно которым для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает расходы по обычным видам деятельно¬сти или прочие расходы в зависимости от направлений своей деятельности, характера расходов, размера и условий осуществления [15].
1.3 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)
Доходы и расходы предприятия отражают результаты его производственно-хозяйственной деятельности за определенный период времени (год, квартал, месяц), поэтому успешная финансово-хозяйственная деятельность предприятия будет напрямую зависеть от их достоверного представления. Расчет выручки должен быть экономически обоснованным. Это позволит выполнять своевременное и полное финансирование инвестиций, прироста собственных оборотных средств, соответствующих выплат сотрудникам, а также своевременные расчеты с бюджетом, банками и поставщиками.
Вопрос верной трактовки доходов и расходов по МСФО особенно актуален для сегодняшней учетной практики в России, так как действующие отечественные нормативные документы в области бухгалтерского учета заимствовали именно из международных стандартов финансовой отчетности трактовку доходов и расходов.
В Международных стандартах финансовой отчетности доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с финансовым результатом деятельности организации. Для регламентирования учета и порядка отражения доходов используются Концептуальные основы МСФО и международный стандарт МСФО (IAS) 18 "Выручка". Однако, нет ни одного специального стандарта, который бы регламентировал учет и порядок отражения расходов – они прописаны отдельно. Например, оценку расходов по материалам регулирует международный стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы"; затраты по амортизации - международный стандарт МСФО (IAS)16 "Основные средства"; расходы на оплату труда - международный стандарт МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".
В российской учетной практике учет доходов и расходов организации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации" и Положением по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации". Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от международных является их детализация и обязательность к исполнению [43, c.254].
Понятие "доходы" как один из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности по Концептуальным основам МСФО не имеет существенных различий с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (рисунок 3).
Рисунок 3 - понятие "доходы" в Концептуальных основах МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [43, c.134]
В целом, доходы организации по российским и международным учетным стандартам определяются практически идентично – исходя из характера деятельности организации и его операций. Аналогично Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 "Доходы организации", в международном стандарте МСФО (IAS) 18 "Выручка" сказано, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (таблица 2).
