1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТЬЮ ПРОДУКЦИИ
1.1 Сущность, значение и структура управления себестоимостью продукции
Себестоимость продукции, работ, услуг является качественным показа-телем, в котором концентрированно отражается эффективность производствен¬ной, финансовой и хозяйственной деятельности организации [1].
Себестоимость продукции отражает в денежном выражении стоимость производственных ресурсов, израсходованных (затраченных) на производство выпущенной продукции.
Представление о себестоимости продукции базируется на следующих положениях.
Себестоимость продукции – это затраты производственных и финансо-вых ресурсов, использованных для изготовления и выпуска продукции. Объем производственных ресурсов, использованных для создания и выпуска продук¬ции, должен иметь денежную оценку, чтобы свести расход этих ресурсов к эко¬номическому единству.
Определение себестоимости продукции всегда соотносится с конкрет-ными целями и задачами, которыми выступают: оценка эффективности затрат на производство, обеспечение конкурентоспособности и рентабельности про¬дукции, управление производственной деятельностью.
Некоторые подходы к определению себестоимости представлены в таб-лице 1.
?
Таблица 1
Подходы к определению себестоимости в трактовке разных авторов[8]
Автор Предлагаемое определение
Бакаев А.С., Безруких П. С. и др. [2] «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия»
Петренко С. Н.[21] «Себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию этой продукции»
Бухалков М. И. [3] «Себестоимость представляет собой суммированную стоимостную оценку используемых в процессе изготовления и сбыта товаров, природных, производственных, трудовых, финансовых и других ресурсов»
Правильность формирования себестоимости продукции, работ, услуг имеет три последствия:
- бухгалтерское, предполагающее составление бухгалтерской отчетно-сти;
- налоговое, связанное с правильным исчислением налоговых обяза-тельств организации;
- управленческое, обеспечивающее организации создание объективной
информационной базы для оптимального управления издержками.
В мировой практике накоплен значительный опыт управления себе-стоимостью продукции. Существуют различные методы управления себестои¬мостью продукции. Все они разрабатывались в разное время и для предприятий разных отраслей, но имеют общие принципы:
- системный подход к управлению затратами;
- единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затра¬тами;
- управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделий – от создания до утилизации;
- органичное сочетание снижения затрат с высоким качеством продук-ции (работ, услуг);
- недопущение излишних затрат;
- широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;
- совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;
- повышение заинтересованности производственных подразделений пред¬приятия в снижении затрат.
Управление себестоимостью продукции на предприятии предполагает качественное выполнение всех функций управления, к которым относятся:
- прогнозирование и планирование;
- организация;
- анализ;
- учет;
- контроль;
- координация и регулирование [13].
Выполнение функций управления затратами в полном объеме отражает механизм воздействия управляющей подсистемы (субъекта управления) на управляемую подсистему – объект управления. Под субъектом управления в данном случае понимаются руководители и менеджеры предприятия, цехов, участков. Объектами управления являются центры ответственности и форми¬рования затрат. Предметом управления выступают методические и организаци¬онные вопросы, отражающие качество выполнения функции управления себе¬стоимостью продукции.
Планирование и прогнозирование – это важнейшая часть всей системы управления затратами предприятия. Планирование подразделяется на долго¬срочное и текущее. Задачей долгосрочного планирования является технико-экономическое обоснование ожидаемой эффективности затрат на производство новой продукции, исследование эффективности инноваций и инвестиций, на¬правляемых на увеличение производственных мощностей предприятия. Нако¬нец, это обоснование целесообразности затрат в НИОКР, разработка принципи¬ально новых технологических процессов и средств автоматизации производ¬ства. Одновременно с этим прогнозируются возможные рынки сбыта продук¬ции, объемы реализации, факторы риска и неопределенности, колебания цен, а также возможные изменения в реализации по определению состава затрат, от¬носимых на себестоимость продукции, и по налогообложению.
Текущие планы конкретизируют и детально обосновывают реализацию ближайших целей предприятия, вытекающих из прогнозов. Текущее планиро¬вание отражает возможности ближайшего будущего, оно обосновывается в раз¬резе кварталов, а при необходимости, и месячных планов. В процессе текущего планирования обосновывается состав показателей, в разрезе которых рассчиты¬вается себестоимость продукции, например, затраты на 1 р. продукции, себе¬стоимость и рентабельность конкретных изделий, факторы, воздействующие на изменение себестоимости продукции.
В процессе планирования определяется уровень допустимых затрат, влияние реализуемых инвестиционных и инновационных проектов на себе-стоимость продукции. Наряду с этим, рассчитывается влияние инфляции на экономические показатели себестоимости продукции.
Прогнозирование себестоимости продукции на машиностроительных предприятиях связано с оценкой затрат на производство и реализацию продук¬ции при различных значениях факторов внешней и внутренней среды. К факто¬рам внешней среды относятся такие, как воздействие экономики и конкурен¬ции, поставщиков и технологий, законодательные и политические воздействия, социальные и культурные воздействия. К факторам внутренней среды отно¬сятся производство, маркетинг, финансы, организационная структура, управле¬ние персоналом. Прогнозирование себестоимости продукции позволяет оце¬нить конкурентную позицию предприятия по традиционной и новой продукции на различных рынках сбыта, определить возможность достижения целевых объемов производства, реализации и получения прибыли. Расчеты произво¬дятся укрупненно, при этом используются экономико-математические модели [2].
Организация является необходимой функцией управления затратами. Организа¬ция работ по управлению себестоимостью определяет организацион¬ную струк¬туру и ответственные лица, методику формирования и места возник¬новения за¬трат, информационные потоки и инструменты их обработки, сроки предостав¬ления. На машиностроительных предприятиях в организационную структуру системы управления себестоимостью входят экономические и бух¬галтерские службы, а также службы, формирующие себестоимость изделий - конструктор¬ские, технологические, маркетинговые, производственные. Цен¬трами затрат яв¬ляются цехи и отделы предприятия.
Организация включает в себя определение объектов управления затра-тами, обоснование методов оценки выполнения планов по себестоимости, а также способов включения отдельных видов затрат производственных и фи¬нансовых ресурсов в себестоимость продукции. Данная функция предполагает разработку нормативных документов по установлению ответственных за управление затратами, т.е. кто из руководителей и менеджеров это делает, ка¬кими способами, какой информацией пользуется.
Координация и регулирование – эта функция включает в себя оператив¬ный технико-экономический анализ затрат на производство продукции, являю¬щийся одним из видов экономического анализа. Главной задачей координации является мониторинг ( повседневное наблюдение и контроль ) за рационально¬стью использования производственных ресурсов, а также своевременное выяв¬ление причин, обусловивших отклонение фактических затрат от плановых. В процессе осуществления оперативного анализа выявляются текущие внутри¬производственные резервы снижения себестоимости продукции, например, пу¬тем хронометража трудовых операций рабочих на сдельной оплате труда или фотографии рабочего дня. Наряду с этим, с целью обеспечения эффективного использования производственных ресурсов осуществляется классификация причин, обусловливающих отклонение фактических затрат от норм и нормати¬вов и устанавливаются виновные в возникновении непроизводительных расхо-дов.
Осуществление функции координации и регулирования предполагает не только реализацию процесса повседневного наблюдения и выявления причин отклонений фактического расхода от норм и нормативов. Этот процесс про¬должается в необходимых случаях и в рамках функции организации производ¬ства и снабжения. Оперативный анализ, в отличие от ретроспективного и про¬гнозного, позволяет не только более глубоко изучить причины, обусловившие отклонения фактических показателей от плана, но и оперативно подготовить принятие управленческих решений, направленных на стабилизацию производ¬ственного процесса, например, в случае отклонения по затратам электроэнер¬гии или возникновения брака, нарушения технологических процессов.
Таким образом, отличительная особенность функции координации и ре¬гулирования заключается в том, что она максимально приближена во времени к моменту совершения хозяйственной операции. В системе оперативного анализа себестоимости продукции наиболее полно реализуется принцип управления по нормам и нормативам
Активизация и стимулирование – это такая управленческая функция, ко¬торая предполагает разработку способов воздействия на участников процесса изготовления продукции и процесса формирования себестоимости, побуждаю¬щая соблюдать установленные нормы и нормативы затрат производственны ре¬сурсов и находить возможности снижения себестоимости продукции. Нельзя стимулы к экономии затрат, соблюдению установленных норм расхода заме¬нять наказанием на перерасход, допущенный по независящим от работника причинам. Вместе с тем только умелое сочетание материальных стимулов со штрафами за некачественное исполнение работы позволит обеспечить дости¬жение основной цели предприятия – максимально возможной прибыли при снижении себестоимости, повышении качества и увеличении выпуска рента-бельной продукции.
Функция контроля в системе управления затратами направлена на пре-дотвращение финансовых санкций и штрафов со стороны государственных ор¬ганов управления за нарушение законодательства по обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции, также от заказчиков продукции за наруше¬ние хозяйственных договоров по качеству продукции. Наряду с этим, контроль на предприятии должен быть направлен на предотвращение ущерба из-за не¬добросовестного исполнения его работниками своих должностных обязанно¬стей.
В данном случае речь идет о том, чтобы при заключении договоров с поставщиками материально-технических, энергетических и других ресурсов выбирались наиболее рациональные пути их доставки на предприятие, а цены поставки этих ресурсов были наиболее оптимальными. Необходимо, кроме того, в договорах на поставку производственных ресурсов, электроэнергии, транспортных услуг, услуг связи указывать качественные характеристики этих ресурсов и услуг и ответственность за нарушения договорных условий.
Контроль затрат позволяет сравнить планируемые и фактические за-траты и тем самым обеспечить обратную связь в системе управления себестои¬мостью. Контроль направляет деятельность предприятия на выполнение уста¬новленных заданий, позволяет выявить и устранить возникающие отклонения. Контроль формирует корректирующие управленческие действия, направленные на приведение фактических затрат в соответствие с запланированными или на уточнение планов при изменении внешних или внутренних факторов, т.е. про¬изводится регулирование затрат [4].
Учет как функция управления затратами необходим для подготовки ин-формации в целях принятия управленческих решений, например, при оценке стоимости материально-производственных запасов, списываемых на себестои¬мость продукции. Производственный учет входит в систему управленческого учета, позволяющего контролировать затраты на производство продукции и осуществлять экономический анализ по обоснованности и целесообразности этих затрат.
Управленческий же учет является информационной базой, которая обеспечивает оперативное, тактическое, стратегическое, инновационное управ¬ление предприятием и его структурными подразделениями.
Система управленческого учета должна быть направлена на соизмере-ние затрат и результатов, обеспечение максимальной прибыльности выпускае¬мой и реализуемой продукции как в разрезе центров ответственности, так и по предприятию в целом.
Управленческий учет дает возможность решать многочисленные про-блемы деятельности предприятия на рынке и является основным источником информации экономического анализа для принятия руководством предприятия тактических и стратегических управленческих решений.
Учет затрат осуществляется бухгалтерскими службами предприятий на основании национальных стандартов бухгалтерского учета, учетной политики, метода учета затрат, внутренних методических рекомендаций [2].
Таким образом, управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках предприятия обеспечивает его управленческие службы информацией, используемой для планирования и экономического анализа себе¬стоимости продукцию Управленческий учет включает сбор, подготовку и пере¬дачу информации, необходимой для экономического анализа в целях разра¬ботки и принятия управленческих решений, направленных на выполнение плана по себестоимости и мобилизации внутрихозяйственных резервов ее сни¬жения. Частью управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и экономический ана¬лиз данных об отклонениях от бизнес-плана или от предыдущего года.
Экономический анализ как самостоятельная функция в системе управ-ления затратами решает следующие основные задачи:
- оценку обоснованности бизнес-плана по себестоимости продукции;
- выявление факторов и причин, оказавших влияние на изменение себе-стоимости продукции;
- выявление и мобилизацию резервов снижения себестоимости продук-ции;
- подготовку и обоснование управленческих решений по эффективному использованию производственных и финансовых ресурсов с целью снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности выпущенной продукции.
Цель субъектов экономического анализа себестоимости продукции – дать максимально обоснованную и точную оценку достигнутого уровня в эф¬фективности затрат на производство продукции и определить перспективы дальнейшего снижения себестоимости продукции.
Экономический анализ производится экономическими службами. Тра-диционно на машиностроительных предприятиях данную функцию выполняет планово - экономический отдел. Экономический анализ позволяет выявить воз¬можности более рационального использования производственных ресурсов, снижение затрат на производство и реализацию и обеспечение прибыли.
Ре¬зультаты анализа служат основой для принятия управленческих ре-шений на уровне руководства предприятия и являются исходными данными для работы линейных руководителей.
В процессе экономического анализа по факторам выявляются причины отклонений от утвержденных норм и нормативов фактических показателей се¬бестоимости от плана или предшествующих периодов. При этом важно выявить не только причину отклонения, но и подготовить управленческое решение по устранению негативных причин. Экономический анализ при таком подходе яв¬ляется основным инструментом обоснования управленческих решений по сни¬жению себестоимости продукции или приведению ее в соответствие с установ¬ленными нормами и нормативами [3].
Таким образом, управление себестоимостью продукции - это динамич-ный процесс, включающий широкий круг управленческих действий, направ-ленных на оптимизацию затрат с целью повышения эффективности работы предприятия и получения преимуществ перед конкурентами.
?
1.2 Экономические показатели управления себестоимостью продукции
В настоящее время принято уточнять систему показателей себестоимо-сти продукции в соответствии с тремя признаками классификации, которые представлены в таблице 2.
Таблица 2
Система показателей себестоимости продукции
Признак классификации Система показателей себестоимости
По назначению - проектные;
- нормативные;
- плановые, прогнозные;
- отчетные (фактические за анализируе¬мый пе-риод);
- фактические (за предыдущий аналогич¬ный пе-риод)
По отношению к объему продук¬ции, работ, услуг - себестоимость калькуляционной еди¬ницы продук¬ции (10 шт., 100 шт., одной тонны добытого угля; в строительстве - себестоимость од¬ного объ¬екта; в НИИ - себестоимость кон¬кретной научно-иссле-довательской темы и др.);
- себестоимость всего выпуска данного вида про-дукции (группы однород¬ной продукции);
- себестоимость всей выпущенной продук¬ции ком¬мерческой организа¬ции за период;
- себестоимость всего объема продаж коммерче-ской организации за пе¬риод;
- себестоимость продаж по отчетному сег¬менту (операционному, геогра¬фиче¬скому).
По полноте учета затрат - операционная (неполная) себестои¬мость, опреде¬ляемая по условно-пере¬менным затратам;
- цеховая себестоимость (сумма операци¬онной себе¬стоимости и общепро¬изводст¬венных расхо¬дов);
- производственная себестоимость (сумма цеховой себестоимости и обще¬хозяйст¬венных расходов);
- полная себестоимость (сумма производ¬ственной себестоимости и расхо¬дов на продажу).
Полная себестоимость всей выпущенной (реализованной) продук¬ции - это обобщающий показатель универсального характера. С него и следует начи¬нать анализ. Полная себестоимость продукции представляет собой сумму пря¬мых затрат и относимую на нее долю косвенных затрат [11].
Следует различать «себестоимость произведенной продукции» и «себе-стоимость реализованной продукции». В свою очередь, себестоимость реализо¬ванной продукции - это выраженные в денежном измерении затраты предпри¬ятия на изготовление продукции, отгруженной (реализованной) покупателю в данном отчетном периоде. Следовательно, себестоимость реализованной про¬дукции - это часть себестоимости изготовленной (произведенной) продукции.
Необходимо отметить, что себестоимость продукции в отчетном периоде не сопоставима с аналогичным показателем за предыдущий или плановый пе¬риод по следующим параметрам:
- объем и структура продукции;
- цены на материальные ресурсы, тарифы на энергию и перевозки;
- уровень затрат производственных ресурсов.
При экономическом анализе используется такой относительный показа¬тель, как затраты на 1 рубль стоимости
Показатель затрат на один рубль стоимости выпущенной (реализован-ной) продукции в копейках (или в процентах) имеет ряд достоинств:
- это сквозной показатель, то есть он может быть исчислен по всему объ¬ему выпуска и реализации продукции, а также по отчетным сегментам, по од¬нородным группам и конкретным видам продукции;
- обеспечивает увязку анализа себестоимости и прибыли, так как про-цент рентабельности продукции непосредственно зависит от уровня затрат на один рубль продукции;
- пригоден для анализа затрат и себестоимости как в статике, так и в дина¬мике, поскольку является коэффициентом;
- позволяет измерить и сопоставить уровень затрат как по сравнимой, так и по новой продукции.
Однако изменение затрат на один рубль объема продукции зависит не только от изменения непосредственно затрат, но и от ряда других факторов. В связи с этим без соответствующего факторного анализа этот показатель не при¬годен для оценки динамики (выполнения пла¬на) по себестоимости продукции. Непосредственное влияние на изме¬нение уровня затрат оказывают сле¬дующие факторы:
- изменение структуры ассортимента продукции;
- изменение затрат, связанное с эффективностью использования производ¬ственных ресурсов;
- изменение цен и тарифов на материальные ресурсы;
- изменение продажных цен [3].
В настоящее время ни одна из форм официальной бухгалтерской отчет¬ности не предусматривает приведения показателей к сопоставимости, хотя про¬блема обеспечения сопоставимости приобрела особую актуальность, так как с переходом к рыночным отношениям усилилось влияние следующих факторов:
- конъюнктура рынка вынуждает организации динамично обновлять но¬менклатуру и ассортимент, а также изменять структуру продаж продукции, ра¬бот, услуг;
- инфляционные процессы объективно приводят к изменению стоимост¬ных показателей объемов производства и продаж продукции, работ, услуг;
- в организациях имеют место дополнительные инфляционные затраты на производство и продажи.
- Под влиянием названных факторов изменяются показатели прибыли и рентабельности, показатели эффективности использования ресурсов.
Выходом из создавшейся ситуации является использование для сравне-ний метода коэффициентов [1]. Поскольку коэффициенты являются относи-тельными величинами, получаемыми путем сопоставления абсолютных показа¬телей, можно считать, что в основном нивелируется влияние таких факторов, как изменение цен реализации, цен и тарифов на потребляемые ресурсы и ус¬луги, а также структурные сдвиги. Именно поэтому для статических и динами¬ческих сравнений предпочтительно использовать относительные показатели.
В основном проводится анализ путем сравнения абсолютных сумм за-трат за два аналогичных периода времени и на этой основе делают выводы о снижении или повышении затрат. Сравнение абсолютных сумм затрат за два периода не дает ответа на вопрос об изменении эффективности затрат в отчет¬ном периоде по сравнению с предыдущим, так как суммы затрат различаются по многим факторам, в частности:
- за конкретный отчетный период затраты складываются на объем про-даж товаров, продукции, работ, услуг данного периода;
- за каждый отчетный период затраты формируются в соответствии с конкретной структурой реализации товаров, продукции, работ, услуг;
- инфляционные процессы по-разному влияют на отдельные экономиче¬ские элементы затрат. Инфляция в большей степени влияет на такие элементы, как «Материальные затраты» и «Прочие затраты», в которых преобладает оп¬лата услуг сторонних организаций. В меньшей степени инфляция влияет на на элемент «Затраты на оплату труда». На амортизационные отчисления инфляция влияет в случаях, если имели место переоценка основных фондов, движение объектов основных фондов, изменение способов начисления амортизации.
Влияние названных факторов делает, по существу, несопоставимыми абсолютные суммы затрат за сравниваемые периоды времени. Поэтому для анализа считается необходимым использовать относительные показатели, т.е. коэффициенты затрат в копейках (или процентах) на один рубль выручки (нетто) от продаж, поскольку в относительных показателях нивелируется влия¬ние указанных выше факторов.
Цель анализа себестоимости продукции заключается в выявлении воз-можностей повышения эффективности ис¬пользования всех видов ресурсов в процессе производства и сбыта продукции.
?
1.3 Классификация затрат и методы калькулирования затрат, формирующих себестоимость продук¬ции
Затраты представляют собой выраженные в денежной форме расходы предприятия на производство, обращение и сбыт продукции [4].
В. Назарова и Д. Фурсов считают, что затраты – это стоимость ис-пользованных материальных, трудовых, финансовых и других ресурсов, по¬требленных в процессе хозяйственной деятельности и отражаемых в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем [19].
По определению В.Я.Горфинкеля, затраты – это стоимость ресурсов, использованных в определенных целях [8].
Совокупность затрат на производство продукции образует ее себестои-мость, и включает за¬траты живого и овеществленного труда, а также затраты оборотных средств, вовлеченных в производство [5]. Живой труд – это дея¬тельность человека, на¬правленная на создание продукции, а под затратами жи¬вого труда понимают заработную плату работника, овеществленную в потреби¬тельской стоимости этой продукции. В свою очередь, под затратами овеществ¬ленного труда при¬нято понимать затраты предметов и средств труда, в виде сы¬рья, материалов, аренды, стоимости коммунальных услуг и амортизации. От уровня себестоимо¬сти продукции зависит прибыль предприятия. Чем эконо¬мичнее оно использует свои ресурсы для производства, тем значительнее эф¬фективность производст-венного процесса и больше прибыль.
