Глава 1. Теоретические положения и основы учёта основных средств.
1.1. Понятие, классификация и порядок оценки основных средств.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (ред. от 16.05.2016), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее сокращенно ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект используется сроком больше 12 месяцев;
организация не планирует перепродажу данного объекта;
объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Приведем более обобщенное и краткое толкование понятия ОС, исходя из экономической литературы. Например, по Кондракову Н. П., основные средства – это часть имущества, которая используется в качестве средств труда при производстве продукции, оказания услуг и выполнения работ, а так же для управления организацией сроком превышающем 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Необходимо дать определение сроку полезного использования (далее сокращенно СПИ) основных средств - это период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды организации. Для отдельных групп основных средств СПИ определяется, исходя из количества продукции и объема работ в натуральном выражении, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Для правильной организации учета ОС необходимо рассмотреть их классификацию, порядок оценки, установить единицу учета, определить формы первичных документов и учетных регистров.
Рассмотрим классификацию основных средств по видам, которая составляет основу аналитического учёта ОС, а так же приведем объекты, которые не могут относиться к основным средствам (таблица 1.1).
Таблица 1.1
Объекты основных средств
Относятся к объектам ОС: Не относятся к объектам ОС:
здания сооружения сырье материалы
рабочие и силовые машины и оборудование капитальные сложения
измерительные и регулирующие приборы финансовые вложения
вычислительная техника машины, оборудования и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность
рабочий, продуктивный и племенной скот
инструменты транспортные средства
производственный и хозяйственный инвентарь
многолетние насаждения
внутрихозяйственные дороги
капитальные вложения на коренное улучшение земель предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств
земельные участки и объекты природопользования
Далее представим классификацию ОС по амортизационным группам исходя из Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (ред. от 07.07.2016) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Различают всего десять амортизационных групп (таблица 1.2).
Таблица 1.2
Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы
№ группы ОС, включаемые в амортизационные группы
1 группа все недолговечное имущество со сроком полезного использования (далее сокращенно СПИ) от 1 года до 2 лет включительно (машины и оборудование);
2 группа имущество с СПИ свыше 2 лет до 3 лет включительно (машины и оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и хозяйственный, насаждения многолетние);
3 группа имущество с СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно (машины и оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и хозяйственный, насаждения многолетние);
4 группа имущество с СПИ свыше 5 лет до 7 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, насаждения многолетние);
5 группа имущество с СПИ свыше 7 лет до 10 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и хозяйственный, основные средства, не включаемые в другие группировки);
6 группа имущество с СПИ свыше 10 лет до 15 лет включительно (сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и хозяйственный, насаждения многолетние);
7 группа имущество с СПИ свыше 15 лет до 20 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние, основные средства, не включаемые в другие группировки);
8 группа имущество с СПИ свыше 20 лет до 25 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь производственный и хозяйственный);
9 группа имущество с СПИ свыше 25 лет до 30 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства);
10 группа имущество с СПИ свыше 30 лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, транспортные средства, насаждения многолетние).
Так же на предприятии различают классификации основных средств и по другим типовым признакам:
по отраслевому признаку – определяет в какой отрасли используется ОС (промышленность, сельское хозяйство, транспорт, наука и т.д.);
по назначению – производственные ОС, связанные с основной деятельностью организации (здания, сооружения и т.д.) и непроизводственные ОС, не связанные с основной деятельностью организации, но имеющиеся на балансе;
по степени использования – находящиеся в эксплуатации, запасе, стадии дооборудования, реконструкции, ликвидации и консервации;
по принадлежности – принадлежат организации на праве собственности или находящиеся у организации в оперативном управлении, хозяйственном ведении или полученные в аренду.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект ОС – это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
Каждому инвентарному объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер, который сохраняется за объектом до конца и может использоваться вновь на других объектах через 5 лет после выбытия. Данный номер обязательно обозначается на объекте и указывается в документах учёта движения ОС.
Различают три вида оценки ОС:
По первоначальной стоимости;
По остаточной стоимости;
По восстановительной стоимости.
По первоначальной стоимости объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учёту. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за вычетом налога на добавленную стоимость (далее сокращенно НДС) и иных возмещаемых налогов.
К фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, за доставку и приведение в пригодное для использования состояние;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимостью объекта ОС и начисленной амортизации. Для устранения отклонения стоимости ОС от стоимости аналогичных ОС, приобретенных в современных условиях, проводится переоценка.
Коммерческая организация имеет право раз в год на конец периода переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. Иначе говоря, восстановительная стоимость это переоцененная первоначальная стоимость ОС при современных ценах.
Переоценка ОС проводится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Так же для определения восстановительной стоимости ОС могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен Росстата и заключения экспертов.
Сумма дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал организации (Дт 01 «Основные средства» и Кт 83 «Добавочный капитал»). Сумма уценки объекта ОС относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Дт 91.2 «Прочие расходы» и Кт 01 «Основные средства»).
При дооценки увеличение суммы амортизации относится так же в добавочный капитал (Дт 83 «Добавочный капитал» и Кт 02 «Амортизация»), а в случае уценки на финансовый результат (Дт 02 «Амортизация» и Кт 91.2 «Прочие расходы»).
При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль (Дт 83 «Добавочный капитал» и Кт 84 «Нераспределённая прибыль»).
Любые операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, в организации оформляются учетными документами.
Рассмотрим документальное оформление поступления ОС:
Форма №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств» используется для всех объектов ОС, кроме зданий и сооружений;
Форма №ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
Форма №ОС1-б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств», так же не используется для зданий и сооружений;
Форма №ОС-14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
Форма №ТОРГ-12 «Товарная накладная».
Следующие документы используются для учёта наличия и движения объектов ОС. Первые три формы используются для аналитического учёта объектов ОС (Форма №ОС-6, Форма №ОС-6а и №ОС-6б):
Форма №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» заводится при текущем учёте ОС на поступившие объекты;
Форма №ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» заводится при текущем учёте ОС на поступившую группу объектов;
Форма №ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» используется для оформления поступивших объектов ОС;
Форма №ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств» используется при перемещении ОС внутри организации между структурными подразделениями;
Форма №ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» используется для оформления ремонта, реконструкции и модернизации объектов ОС;
Форма №ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» для приема-сдачи оборудования в монтаж;
Форма №ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования» используется при выявлении дефектов оборудования.
Форма №ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств», используется при проведении инвентаризации объектов ОС;
Форма №ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств»;
При выбытии объектов ОС используются некоторые формы, как при поступлении, а именно: Форма №ОС-1, Форма №ОС-1а, Форма №ОС1-б, Форма №ТОРГ-12, а так же:
Форма №ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств» используется для всех объектов ОС за исключением автотранспортных средств;
Форма №ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;
Форма №ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств», исключение составляют автотранспортные средства.
Однако стоит отметить, что формы, приведенные выше, не являются обязательными к применению, а являются лишь рекомендованными.
1.2. Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств.
Бухгалтерский учёт основных средств ведётся на основе синтетических счетов, содержащихся в плане счетов бухучета. Для этого используются основные балансовые счета: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 08 «Капитальные вложения», 91 «Прочие расходы и доходы»; забалансовые: 001 «Арендованные основные средства», 010 «Износ основных средств», 011 «Основные средства, сданные в аренду» и субсчета к ним.
Рассмотрим операции по поступлению объектов ОС в таблице 1.3.
Таблица 1.3
Операции на счетах бухучета по поступлению объектов ОС
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретение ОС производственного назначения от поставщиков:
Поступили ОС по первоначальной стоимости (в т.ч. услуги по доставке, сборке, комиссионные и др. расходы); 08 60 (70, 76)
Перечислена оплата за приобретенные ОС; 60 (76) 51
Выделен НДС по приобретенным ОС; 19 60 (76)
Оприходованы (переданы в эксплуатацию) ОС. 01 08
Поступление ОС в качестве вклада в уставный капитал:
Регистрация уставного капитала на сумму вкладов участников; 75 80
Оприходованы ОС, внесенные в счет вкладов в уставный капитал; 08 75
ОС переданы в эксплуатацию. 01 08
Безвозмездное поступление ОС
Безвозмездно поступили ОС, отражена их рыночная стоимость; 08 98.2
Расходы по доставке и монтажу ОС; 08 60 (76)
ОС введены в эксплуатацию; 01 08
Начислена амортизация на поступившие ОС; 20 (23, 25, 26, 44) 02
Отражена сумма начисленной амортизации в составе финансовых результатов организации как внереализационный доход. 98.2 91
Другие случаи поступления ОС:
Оприходованы неучтенные ОС, выявленные при инвентаризации; 01 91
Отражено увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости при переоценке ОС производственного или непроизводственного назначения; 01 83
Оприходованы ОС, полученные унитарной организацией при ее создании и наделении имуществом; 08 75.3
ОС переданы в эксплуатацию. 01 08
Необходимо отметить, что для бухучёта объект ОС должен иметь стоимость менее или равную 40 000 руб. и любой объект ОС в пределах данной стоимости может учитываться в составе ОС или в составе материально-производственных запасов (далее МПЗ). Так же срок полезного использования этих объектов должен быть более 12 месяцев.
Однако в налоговом учёте первоначальная стоимость объекта ОС должна быть более 100 000 руб., а срок полезного использования, как и в бухучете, должен превышать 12 месяцев. ОС, стоимость которых равна 100 000 руб. и менее, относятся к имуществу, которое не является амортизируемым для целей налогообложения прибыли и списывается в составе материальных расходов.
Прежде чем перейти к операциям по амортизации оборудования, необходимо более детально изучить данное понятие.
Амортизация – это постепенное погашение стоимости объектов ОС, находящихся на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, переданные в аренду – начисление производится арендодателем, в безвозмездное пользование и доверительное управление.
Исключение составляют объекты некоммерческих организаций – по ним не начисляется амортизация, а производится начисление износа в конце отчетного года, исходя из установленного СПИ. Движение сумм износа по учитывается на отдельном забалансовом счете.
Объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования) не подлежат амортизации.
Рассмотрим формулы для исчисления амортизации по разным способам в бухгалтерском учёте:
Линейный способ: А = (С/СПИ)/12,
где А – сумма ароматизации за месяц,
С - первоначальная или восстановительная (в случае проведения переоценки) стоимость объекта ОС;
СПИ – срок полезного использования объекта ОС в годах.
Способ уменьшаемого остатка: А = (О/(СПИ*К))/12,
где А – сумма амортизации за месяц;
О – остаточная стоимость объекта ОС на начало года, в котором рассчитывается амортизация;
СПИ – срок полезного использования объекта ОС в годах;
К – коэффициент, установленный организацией (обычно 2, но не выше 3).
Способ списания стоимости по сумме чисел лет СПИ: А = ((С*ЧЛ)/(?-ЧЛ))/12,
где А – сумма амортизации за месяц;
С — первоначальная или восстановительная (в случае проведения переоценки) стоимость объекта ОС;
ЧЛ – число лет, остающихся до конца СПИ объекта ОС;
?-?ЧЛ ?– сумма чисел лет СПИ объекта ОС;
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ): А = (ПС*ОФ)/ОП,
где А – сумма амортизации за месяц;
ПС – первоначальная стоимость объекта ОС;
ОФ – натуральный показатель объема продукции (работ) в текущем месяце;
ОП – предполагаемый объем продукции за весь срок СПИ объекта ОС.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего СПИ объектов, входящих в эту группу.
Рассмотрим в таблице 1.4 основные проводки по начислению амортизации на объекты ОС.
Таблица 1.4
Операции по амортизации объектов ОС
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражаем сумму начисленной амортизации по собственным ОС производственного назначения; 20, 23, 25, 26. 02
Отражаем сумму начисленной амортизации по ОС, сданным в текущую аренду; 91 02
Отражаем сумму начисленной амортизации по ОС непроизводственного назначения, сданным в аренду; 29 02
Сумма износа по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление объектов ОС жилищного фонда, внешнего благоустройства и др. – в конце года на забалансовом счете 010
Списание амортизации при выбытии объекта ОС 02 01
Списание амортизации арендованного имущества 02 03
В налоговом учёте существует только два метода начисления амортизации в отличие от бухучета:
Линейный метод - определяем норму амортизации (НА) по формуле: НА = 1/(СПИ (в мес.)) * 100%,
затем рассчитываем ежемесячную сумму амортизации (А) по формуле:
А = НА * Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС.
При этом амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца.
Нелинейный метод – определяем суммарный баланс (СБ) амортизационной группы (подгруппы) путем суммы стоимостей всех ОС, которые входят в одну и ту же амортизационную группу. Суммарный баланс на 1-е число месяца (СБ на 1-е число месяца) по формуле:
СБ на 1-е число месяца = СБн + ПСвв +(-) Сув - Апр
где СБн - суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на начало предыдущего месяца;
ПСвв - первоначальная стоимость ОС, введенных в эксплуатацию в предыдущем месяце;
Сув - сумма, на которую увеличилась (уменьшилась) первоначальная стоимость ОС при достройке, модернизации, реконструкции и т.п.;
Апр- сумма начисленной амортизации за предыдущий месяц.
Затем определяем ежемесячную сумму амортизации (А) по формуле:
А = (СБ на 1-е число мес.* Норма амортизации для соответствующей амортизационной группы )/(100%)
Так же в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право на получение амортизационной премии в виде включения в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10-30% (для ОС 3-7 амортизационных групп и только для амортизируемого имущества) первоначальной стоимости приобретённых объектов ОС.
Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учётом будут иметься расхождения в виде налогооблагаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых обязательств, а так же в виде постоянных разниц.
Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые:
формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но для целей бухучета доходами и расходами не признаются.
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу для налогообложения прибыли - в другом. Они бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми, которые образуются путем применения разных способов начисления амортизации и т.п.
Так, в бухучете в составе расходов будет учитываться амортизация, начисленная по объектам основных средств, а в налоговом учете материальные расходы вместо амортизации.
Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению или уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, в котором и возникает постоянная разница.
Таким образом, постоянное налоговое обязательство состоит из расходов в виде амортизации, которые отражаются в бухучете, но не учитываются в налоговом учете. Причем материальные расходы, включаемые в базу по налогу на прибыль, но не отражаемые в бухгалтерском учете, будут формировать постоянный налоговый актив.
Теперь рассмотрим выбытие объектов ОС, которое может быть в результате:
продажи;
списания в связи с износом;
передачи в виде вклада в уставный капитал;
ликвидации в связи с чрезвычайными обстоятельствами;
передачи по договорам мены и дарения;
списания ранее сданных в аренду ОС в связи с их выкупом и др.
Для определения непригодности к дальнейшему использованию объектов ОС создаётся специальная комиссия, которая осматривает объект, определяет причины списания, определяет дальнейшее использования различных частей и деталей, а так же осуществляет контроль за изъятием и составляет акт на списание ОС (Форма №ОС-4 или Форма №ОС-4а).
Бухгалтерский учёт выбытия ОС ведётся на результативном счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.3 «Выбытие основных средств». При выбытии объекта сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.
Операции, связанные с продажей ОС предполагают налоговые обязательства, поэтому их необходимо отделять от других, которые не несут на себе налогового бремени.
Рассмотрим основные операции в таблице 1.5, связанные с выбытием объектов ОС.
Таблица 1.5
Операции на счетах бухучета по выбытию объектов ОС
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Выбытие ОС в связи с износом или ЧС:
Списана первоначальная стоимость объекта на субсчет выбытия; 01.2 01.1
Списана начисленная амортизация по данному объекту; 02 01.2
Списана остаточная стоимость объекта основных средств. 91.2 01.2
Выбытие ОС в связи с продажей:
Списана первоначальная стоимость объекта на субсчет выбытия; 01.2 01.1
Списана начисленная амортизация по данному объекту; 02 01.2
Списана остаточная стоимость ОС, предназначенного для продажи; 91.2 01.2
Начислена выручка от его продажи; 62, 76 91.1
Начислен НДС по проданному ОС. 91.2 68
Выбытие ОС в связи с его передачей в уставный капитал:
Списана первоначальная стоимость объекта на субсчет выбытия; 01.2 01.1
Списана начисленная амортизация по данному объекту; 02 01.2
Списана остаточная стоимость ОС как вклад в уставный капитал. 76 01
Выбытие ОС в связи с его безвозмездной передачей:
Списана первоначальная стоимость объекта на субсчет выбытия; 01.2 01.1
Списана начисленная амортизация по данному объекту; 02 01.2
Списана остаточная стоимость ОС; 91.2 01.2
Списываются расходы, связанные с передачей ОС; 91 10, 70, 69
Начислен НДС по переданному ОС. 91.2 68
В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта ОС признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, увеличенной на сумму понесенных затрат по его продаже.
Для целей налогообложения прибыли результатом от продажи ОС считается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью по данным налогового учета, увеличенной на величину затрат по продаже ОС.
Убыток от реализации объекта ОС в бухучете признается единовременно на дату его списания, а в налоговом учете равными долями в течение периода, равного разнице между сроками его полезного и фактического использования.
В момент реализации ОС с убытком возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Убытки от списания в бухгалтерском учете уменьшают финансовый результат, а в налоговом учете – в полном размере уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Глава 2. Практические аспекты и проблемы учёта основных средств.
2.1. Бухгалтерский и налоговый учёт поступления и выбытия основных средств на примере АО «Моспромжелезобетон».
Акционерное общество «Моспромжелезобетон» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, круглую печать, штамп, бланки с фирменным наименованием, товарный знак, рублевые и валютные банковские счета на территории РФ и за её пределами. Находится по адресу: 107143, г. Москва, ул. Николая Химушина, д. 2, стр. 7.
