1 Теоретические основы аудита расчетов по оплате труда
1.1 Виды, формы и системы оплаты труда в РФ
Первые упоминания о заработной плате наблюдаются примерно с 4500 г. до. н.э. в странах Африки, а именно - в Египте, Анатолии и Месопотамии. Ис-тория жизни людей на протяжении большого промежутка времени была по-строена на содержании подсобного хозяйства в внутри племени или семьи, и никто за труд не платил. Со временем, для реализации больших проектов, таких как Великие пирамиды в Древнем Египте, возникла потребность в использовании рабского труда, так как он был бесплатным. Рабовладельческий строй распространился по всей территории Африки, Центральной Азии и Западной Европе. Во II в. до н. э. Римская империя нуждалась в солдатах, так как из рабов трудно сформировать регулярную армию, солдат начали набирать из свободных жителей и платить им регулярную плату. Отсюда появляются первые упоминания о возникших трудовых отношениях между нанимателем (империей) и работником (солдатом), о чем свидетельствует полученная оплата за проделанный труд. В Европе рабство уступило место феодализму, а в России - крепостному праву, но и тогда заработная плата не получила широкого применения, причиной этому послужило законодательство Российской империи, ставшее на защиту интересов помещиков, лишив крепостных всех гражданских и человеческих прав, превратив в личных рабов помещиков; единственные кто получал оплату за труд, - были подмастерья. С отменой феодализма в XVI веке число ремесленников в городе стало расти, многие образовавшиеся мастерские были семейными, и никто заработную плату не получал, доходы были общие. С наступлением Промышленной революции появились крупные предприятия, которые нуждались в большом количестве наемных рабочих, что поспособствовало возникновению новой системы оплаты труда [36, с. 121].
В настоящее время в России оплата труда занимает особое место в приоритетах социальной политики и в структуре социально-трудовой сферы. Это объясняется тем, что заработная плата играет важную роль для обеспечения жизнедеятельности человека, развитии общества и экономики.
В Трудовом кодексе РФ (ТК РФ) дается следующее определении заработ-ной платы: «...заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, каче-ства и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (до-платы и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)» [3].
Рассматривая законодательство Российской Федерации, следует обратить внимание на то, что государство предоставляет предприятиям право самостоя-тельно выбирать и устанавливать системы оплаты труда, которые являются наиболее подходящие в конкретных условиях работы. В коллективном договоре фиксируются формы, виды, системы оплаты заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, и другие акты издаваемых в организациях.
На рисунке 1.1 показаны виды заработной платы [38, с. 99].
Рисунок 1.1 – Виды заработной платы
На данном рисунке рассмотрены два вида оплаты труда: основная и до-полнительная. Основная представляет собой оплату труда работников за отра-ботанное время, а дополнительная - выплаты за неотработанное время (доплаты за обучение учеников, оплата отпусков, за дополнительные часы работы и т.д.). Наиболее распространенными видами оплаты труда, в рассмотренном основном виде, является оплата, осуществляемая по тарифной ставке и окладу.
Ставка и оклад представляют собой установленный законодательством минимальный размер оплаты труда, ниже которого работодатель выплатить не может. В зависимости от сферы деятельности предприятия, зависит и вид осуществляемой оплаты, так для сельскохозяйственных, промышленных и строительных предприятий характерна оплата по тарифной ставке, причиной этому послужила возможность сравнивать выполненную работу с установленными нормами, а оклад - для лиц, занятых в иных сферах экономики. Что касается дополнительного вида заработной платы, то следует отметить, что главной отличительной чертой различия основной заработной платы от дополнительной является то, что она зачисляется не за отработанное время, которое находился рабочий на предприятии, а за трудовые успехи, изобретательность и за работу сверх норм [26, с. 173].
На основании ТК РФ изображены формы оплаты труда, представленные на рисунке в Приложении.
Выделяют две формы оплаты заработной платы: повременную и сдельную. Отличительными особенностями данных форм оплаты состоит в том, что оплата в повременной форме осуществляется по тарифным ставкам и фактически отработанному времени, а в сдельной форме от количества произведенной продукции. В зависимости от того, какие главные задачи поставлены предприятием, выбирается форма оплаты труда. Если на предприятии функционируют конвейерные или поточные линии, предпочтительно качество, а не количество, и функции персонала сводятся к контролю и наблюдению, то следует применить повременную форму оплаты труда. Сдельную форму оплаты труда, целесообразно применять в следующих случаях: если требуется учет проделанной работы, имеется необходимость в повышении объема выпускаемой продукции, требуется выполнить большой производственный заказ, а численность персонала ограничена [38, с. 101].
Также на рисунке представлены системы оплаты труда. Повременно-премиальная и простая повременная относятся к повременной форме, а сдель-ная подразделяется на аккордную, сдельно-прогрессивную, сдельно-премиальную, прямую сдельную и косвенно- сдельную.
Повременно-премиальная и простая повременная система может использоваться для всех категорий рабочих, применяемые системы довольно просты в расчетах, для начисления заработной платы достаточно обладать информацией о отработанных часах и тарифных ставках [24, с. 215].
Если работнику установлена часовая тарифная ставка, то заработная плата начисляется за то количество часов, которое он фактически отработал по формуле:
ЗП = ЧФ ? Счас, (1.1)
где ЗП – сумма заработной платы;
ЧФ – количество фактически отработанных работником часов;
Счас – часовая тарифная ставка.
Если работнику установлена дневная тарифная ставка, то заработная плата начисляется по тому количеству дней, которое он фактически отработал:
ЗП = Дф ? Сдн, (1.2)
где ЗП – сумма заработной платы;
Дф – количество фактически отработанных работником дней;
Сдн – дневная тарифная ставка.
Если простая повременная оплата производится, исходя из установленного оклада, размер заработной платы не зависит от количества рабочих часов или дней в месяце (разумеется, если все смены в месяце отработаны работником полностью). Оклад начисляется в полном размере.
Если работник отработал не весь месяц, то заработная плата начисляется только за фактически отработанные дни. Заработная плата работника определяется следующим образом:
ЗП = О / Д ? Дф, (1.3)
где ЗП – сумма заработной платы;
О – оклад работника;
Д – количество рабочих дней в месяце;
Дф – количество фактически отработанных работником дней.
К недостаткам можно отнести размер заработной платы, не зависящий от проделанной работы. Данные системы оплаты труда встречаются в государ-ственных учреждениях, а в коммерческих организациях практически не используется [43, с. 25].
В прямой сдельной системе сумма выплаты на прямую зависит от объёма произведенной продукции, налицо наблюдается полная заинтересованность работника в наращивании производительности. Отрицательным последствием системы является качество выпускаемой продукции.
При прямой сдельной оплате труда заработная плата исчисляется, исходя из сдельных расценок и количества продукции, которую изготовил работник:
ЗП = Рсд.ед. ? Кип, (1.4)
где Рсд.ед. – сдельная расценка за единицу продукции;
Кип – количество изготовленной продукции.
Сдельная расценка определяется по формуле:
Рсд. = С / Нв, (1.5)
где Рсд. – сдельная расценка,
С – часовая (дневная) тарифная ставка;
Нв – часовая (дневная) норма выработки.
Норма выработки – это то количество продукции (работ, услуг), которое работник должен произвести (выполнить, оказать) за единицу рабочего времени (например, 3 изделия за 2 часа). Нормы выработки определяются администрацией организации [20, с. 174].
Следующая рассмотренная система расчета заработной платы сдельно-премиальная, она аналогично прямой сдельной за исключением только премий, выдаваемы за количество произведенной продукции.
Сдельно-прогрессивная система предназначена для высококвалифициро-ванных специалистов, работа которых требует от них специальных навыков и знаний. Специалисты данного уровня заинтересованы в достижении макси-мальной отдачи от производства, правда не всегда уровень знаний соответствует эффективности работы.
Косвенно-сдельная зарплата предназначена для сотрудников обслужива-ющих производств. От обслуживающего производства зависит непрерывность и слаженность работы всех подразделений на предприятии: чем слаженней и оперативнее работает обслуживающее производство, чем больше будет выработка у основного производства, а зарплата возрастет на обоих производствах.
Последняя представлена на рисунке аккордная система, её иначе называют системой с групповым премированием. Она используется для расчета заработной платы специалистов, объединенных в группы для реализации определенного проекта. Недостаток данной системы - это сложность оценки каждого вклада отдельного рабочего в проделанную коллективную работу [29, с. 372].
Все вышерассмотренные формы и системы оплаты являются необходимым элементом организации оплаты труда, обеспечивающей правильное соотношение между мерой труда и размером его оплаты.
В современных условиях хозяйствования существует две системы оплаты труда: тарифная и бестарифная. Наиболее популярной на многих предприятиях получила тарифная система оплаты труда. Система представляет собой совокупность нормативов, с помощью которых регулируется оплата труда различных категорий и групп работников в зависимости от: вида производимых услуг или продуктов в организации, условия и сложность выполнения работ, важна также квалификация работающего персонала. Элементы тарифной системы представлены на рисунке 1.2 [21, с. 215].
Рассмотрев тарифную систему, можно утверждать, что она состоит из трех основных элементов: тарифной сетки, тарифно-квалификационного справочника и тарифной ставки. По данному определению на рисунке следует, что под тарифной сеткой понимается совокупность тарифных разрядов и соответствующих им тарифных коэффициентов. Тарифный разряд характеризует уровень квалификации работника и сложность труда. На предприятии размер тарифного коэффициента и количество тарифных разрядов определяется предприятием самостоятельно с учетом числа численности занятых квалификационных групп и специфики деятельности.
Рисунок 1.2 – Элементы тарифной системы
Следующий элемент, тарифно-квалификационный справочник, представ-ляет своего рода нормативный документ, направленный на создание механизма разграничения функции, полномочий и ответственности, для обеспечения рациональности разделения труда [24, с. 222].
Настоящий тарифно-квалификационный справочник содержит два раздела: в первом приводятся характеристики общеотраслевых должностей руководителей, специалистов и других служащих (технических исполнителей), раздел получил широкое применение прежде всего в производственных отраслях экономики, в том числе на предприятиях с бюджетным финансированием; во втором разделе содержатся квалификационные характеристики должностей работников, занятых в проектных и изыскательских организациях, научно-исследовательских учреждениях, конструкторских, технологических, а также редакционно-издательских подразделениях.
В дополнение к данному определению последнего элемента, можно доба-вить, что минимальный тарифный коэффициент первого разряда приравнен к единице. Начиная со второго разряда тарифный коэффициент повышается и достигает своей предельной величины для самого высокого разряда, установленного тарифной сеткой. Соотношение тарифных коэффициентов последнего и первого разрядов называют диапазоном тарифной сетки. По законодательству размер тарифной месячной ставки первого разряда не может быть ниже минимального размера оплаты труда [39, с. 197].
Следующая рассматриваемая бестарифная система - представляющая со-бой оплату труда без применения ставок и окладов, в которой заработная плата начисляется за объём выполненных работ. В данной системе заработная плата формируется за счет нескольких факторов, а именно из-за коэффициент трудового участия, уровня квалификации сотрудников и отработанного времени.
Заработная плата одного работника рассчитывается по формуле:
ЗП = Фзп / ?Кту ? Кту, (1.6)
где Фзп – фонд заработной платы;
? – знак суммы
Кту – коэффициент трудового участия;
Кту – коэффициент трудового участия конкретного работника.
Фонд заработной платы определяется ежемесячно по результатам
Она применяется, в основном, на малых и средних предприятиях, дей-ствующих преимущественно в сфере торговли, причиной этому послужил принцип, чем больше продано, тем выше заработная плата. В крупных пред-приятиях эта система невыгодна, так как трудно увидеть качество выполненных работ каждого отдельного сотрудника.
Отличительные особенности бестарифной системы, в сравнении с тариф-ной, заключаются в следующем: в ней не предусмотрено минимальной оплаты труда, отсутствуют выплаты за отработанное ночное время и праздничные дни.
В предприятиях для оплаты труда директора, мастера, главных специали-стов и других должностей применяются должностные оклады, что установила администрация предприятия в соответствии с квалификацией и должностью работника. Помимо должностных окладов, для этих служащих могут устанав-ливаться другие виды оплаты труда: в долях от полученной прибыли, в процентах от выручки, а также система плавающих окладов, которая в наше время стало активно использоваться.
Данная система плавающих окладов предусматривает, что при окончании работы и оплате труда каждого работника в конце месяца формируются новые должностные оклады на следующий месяц. Размер оклада зависит от процента роста или снижения производительности труда на обсуживаемом специалистом участке работы, при условии выполнения задания по выпуску продукции размер оклада повышается или понижается [36, с. 75].
Сумма заработной платы работника рассчитывается следующим образом:
ЗП = О ? Кпов(пон), (1.7)
где Кпов(пон) – коэффициент повышения (понижения) зарплаты.
Коэффициент повышения (понижения) заработной платы руководитель определяет самостоятельно и утверждает своим приказом. Коэффициент можно рассчитать по формуле:
Зпов(пон) = ?Срзп /ФОТ, (1.8)
где ? – знак суммы;
СРзп – средств на выплату заработной платы;
ФОТ – фонд оплаты труда, установленный штатным расписанием.
Эта система оплаты призвана содействовать ежемесячному повышению производительности труда и его качеству, т. к. при ухудшении данных показа-телей будет понижен оклад на следующий месяц [37, с. 231].
Если оплата труда производится на комиссионной основе, размер заработной платы определяется в процентах от выручки, которую получает предприятие в результате деятельности работника. Именно эта система устанавливается работникам, вовлеченных в процесс продажи продукции (товаров, работ, услуг).
Руководитель предприятия, в соответствии с Положением об оплате труда, утверждает своим приказом процент от выручки, который выплачивается работнику. При начислении процента от выручки работнику от проданной продукции (товаров, работ, услуг) определяется без учета НДС.
Также работнику может быть установлен фиксированный размер оплаты труда, который выплачивается в том случае, если размер заработка, рассчитанного в процентах от выручки, окажется меньше данной величины. Размер минимального заработка должен быть зафиксирован в трудовом договоре.
На основании рассмотренного выше материала можно отметить следую-щее: структура заработной платы персонала зависит от системы оплаты труда, используемой в современных условиях хозяйствования. В то же время, выбор форм и систем оплаты труда основывается на таких факторах как ресурсы, находящиеся в распоряжении работника и материальный интерес работника для повышения экономической эффективности хозяйствующих субъектов. Определение и применение конкретной формы и системы оплаты для соответ-ствующих условий играет важную роль в мотивации персонала, финансовой и экономической деятельности хозяйствующего субъекта.
1.2 Нормативно-правовое регулирование аудиторской проверки расчетов по оплате труда
Приступая к аудиторской проверке оплаты труда, аудитор должен руко-водствоваться норма¬тивными актами, которые непосредственно регу¬лируют порядок учета расчетов с персоналом предприятия, а также использовать в своей работе норма¬тивные акты, которые регулируют сам порядок проведения аудиторской проверки.
Действующая система нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет, имеет многоуровневый характер. В литературе по бухгал-терскому учету нормативные правовые акты в зависимости от назначения и статуса в основном разделены на следующие четыре уровня:
- первый уровень составляют федеральные законы (Федеральный закон №402-ФЗ и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, ре-гламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
- ко второму уровню относятся положения по бухгалтерскому учету;
- третий уровень представляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других министерств и ведомств, на то уполномоченных;
- на четвертом уровне находятся рабочие документы самой организации [28, с. 49].
В таблице 1.1 представлены нормативные документы и рассматриваемые в них вопросы по части оплаты труда.
Таблица 1.1 - Нормативные документы, используемые в регулировании оплаты труда
Уровень Документы Содержание
1 2 3
I уровень (законо-дательный) Конституция Российской Фе-дерации (принята на всена-родном голосовании 12.12.1993) Каждый имеет право на возна-граждение за труд без какой бы то ни было дискри¬минации и не ни-же установленного фе¬деральным законом минимального ме¬сячного размера оплаты труда, а также на защиту от безработицы.
Гражданский кодекс Россий¬ской Федерации (части пер¬вая, вторая и третья) (с изменениями и до-полнениями) Правовое положение участников граж¬данского оборота.
Договорные и иные обязатель-ства.
Продолжение таблицы 1.1
1 2 3
Трудовой кодекс Российской Фе-дерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (с изменениями и дополнениями) Регулирование трудовых отноше-ний.
Налоговый кодекс Россий¬ской Фе-дерации (части пер¬вая, вторая) (с изменениями и дополнениями) Используются при удержании налога на доходы физических лиц
Федеральный Закон «О бух-галтерском учете» от 6 декабря 2014 № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) Правила документооборота и тех-нология обработки учетной инфор-мации, органи¬зация бухгалтерской службы, принципы и требования ведения бухгалтерского учета, ме-тоды оценки обязательств
Федеральный закон «Об аудитор-ской деятельности» от 30 декабря 2008 г. N 307–ФЗ Основной правоустанавливающий документ в области аудита
Федеральный закон от 17 де¬кабря 2001 № 173-ФЗ «О тру¬довых пен-сиях в Российской Федерации» Определяют условия назначения пенсии, ее размер, назначение и порядок исчис¬ления.
Федеральный закон «О мини-мальном размере оплаты труда» от 19.07.2000 № 82-ФЗ Нижняя граница оплаты труда.
II уровень (нормативный) Положение по ведению бух-галтерского учета и бухгал¬терской отчетности в РФ, ут¬вержденное приказом Мин¬фина РФ от 29.07.1998 № 34н Требования к ведению бухгалтер-ского учета; Правила документо-оборота и тех¬нология обработки учетной информации; Документи-рование хозяйственных опе¬раций.
Международные стандарты аудита, введенные с 01.01.2017 приказами Минфина РФ от 9.11.2016 №207-н и от 24.10.2016 №192н Описан порядок взаимодействия аудитора с руководством проверя-емой организации, составления аудиторского задания, подготовки отчетности
Постановление Правительства РФот 24 декабря 2007 г. N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» Правила исчисления среднего зара-ботка и применение организациями в необхо¬димых случаях.
Положение по бухгалтер¬скому уче-ту «Расходы органи¬зации» ПБУ 10/99 (утв. прика¬зом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н) (с изменения-ми и дополнениями) Регламентирует порядок отнесения рас¬ходов на оплату труда на себе-стоимость.
III уровень (мето-дический) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен¬ной деятель-ности предпри¬ятия и инструкция по его применению (утвержденная приказом Минфина РФ от 1.10.2000 № 94н) Необходим для утверждения орга-низа¬цией своего рабочего плана счетов.
Окончание таблицы 1.1
1 2 3
IV уровень (локальные нормативные акты) Положение о функциональ¬ном подразделении (службе) организа-ции, и ее филиалах и хозяйствах Регламентация отдела (службы), внут¬ренняя организация, внутрен-нее штатное расписание.
Должностные инструкции ор-ганизации Функции, должностные обязанно-сти, права и ответственность со-трудника.
Правила внутреннего распо¬рядка Внутренний распорядок предприя-тия и правила поведения.
Штатное расписание Перечень должностей и окладов по ним
Первый (законодательный) уровень представлен федеральными законами Российской Федерации, постановлениями Правительства, указами Президента. В России Конституция является самым главным источником трудового права.
Конституция имеет высшую юридическую силу, прямое действие и при-меняется на всей территории РФ. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции РФ по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ.
Основным сводом по вопросам организации и оплаты труда является Трудовой кодекс Российской Федерации. В нем рассматриваются такие аспекты как: возникновение трудовых отношений и порядок заключения трудовых договоров между работником и работодателем, дисциплина труда и трудовой распорядок, продолжительность рабочего времени и время отдыха, организация охраны труда, вопросы защиты трудовых прав работников, ответственность за нарушение трудового законодательства, особенности регулирования оплаты труда отдельных категорий работников: женщин, работников в возрасте до 18 лет, работников, работающих по совместительству и так далее [31, с. 35].
Выполнение установленных в статьях кодекса правил является обязатель-ным для всех работников и работодателей. Их нарушение влечет за собой законодательно установленное административное или уголовное наказание. В дополнение и расширение к ТК РФ существует целый перечень документов, касающихся организации и оплаты труда. По характеру их можно разделить на правовые и экономические. К числу правовых относится Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). Трудовые отношения как таковые он не затрагивает. Но некоторые статьи ГК РФ напрямую касаются отношений по договорам гражданско-правового характера как в юридическом, так и в экономическом аспектах [34, с. 64].
Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует взаимоотношения предприятия с налоговыми органами в части налога на доходы физических лиц, а также порядка учета расходов на оплату труда. Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены: законодательством РФ; трудовыми договорами (контрактами); коллективным договором.
В ст. 255 НК РФ приведен открытый перечень выплат, которые учитыва-ются в качестве расходов на оплату труда. Это значит, что иные затраты, которые прямо не перечислены в указанной статье, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, организация может учесть в целях налогообложения прибыли.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» установлены общие по-ложения по организации и ведению бухгалтерского учета, применению и хра-нению первичных учетных документов и регистров, правила проведения ин-вентаризации, в т.ч. касающиеся расчетов с персоналом по оплате труда [30, с. 54].
