1 Теоретические аспекты учета и анализа движения товаров в организациях торговли
1.1 Документальное оформление товарных операций в торговых организациях
На сегодняшний день торговля является едва ли не самым распространенным видом предпринимательской деятельности. В этой сфере заняты все существующие малые предприятия и подавляющее большинство индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Торговыми организациями считаются организации, основной деятельностью которых является приобретение товаров с целью их дальнейшей продажи. Товары – часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.
Движение товаров в торговых организациях, как правило, включает две основные стадии:
– поступление товаров путем их приобретения у поставщиков;
– продажа товаров покупателям – юридическим и физическим лицам [35, с. 104-109].
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляются оправдательными документами, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017 № 481-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью [3].
Как и любые другие операции в бухгалтерском учете, операции, связанные с оборотом товара, должны подтверждаться первичными документами. Относиться к оформлению документов, связанных с поступлением и выбытием товара, следует очень внимательно, так как здесь напрямую затрагивается материальная сторона деятельности торговой организации. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. В приложении А представлены формы первичной учетной документации предназначенные для оформления и учета торговых операций [43, с. 78-81]. Согласно п. 4 ст. 4 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017 № 481-ФЗ) формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В торговых организациях приобретение товаров у поставщиков осуществляется на основании договоров купли-продажи. Товары от поставщиков, как правило, поступают в организацию с их сопроводительны-ми документами (накладными, счетами и т. п.). Приемка товаров, поступивших от поставщиков, производится по акту о приемке то¬варов. Данным актом оформляется приемка товаров по качеству, ко¬личеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условия¬ми договора. Акт составляется членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководите¬лем организации. Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе организация обязана приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другим однородным товаром, вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двусто¬роннего акта [42, с. 28-34].
Для оформления приемки отечественных и импортных товаров, имеющих количествен¬ные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяются соответственно акт об установленном расхождении по ко¬личеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей в четырех экземпля¬рах и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров в пяти экземплярах. Данные акты являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.
Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи. Акты о приемке товаров по количеству составляются исходя из соответствия фактиче¬ского наличия товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности – в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте. Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организа¬ции, на которого возложено проведение экспертизы, с участием представителей организа¬ций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, посту¬пившую по одному транспортному документу. Товарно-материальные ценности, по которым не установлены расхождения по количе¬ству и по качеству, в актах не перечисляются [27, с. 62-67].
При приемке товарно-материальных ценностей акты о приемке с приложением доку¬ментов (счета-фактуры, накладные и т. д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доста¬вившей груз.
Если товарно-материальные ценности поступают в организацию без счета поставщика, то они принимаются по акту о приемке товара, поступившего без счета поставщи¬ка. Ценности принимаются по данному акту по фактическому наличию. Акт составляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответствен¬ного лица.
Для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, по¬лученных при распаковке товаров, в том случае, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика и их стоимость включена в цену товара, применяется акт об опри¬ходовании тары, не указанной в счете поставщика. Акт составляется в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.
Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычита¬ния из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После высвобождения тары из-под товара ее взвешивают. Если фактический вес тары больше веса этой тары, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, кото¬рая называется завесом тары. Завес тары может возникать вследствие впитывания в нее товара и по другим причинам. Завес тары оформляется специальным актом о завесе тары в двух экземплярах. Второй экземпляр вместе с рекламацией направляется поставщику для возмещения. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе, чтобы предотвратить повторное актирование одной и той же тары [27, с. 71-77].
Поступившие товары передаются для хранения на склад организации. Организация складского учета товаров зависит от способа их хранения.
Различают партионный и сортовой способы хранения и, соответственно, партионный и сортовой учет товарно-материальных ценностей.
При партионном способе хранения применяется партионная карта. Эта форма составляется на каждую партию товаров для контроля за поступлением и отгрузкой по количеству, массе, сортам, стоимости товаров, поступивших различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т. д.). Партионная карта выписывается в двух экземплярах на каждую партию товаров мате-риально ответственным лицом. Указываются все необходимые реквизиты отправителя, получателя, станции отправителя, номер и дата акта о приеме товара, а также наименова¬ние, артикул, сорт, цена, количество, масса товара. Один экземпляр партионной карты остается на складе и служит регистром складского учета товаров, второй передается в бухгалтерию. По мере отпуска товаров материально ответственным лицом указывается в партионной карте дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара. Полный расход каждой партии товаров оформляется в партионной карте подписями уполномо¬ченных, на это лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров. После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия соответствующего решения [31, 84-91].
Для учета товаров в местах их хранения к ним прикрепляют товарный ярлык. Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответствен¬ным лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка. Товар¬ный ярлык хранится вместе с товаром по месту его нахождения. Данные товарного ярлыка применяются для заполнения инвентаризационной описи товаров.
Для аналитического учета товаров, которые учитываются в количественно-стоимостном вы¬ражении, применяются карточки количественно-стоимостного учета. Карточка ведется отдельно на каждое наименование, сорт товара. При количественно-стоимостном учете однородные товары различного назначения, но имеющие одинаковую розничную цену, могут учитываться вместе на одной карточке. Записи в карточке произво¬дятся в количественном и стоимостном выражении на основании проверенных документов, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами [31, с. 99-104].
Для учета движения и остатков товаров и тары на складе применяется журнал учета движения товаров на складе. Журнал ведется материально ответ-ственным Лицом по наименованиям, сортам, количеству и цене. Записи в журнал производятся на основании приходно-расходных документов или на-копительных ведомостей по учету отпуска товаров и тары за день.
При продаже товаров другим организациям отпуск товаров со склада производится по товарным накладным. Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, продающей товары, и является основанием для их списания. Второй экземп¬ляр передается организации-покупателю и является основанием для оприходования им этих ценностей [20, с. 52-56].
Для учета товарных документов в организациях торговли за отчетный период применя¬ются товарный отчет и отчет по таре. Данные первичные документы составляются в двух экземплярах материально ответствен¬ным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров и тары. Товарный отчет, как правило, составляется при сальдовом методе учета товаров. Под¬писывается бухгалтером и материально ответственным лицом. Первый экземпляр отчета с приложенными документами, на основании которых составляется отчет, передается в бух-галтерию, второй экземпляр остается у материально ответственного лица.
Для учета внутреннего перемещения товарно-материальных ценностей между структурными подразделениям или материально ответственными лицами применяется наклад¬ная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары. В случае возникновения по тем или иным причинам боя, порчи, лома товарно- материальных ценностей они подлежат уценке или списанию, которое оформляется актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора. Акт утверждается руководителем организации. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного лица потерь товарно-материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий – у материально ответственного лица [49, с. 69-74].
В случае обнаружения при инвентаризации потерь от порчи товаров для их списания используется акт о списании товаров. Для оформления уценки товаров приме¬няется акт об уценке товарно-материальных ценностей. Акт составляется и подписывается в двух экземплярах ответственными лицами комис¬сии. Один экземпляр направляется в бухгалтерию, второй передается материально от¬ветственному лицу для хранения или прикладывается к товарной накладной для пере¬дачи в организации торговли для перепродаж товарно-материальных ценностей по более низким ценам или для возврата их поставщику (производителю) [28, с. 91-93].
Одна из основных задач бухгалтерского учета товарных операций в торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью. При этом реализация указанной задачи достигается путем грамотно составленного документооборота и своевременного документального оформления движения товаров в организациях торговли.
1.2 Организация синтетического и аналитического учета товаров
В основе хозяйственной деятельности торгового предприятия лежат процессы приобретения, хранения и реализации товаров. Поэтому основными целями бухгалтерского учета в торговле являются: контроль за сохранностью товаров, своевременное представление руководству предприятия информации о товарообороте и валовом доходе, о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.
Для достижения этих целей решается комплекс бухгалтерских задач:
– проверка правильности документального оформления товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете;
– контроль за товарными запасами, выявление неходовых, залежалых и недоброкачественных товаров;
– контроль за финансовыми показателями (размер прибыли, источники поступления средств и порядок их расходования, оборотные средства, капитальные вложения, отчисления от прибыли и т.д.), за правильностью расчетов с поставщиками и покупателями, за своевременным поступлением платежей в бюджет, за правильностью использования банковских кредитов;
– учет расходования фонда заработной платы, выявление соотношения между ростом эффективности труда и средней заработной платой;
– выявление возможности для снижения издержек обращения и повышения рентабельности производства (издержки обращения покрываются за счет торговых наценок, включаемых в цену товара, но за счет наценки образуется и прибыль; поэтому, чем ниже уровень издержек обращения, тем большая часть торговой наценки идет на образование прибыли);
– контроль за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств. Для правильного и своевременного учета должны быть установлены четкие разграничения материальной ответственности должностных лиц за вверенные им ценности, а также своевременно и качественно необходимо проводить инвентаризации и ревизии [40, с. 208-212].
Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами служат основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию товаров. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по движению товаров применяют счета из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ 31 октября 2000 г. №94н, на его основе организация разрабатывает рабочий план счетов, который утверждается в составе учетной политики [12].
Порядок ведения учета товарных операций организация устанавливает самостоятельно исходя из требований ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», методических указаний по учету материально-производственных запасов и других нормативных актов, инструкции к Плану счетов, положений по бухгалтерскому учету.
Основными балансовыми счетами для ведения бухгалтерского учета в торговой организации являются: 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи». Кроме этого используются счета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 45 «Товары отгруженные», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и другие.
Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 «Товары» учитывают также покупную тару и тару собственного производства. Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета: 41-1 «Товары на складах»; 41-2 «Товары в розничной торговле»; 41-3 «Тара под товаром и порожняя»; 41-4 «Покупные изделия» и др.
Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами [18, с. 110-114].
Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров. Аналитический учет поступления товаров торговых организациях ведется на складах и в бухгалтерии. В бухгалтерии по каждому документу составляют бухгалтерские проводки, отражающие поступление товаров, которые затем фиксируют в учетных регистрах по счету 41 «Товары».
Учет поступивших товаров ведется в карточках (или книгах) складского учета по их количеству, наименованию, сортности и другим показателям. Данные о количественном учете обобщаются бухгалтером в ведомостях движения товаров, которые являются документами их аналитическою учета. Синтетический учет движения товаров ведется в сводной ведомости, составляемой на основании данных аналитического учета [21, с. 312-316].
Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. В организациях торговли к счету 44 открывают субсчет 44-1 «Издержки обращения», на котором могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. По дебету счета 44-1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражается выручка и себестоимость по товарам. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Типовая корреспонденция счетов по учету поступления товаров и тары в торговых организациях представлена в таблице 1.1 [25].
Таблица 1.1 – Корреспонденция счетов по учету поступления товаров и тары
№
п/п Хозяйственные операции Корреспонденция счетов
Дт Кт
1 Уплачено поставщику за товары и тару 60 51
2 Оприходованы полученные от поставщика товары и тара
(по покупным ценам без НДС) 41/1
41/3 60
60
3 Отражен НДС на поступившие товары в соответствии
со счетом-фактурой 19 60
4 Отражены транспортные расходы, оплаченные поставщиком
- за счет покупателя
- НДС на транспортные услуги 44, (41)
19 60
60
5 Отражена выявленная при приемке недостача или порча товаров:
- по вине поставщика или транспортной организации
- по другим причинам 76/2
94 60
60
6 Произведена наценка на поступившие товары 41/2 42
Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счетов 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «НДС»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании отчетного периода все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Корреспонденция счетов по учету продажи товаров и отпуска тары в торговых организациях представлена в таблице 1.2 [25, с. 342-345].
Таблица 1.2 – Корреспонденция счетов по учету продажи товаров и отпуска тары
№
п/п Хозяйственные операции Корреспонденция счетов
Дт Кт
Учет по покупным ценам (оптовая торговля)
1 Отгружены товары и тара покупателю:
- товары
- возвратная тара
62
62
90/1
41/3
2 Списана стоимость отгруженных товаров по учетным ценам 90/2 41/1
3 Начислены НДС от реализации 90/3 68
4 Списаны расходы на продажу 90/2 44
5 Отражен финансовый результат 90/9(99) 99(90/9)
6 Поступил платеж от покупателя за товары и тару на
расчетный счет 51 62
Учет по продажным ценам (розничная торговля)
1 Поступила в кассу выручка за проданные товары 50 90/1
2 Проданы товары по кредитным картам (на продажную стоимость) 57 90/1
3 Получены от покупателей расчетные чеки банков в оплату за товары 50/3 90/1
4 Списаны проданные товары по учетным ценам 90/2 41/2
5 Списана в конце месяца реализованная торговая наценка (сторно) 90/2 42
6 Начислены НДС и акцизы от реализации 90/3 68
7 Списаны расходы на продажу 90/2 44
8 Отражен финансовый результат 90/9(99) 99(90/9)
Бухгалтерские проводки по учету продажи товаров по безналичному расчету организациям и предпринимателям будут такие же, как в оптовой торговле.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Кроме операций продажи товаров в торговле могут быть операции, связанные с их прочим выбытием. К ним относятся недостача и порча, возврат товаров поставщику, уценка товаров. Недоброкачественные товары могут быть возвращены покупателями торговым организациям по накладной, составляемой в 2 экземплярах. Корреспонденция счетов по учету возврата товаров представлена в таблице 1.3 [43, с. 94-101].
Таблица 1.3 – Корреспонденция счетов по учету возврата товаров
№
п/п Хозяйственные операции Корреспонденция счетов
Дт Кт
1 Оприходован возвращенный товар по покупным ценам (ранее оплаченный покупателем) 41/1 76
2 Отражается разница между продажной и покупной стоимостью возвращенного товара 99 76
3 Произведена корректировка товарооборота на стоимость возвращенных товаров («красное сторно») на продажную стоимость 90/2 90/9
4 Выплачены деньги покупателю за возвращенный товар 76 50,51
5 Возвращены некачественные товары поставщику 76/2 41/1
6 Удовлетворена поставщиком предъявленная ему претензия 51 76/2
7 Списана неудовлетворенная претензия в связи с отказом арбитражного суда в ее взыскании 91/2 76/2
В целом можно отметить, что для эффективного управления деятельностью торговой организацией необходимо иметь точную, объективную, полную, достаточно детальную и своевременную экономическую информацию. Эта задача реализуется посредством ведения бухгалтерского учета, где основным объектом в данной деятельности выступает товар [46, с. 112-116].
1.3 Задачи и методика анализа товарных ресурсов
Обеспечение эффективного функционирования организаций требует экономически грамотного управления их деятельностью, которое во многом определяется умением ее анализировать. С помощью анализа изучаются тенденции развития, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты деятельности предприятия, вырабатывается экономическая стратегия его развития [38, с. 44-49].
